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【摘 要】传统的关于制造型企业成本控制管理的理论研究，基本上都是基于企业的产量相对稳定，产品结构单一或固定的假设之下的。而且出于内控的考虑，制造成本中心只对成本相关指标负责（如单位生产成本、废品率等），不涉及收入及利润指标。但是，对于当下销售计划不断变化与产品品类繁多的新形势下的企业，运用传统的制造成本控制理论便遇到了瓶颈。本文将边际效益理论融入到企業的成本管理中，提出倒推成本管理的概念，结合正业包装（中山）有限公司成本管理的实际操作案例，阐明了倒推成本管理模式的原理，以及其在成本的事前预测、过程控制、事后分析中的具体运用及意义。
【关键词】制造企业；边际效益；倒推成本
在产能過剩的时代，除了稀缺产品行业或者相对垄断行业能够做到以产定销外，绝大多数行业都受制于市场。大批大量生产的制造型企业，无论是一线的终端产品制造商，还是二线、三线的中间产品制造商的产量、产品结构时刻受市场需求变动而变动。这样企业的成本始终处于一种无序的变动状态。因此，需要建立一个定式的成本分析模型来应对各种可能的产品结构或产量，来指导企业进行有效的成本预测、生产过程控制、成本结果分析，从而提高企业的生产水平和企业的经济效益。
一、倒推成本管理模式概述
企业的运行成本分为固定成本和变动成本。固定成本为不可控成本，短期内不能随管理外力的改变而改变。而变动成本的可塑空间很大，管理水平的高低决定着变动成本的高低。本文讨论的倒推成本管理模式也是基于变动成本的，而且不仅仅是生产过程中的变动成本，还包含经营过程中的变动成本，如运输费、销售费用等等。倒推成本管理模式，首先需要将企业整体或一个独立的业务部门设立成一个利润中心。在这个中心，所有人的行为目的和判定是一致的，即：是否可以增加企业的利润。其次，也需要企业有稳健的财务制度，真实的生产成本历史数据资料，以及能够准确的区分固定成本、变动成本。
倒推成本管理模式的应用，与传统的成本管理方法比较，给企业意义主要表现在如下几方面：第一，增加了企业成本管理的灵活性。当销售额、销售单价、产品销售结构、原材料采购价格等等因数变更后，依据倒推成本模型可以简单、快捷、准确地推算出可控成本。第二，更加明晰了各责任部门的责任成本。剔除了不可控成本，将可控成本依据生产工序、机台层层细分。各成本责任部门能清晰的找到可控点和管理抓手。第三，推动了整个企业的精细化管理。成本不断细分的过程，就是管理的精细化过程。推动每个细分环节的成本降低，就是提升企业的精细化管理水平。第四，提升了成本分析、控制的水平。对每一责任部门的可控变动成本的实际达成值与划分的目标值进行比对，从生产总量、单位耗用量、单价变动等三方面进行差异说明。使成本差异原因清晰明了，成本控制有的放矢！
二、制造企业倒推成本管理模式的运行步骤
倒推成本管理模型公式为 可控成本（变动成本）=销售收入-固定成本-目标税前利润。因此，其运行步骤其实就是围绕公式中的几个指标值的确定和控制来展开。
1.确定销售总额目标和利润目标
赚取利润是企业的最大目的，也是企业完成资本积累的必须过程。因此，企业要设定一定的利润目标，这也是我们倒推式成本控制管理的起点。另外，依据企业历史的产能情况及销售情况设定一定的抽象的销售额目标（即不能明确到具体的产品或客户的）。
2.确定固定成本数额
企业运行过程中的固定成本，包括固定资产折旧、费用摊销、厂房租金、管理人员薪酬等等。这些指标在短期内不随销售额等外因改变，相对固定。并且可以通过财务的账面记载历史数据获取。
3.成本的事前预测
在前两项数据确定的基础上，依据公式可以推算出可控变动成本总额、变动成本比率。再依据历年的成本数据资料，将可控变动成本细拆分为直接材料销售额占比、直接人工占比、销售运输费占比等等。直接材料可进一步细分为各类具体的材料。将这些预测的变动成本指标下达给各成本责任中心，并作为其考评依据。
4.成本的事中控制
