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【摘要】随着政府债务规模的不断扩大，现存政府会计核算体系已不能适应因债务的发生而使资金流量从不同层面纳入政府会计核算体系的要求，迫切需要建立完整且覆盖政府会计体系的债务预算编制和会计核算制度。本文通过对政府性债务核算现状及存在的问题的论述，提出政府性债务核算引入权责发生制的方案，并对政府性债务核算引入权责发生制后的账务处理进行介绍，从而突出权责发生制在政府内债核算中的重要性。
【关键词】权责发生制；政府性债务核算
一、政府性债务核算现状及存在的问题
（1）政府性债务核算现状。目前国内债务主要是政府向央行和商业银行的借款或贷款以及在国内发行的国库券、财政债券、国家重点建设债券、特种国债、专项国债、保值公债等。国内债务一直用收付实现制進行核算。在1998年修订预算会计制度时，对原有科目进行了较大幅度的调整，改变了计划经济体制模式下的核算制度和记账方法。在修订后的制度中，明确提出了“借出款”、“暂存款”、“暂付款”、“其他应收款”等科目，特别是“其他应付款”是针对财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计核算体系的债权和债务设置的专用科目。《财政部关于印发〈地方财政实施财政国库管理制度改革年终预算结余资金会计处理的暂行规定〉的通知》又提出，从2004年起“地方财政实施财政国库管理制度改革试点形成的年终预算结余资金的财政总预算会计，按规定实行个别事项的权责发生制账务处理”。但由于这些科目的设置还不够严密，还是为个别人违规操作创造了条件，特别是在科目的运用上把这些过渡性科目作为隐匿资金的“保险箱”，随意进行收支的核算，并将借入、借出的债权债务同其混淆核算，一方面不能清晰再现真正的债权和债务的额度；另一方面混淆应用同一科目的结果，为其单位和部门规避财政监督设置了保护伞。（2）政府性债务核算存在的问题。由于国内债务的核算仍使用收付实现制，主要存在以下问题： 一是数据不全面，不能全面反映政府性债务状况，不利于编制年度预算。二是财政收支不透明，不能为政府现金流预测提供及时可靠的数据，不利于绩效评价。三是信息失真，政府财务状况透明度不高，不利于社会公众监督。四是增加财政风险系数，潜在的财政支出压力无法显现，削弱政府防范债务风险的能力。
二、政府性债务核算引入权责发生制的方案
政府性债务引入权责发生制，即是在政府债权债务发生后，要按照债权债务合约，在本期计提列报应收取和应承担归还的债务本金及利息，而不受实际偿还能力的限制，弥补当期由于无力归还债务及利息而无法发生实际支付而不能及时进行账务核算的缺陷，从而夯实财政当年收入、支出、结余。政府性债务引入权责发生制的账务处理，具体体现在以下三个方面：（1）对借入债务的账务核算。借入债务的增加核算仍按现行收付实现制办法处理，即收到款项时，增加“长（短）期借入款”和存款；但借入债务的归还要按照权责发生制处理，即对借入债务本金的归还和当期应负担的利息费用，按照合约规定进行计提，作为本期支出处理，以夯实当期财政结余。（2）借出债权的账务核算。借出债权的增加核算仍按现行收付实现制办法处理，即支出款项时，增加“长（短）期贷款”和减少存款；但借出债权的收益要按照权责发生制处理，即对借出债权收益，要按照合约规定进行预收，作为本期收入和相应增加“长（短）期贷款”处理，以夯实当期财政结余。（3）对政府性债务提取准备金的账务核算。由于经济社会发展迅速，通过财政或政府向上级财政、银行借款，又转借到用款单位或项目形成的债权越来越复杂，回收的难度越来越大，形成的坏账损失越来越多。为了防范风险，财政应根据借出资金额度和政府担保借款的一定比例建立债务还款风险准备金，提取时增加“财政贷款损失准备金”，处理坏账损失时减少“财政贷款损失准备金”。准备金可按财政贷款的3%提取。从某一会计年度看，提取贷款损失准备金会增加年度的支出负担，但从一个较长的会计期间来说，建立损失准备金将更有利于财政，特别是地方财政的可持续运转和实现良性循环，有效控制地方政府扩大债务规模的冲动，同时能够在较大程度上避免地方政府出现债务危机时对中央政府的“倒逼”行为。
三、政府性债务核算引入权责发生制后的账务处理
（1）核算政府性债务的会计科目设置。为了保证债务核算的完整和延续性，建议在《财政总预算会计制度》现有会计科目的基础上，增加部分专项用于核算政府性债务的会计科目。具体建议如下：资产类设置“长期借出款”、“短期借出款”、“对外融资担保借出款”、“应收贷款”、“逾期贷款”、“催收贷款”、“应收利息”六个科目，分别核算一年期（含一年期）以上的长期借款、一年期以下的借款以及应收的本金和应收的利息等。负债类设置“长期借入款”、“短期借入款”、“政府担保借入款”、“应付本金”、“应付利息”、“贷款损失准备金”、“贷款利息损失”和“担保赔偿准备金”七个科目，分别核算一年期（含一年期）以上的长期借款、一年期以下的借款、政府担保借款及应付的本金和应付的利息等。收益类设贷款利息收入科目。（2）会计科目的使用。一是长期借出款。本科目核算一年期（含一年期）以上的借出款及转借款。借出款项时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”；归还借款时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目。二是短期借出款。本科目核算一年期（不含一年期）以下的借出款及转借款。借出款项时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”；归还借款时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目。三是对外融资担保借出款。本科目核算借款单位获得境外机构（外企、国际金融机构、境外个人资金）借款需要政府担保时，借款人不能偿付融资时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”；收回时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目。