依据边际效益理论，利用如下公式计算出保本边际贡献率（即最低边际效益率）=（固定成本+目标利润总额）/预计销售收入。最低边际贡献率是保证企业利润目标实现的红线。所以，低于保本边际贡献率的销售订单不能接，不能安排生产。从源头上对成本进行控制。各成本责任中心，做好责任成本的日报表，并时时与目标成本进行对标。对于偏离目标的成本项目，及时采取措施减少偏差。保障生产过程的可控、目标成本的可达。
5.成本的事后分析、总结
以月为周期，用各项变动可控成本的实际达成值与目标值进行比对分析。总结达标项目的经验，提升后续的成本进一步降低；同时分析未达标项目的原因，召集相关方面的专家、工作熟手进行成本研讨，突破成本瓶颈，为后续的成本达成做准备。
三、制造企业倒推成本管理模式的应用
正业包装（中山）有限公司为中国白家电纸质包装箱的龙头企业，占据国内市场份额近50%。主要客户有格力、美的、海尔、TCL等国内大型电器厂家。虽然年销售体量庞大，但各部门的责任成本目标不清，成本管理薄弱。2016年3月份开始采用倒推成本管理模式后，以市场为导向，以利润为目标将成本一步一步的层层分解，并落实到相关责任部门或责任人。企业的成本控制、改善效益明显。主要表现在如下几个方面：
1.产销结合，从源头上控制成本
以往由于内控的限制，生产部门不了解产品的销售信息；销售部门不了解产品的准确成本信息。因此，销售部门很多时候取得的订单，是弱利的，甚至是亏损的。这样的情况，只能在财务的月度结算后才能发现，不能在事先进行有效控制。
现在每月的20号，公司组织召开次月份成本-效益预测会议。依据次月的预计销售额、固定成本和利润目标，计算出次月的最低边际贡献率和可控变动成本。如下表：
销售部每取得一笔订单，技术部门会依据客户的要求，设计出订单产品的BOM结构。若根据BOM表计算出的產品边际贡献率小于最低边际贡献率10%，则放弃订单。从源头上对成本进行了有效的控制。若订单产品的边际贡献率高于最低边际贡献率，则安排生产。
2.目标成本明确，能以“不变应万变”
由于受下游客户订单不断变化的影响，公司产品的销售结构也不断的变化。导致无法用传统的标准成本法、定额成本法对下一个会计期间的成本进行有效的预测，从而不能有效的指导生产控制。倒推成本管理模式能有效的解决这个问题。依据财务账面记载的各项变动成本变动比率的历史信息，结合本期的实际情况，如预计的产品销售结构，预计的材料采购单价等信息，对历史变动比率进行修正。然后，将可控成本总额按各工序修正的变动成本率进行划分。如下表：
各部门按划分的目标成本为准绳来指导、安排本部门的日常生产和成本管理。一旦实际成本与目标成本出现了不利的偏差，则组织部门人员商讨、解决。很大程度的提升了全员成本管理控制的积极性。
3.成本分析透彻，提升成本控制水平
以往由于成本预测的缺失，各部门或责任人对责任成本不明，导致实际成本无法进行对标分析，不能有效地指导企业进行成本改善。倒推成本管理模式实施后，各部门清晰了自己的责任成本。依据财务账面记载的各责任部门的实际成本，与目标责任成本进行对比。将可控成本差异按如下公式分解分析：
各部门的可控成本差异总额=产量影响成本+单位耗用量影响成本+单价影响成本。
产量的影响=（计划产量--实际产量）*预计的边际贡献率
ε单位耗用量的影响=实际产量*（预计单位耗用量--实际单位耗用量）*预估单价
ε单价变动影响=实际产量*（预估单价--实际单价）*实际单位耗用量
产量的影响，由销售部门进行分析总结；单价的影响则对采购部门进行考评；单位耗用量的影响，则由各成本责任部门分析，主要从生产浪费、废品率、产品结构调整等方面展开。这样能准确的找出责任成本偏差的真正原因。以便及时对症下药，解决成本瓶颈，推动成本的不断下降。
四、结论
倒推成本管理模式就是边际效益理论在制造企业成本管理实践中的拓展应用。树立了一个新型的成本管理的数理模型，能有效解决各种产量、各种产品销售結构下的成本预测、控制的问题，并且提升了成本分析的价值。非常适应新形势下的制造企业的生产特点，被国内越来越多的企业采用。
参考文献：
[1]吴陈. 成本倒推模式下的精细化成本管理[D].企业管理，2015.
[2]胡景华. 倒推成本法配棉在成本控制中的应用[D].中国纤检，2015.
[3]李洁. 倒推成本法与传统成本法的比较分析[D].中国乡镇企业会计，2014.
[4]黄兆峰. 适时制与倒推成本法的基本原理与案例分析[D].东北财经大学报，2004..
[5]朱恩琴. 浅析加强工业企业成本管理与控制的有效措施 [J]. 中文科技期刊数据库（文摘版），2015.
[6]中国注册会计师协会. 财务成本管理，2016.
【关键词】制造企业；边际效益；倒推成本
在产能過剩的时代，除了稀缺产品行业或者相对垄断行业能够做到以产定销外，绝大多数行业都受制于市场。大批大量生产的制造型企业，无论是一线的终端产品制造商，还是二线、三线的中间产品制造商的产量、产品结构时刻受市场需求变动而变动。这样企业的成本始终处于一种无序的变动状态。因此，需要建立一个定式的成本分析模型来应对各种可能的产品结构或产量，来指导企业进行有效的成本预测、生产过程控制、成本结果分析，从而提高企业的生产水平和企业的经济效益。
一、倒推成本管理模式概述
企业的运行成本分为固定成本和变动成本。固定成本为不可控成本，短期内不能随管理外力的改变而改变。而变动成本的可塑空间很大，管理水平的高低决定着变动成本的高低。本文讨论的倒推成本管理模式也是基于变动成本的，而且不仅仅是生产过程中的变动成本，还包含经营过程中的变动成本，如运输费、销售费用等等。倒推成本管理模式，首先需要将企业整体或一个独立的业务部门设立成一个利润中心。在这个中心，所有人的行为目的和判定是一致的，即：是否可以增加企业的利润。其次，也需要企业有稳健的财务制度，真实的生产成本历史数据资料，以及能够准确的区分固定成本、变动成本。
倒推成本管理模式的应用，与传统的成本管理方法比较，给企业意义主要表现在如下几方面：第一，增加了企业成本管理的灵活性。当销售额、销售单价、产品销售结构、原材料采购价格等等因数变更后，依据倒推成本模型可以简单、快捷、准确地推算出可控成本。第二，更加明晰了各责任部门的责任成本。剔除了不可控成本，将可控成本依据生产工序、机台层层细分。各成本责任部门能清晰的找到可控点和管理抓手。第三，推动了整个企业的精细化管理。成本不断细分的过程，就是管理的精细化过程。推动每个细分环节的成本降低，就是提升企业的精细化管理水平。第四，提升了成本分析、控制的水平。对每一责任部门的可控变动成本的实际达成值与划分的目标值进行比对，从生产总量、单位耗用量、单价变动等三方面进行差异说明。使成本差异原因清晰明了，成本控制有的放矢！
二、制造企业倒推成本管理模式的运行步骤
倒推成本管理模型公式为 可控成本（变动成本）=销售收入-固定成本-目标税前利润。因此，其运行步骤其实就是围绕公式中的几个指标值的确定和控制来展开。
1.确定销售总额目标和利润目标
赚取利润是企业的最大目的，也是企业完成资本积累的必须过程。因此，企业要设定一定的利润目标，这也是我们倒推式成本控制管理的起点。另外，依据企业历史的产能情况及销售情况设定一定的抽象的销售额目标（即不能明确到具体的产品或客户的）。
2.确定固定成本数额
企业运行过程中的固定成本，包括固定资产折旧、费用摊销、厂房租金、管理人员薪酬等等。这些指标在短期内不随销售额等外因改变，相对固定。并且可以通过财务的账面记载历史数据获取。
3.成本的事前预测
在前两项数据确定的基础上，依据公式可以推算出可控变动成本总额、变动成本比率。再依据历年的成本数据资料，将可控变动成本细拆分为直接材料销售额占比、直接人工占比、销售运输费占比等等。直接材料可进一步细分为各类具体的材料。将这些预测的变动成本指标下达给各成本责任中心，并作为其考评依据。
4.成本的事中控制
依据边际效益理论，利用如下公式计算出保本边际贡献率（即最低边际效益率）=（固定成本+目标利润总额）/预计销售收入。最低边际贡献率是保证企业利润目标实现的红线。所以，低于保本边际贡献率的销售订单不能接，不能安排生产。从源头上对成本进行控制。各成本责任中心，做好责任成本的日报表，并时时与目标成本进行对标。对于偏离目标的成本项目，及时采取措施减少偏差。保障生产过程的可控、目标成本的可达。
5.成本的事后分析、总结
以月为周期，用各项变动可控成本的实际达成值与目标值进行比对分析。总结达标项目的经验，提升后续的成本进一步降低；同时分析未达标项目的原因，召集相关方面的专家、工作熟手进行成本研讨，突破成本瓶颈，为后续的成本达成做准备。
三、制造企业倒推成本管理模式的应用
正业包装（中山）有限公司为中国白家电纸质包装箱的龙头企业，占据国内市场份额近50%。主要客户有格力、美的、海尔、TCL等国内大型电器厂家。虽然年销售体量庞大，但各部门的责任成本目标不清，成本管理薄弱。2016年3月份开始采用倒推成本管理模式后，以市场为导向，以利润为目标将成本一步一步的层层分解，并落实到相关责任部门或责任人。企业的成本控制、改善效益明显。主要表现在如下几个方面：
1.产销结合，从源头上控制成本
以往由于内控的限制，生产部门不了解产品的销售信息；销售部门不了解产品的准确成本信息。因此，销售部门很多时候取得的订单，是弱利的，甚至是亏损的。这样的情况，只能在财务的月度结算后才能发现，不能在事先进行有效控制。
现在每月的20号，公司组织召开次月份成本-效益预测会议。依据次月的预计销售额、固定成本和利润目标，计算出次月的最低边际贡献率和可控变动成本。如下表：
销售部每取得一笔订单，技术部门会依据客户的要求，设计出订单产品的BOM结构。若根据BOM表计算出的產品边际贡献率小于最低边际贡献率10%，则放弃订单。从源头上对成本进行了有效的控制。若订单产品的边际贡献率高于最低边际贡献率，则安排生产。
2.目标成本明确，能以“不变应万变”
由于受下游客户订单不断变化的影响，公司产品的销售结构也不断的变化。导致无法用传统的标准成本法、定额成本法对下一个会计期间的成本进行有效的预测，从而不能有效的指导生产控制。倒推成本管理模式能有效的解决这个问题。依据财务账面记载的各项变动成本变动比率的历史信息，结合本期的实际情况，如预计的产品销售结构，预计的材料采购单价等信息，对历史变动比率进行修正。然后，将可控成本总额按各工序修正的变动成本率进行划分。如下表：
各部门按划分的目标成本为准绳来指导、安排本部门的日常生产和成本管理。一旦实际成本与目标成本出现了不利的偏差，则组织部门人员商讨、解决。很大程度的提升了全员成本管理控制的积极性。
3.成本分析透彻，提升成本控制水平
以往由于成本预测的缺失，各部门或责任人对责任成本不明，导致实际成本无法进行对标分析，不能有效地指导企业进行成本改善。倒推成本管理模式实施后，各部门清晰了自己的责任成本。依据财务账面记载的各责任部门的实际成本，与目标责任成本进行对比。将可控成本差异按如下公式分解分析：
各部门的可控成本差异总额=产量影响成本+单位耗用量影响成本+单价影响成本。
产量的影响=（计划产量--实际产量）*预计的边际贡献率
ε单位耗用量的影响=实际产量*（预计单位耗用量--实际单位耗用量）*预估单价
ε单价变动影响=实际产量*（预估单价--实际单价）*实际单位耗用量
产量的影响，由销售部门进行分析总结；单价的影响则对采购部门进行考评；单位耗用量的影响，则由各成本责任部门分析，主要从生产浪费、废品率、产品结构调整等方面展开。这样能准确的找出责任成本偏差的真正原因。以便及时对症下药，解决成本瓶颈，推动成本的不断下降。
四、结论
倒推成本管理模式就是边际效益理论在制造企业成本管理实践中的拓展应用。树立了一个新型的成本管理的数理模型，能有效解决各种产量、各种产品销售結构下的成本预测、控制的问题，并且提升了成本分析的价值。非常适应新形势下的制造企业的生产特点，被国内越来越多的企业采用。
参考文献：
[1]吴陈. 成本倒推模式下的精细化成本管理[D].企业管理，2015.
[2]胡景华. 倒推成本法配棉在成本控制中的应用[D].中国纤检，2015.
[3]李洁. 倒推成本法与传统成本法的比较分析[D].中国乡镇企业会计，2014.
[4]黄兆峰. 适时制与倒推成本法的基本原理与案例分析[D].东北财经大学报，2004..
[5]朱恩琴. 浅析加强工业企业成本管理与控制的有效措施 [J]. 中文科技期刊数据库（文摘版），2015.
[6]中国注册会计师协会. 财务成本管理，2016.