四是应收贷款、逾期贷款、催收贷款。本科目核算应收未收的贷款本金。发生应收本金时，借记本科目，贷记“长期借出款”或“短期借出款”；收到本金时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目。逾期一年的贷款则从“应收贷款”转入“逾期贷款”，逾期三年则转入“催收贷款”。发生政府担保借款不能偿还时，政府承担偿还责任，借记“贷款损失准备金”，贷记“对外融资担保贷款”。五是应收利息。本科目核算转贷部门应收未收的贷款利息。发生应收利息时，借记本科目，贷记“贷款利息收入”；收到利息时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目。如逾期未能收到利息，则记入“贷款利息损失准备”。六是长期借入款。本科目核算一年期（含一年期）以上的借款。收到借入款项时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目；归还借款时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”。七是短期借入款。本科目核算一年期以下的借款。收到借入款项时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目；归还借款时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”。 八是应付本金。本科目核算转贷部门应付未付的贷款本金。发生应付本金时，借记“长期借出款”或“短期借出款”，贷记本科目；支付应付本金时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”。九是应付利息。本科目核算转贷部门应付未付的贷款利息。发生应付利息时，借记“贷款利息支出”，贷记本科目；支付应付利息时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”。十是损失准备金。本科目核算财政提取的债务利息和设立的债务还款准备金。计提损失准备的时候，借记“贷款损失准备”、“贷款利息损失准备”，“贷款担保损失准备金”贷记“负债费用”。发生损失时借记“***贷款”，“应收利息”贷记“贷款损失准备”、“贷款利息损失准备”、“贷款担保损失准备金”。十一是贷款利息收入。本科目核算转贷部门收取的贷款利息。发生收入或实际收到收入时，借记“应收利息”或“国库存款”和“其他财政存款”科目，贷记本科目；贷款利息收入转出时，借记本科目，贷记“国库存款”和“其他财政存款”科目。（3）建立比较完善的政府财务报告体系。在现有的报表体系中增加政府债权债务收支情况表，全面地反应包括债务在内的资金运动全过程，包括政府性债务的规模，政府的偿还能力和抵御风险能力等。
【关键词】权责发生制；政府性债务核算
一、政府性债务核算现状及存在的问题
（1）政府性债务核算现状。目前国内债务主要是政府向央行和商业银行的借款或贷款以及在国内发行的国库券、财政债券、国家重点建设债券、特种国债、专项国债、保值公债等。国内债务一直用收付实现制進行核算。在1998年修订预算会计制度时，对原有科目进行了较大幅度的调整，改变了计划经济体制模式下的核算制度和记账方法。在修订后的制度中，明确提出了“借出款”、“暂存款”、“暂付款”、“其他应收款”等科目，特别是“其他应付款”是针对财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计核算体系的债权和债务设置的专用科目。《财政部关于印发〈地方财政实施财政国库管理制度改革年终预算结余资金会计处理的暂行规定〉的通知》又提出，从2004年起“地方财政实施财政国库管理制度改革试点形成的年终预算结余资金的财政总预算会计，按规定实行个别事项的权责发生制账务处理”。但由于这些科目的设置还不够严密，还是为个别人违规操作创造了条件，特别是在科目的运用上把这些过渡性科目作为隐匿资金的“保险箱”，随意进行收支的核算，并将借入、借出的债权债务同其混淆核算，一方面不能清晰再现真正的债权和债务的额度；另一方面混淆应用同一科目的结果，为其单位和部门规避财政监督设置了保护伞。（2）政府性债务核算存在的问题。由于国内债务的核算仍使用收付实现制，主要存在以下问题： 一是数据不全面，不能全面反映政府性债务状况，不利于编制年度预算。二是财政收支不透明，不能为政府现金流预测提供及时可靠的数据，不利于绩效评价。三是信息失真，政府财务状况透明度不高，不利于社会公众监督。四是增加财政风险系数，潜在的财政支出压力无法显现，削弱政府防范债务风险的能力。
二、政府性债务核算引入权责发生制的方案
政府性债务引入权责发生制，即是在政府债权债务发生后，要按照债权债务合约，在本期计提列报应收取和应承担归还的债务本金及利息，而不受实际偿还能力的限制，弥补当期由于无力归还债务及利息而无法发生实际支付而不能及时进行账务核算的缺陷，从而夯实财政当年收入、支出、结余。政府性债务引入权责发生制的账务处理，具体体现在以下三个方面：（1）对借入债务的账务核算。借入债务的增加核算仍按现行收付实现制办法处理，即收到款项时，增加“长（短）期借入款”和存款；但借入债务的归还要按照权责发生制处理，即对借入债务本金的归还和当期应负担的利息费用，按照合约规定进行计提，作为本期支出处理，以夯实当期财政结余。（2）借出债权的账务核算。借出债权的增加核算仍按现行收付实现制办法处理，即支出款项时，增加“长（短）期贷款”和减少存款；但借出债权的收益要按照权责发生制处理，即对借出债权收益，要按照合约规定进行预收，作为本期收入和相应增加“长（短）期贷款”处理，以夯实当期财政结余。（3）对政府性债务提取准备金的账务核算。由于经济社会发展迅速，通过财政或政府向上级财政、银行借款，又转借到用款单位或项目形成的债权越来越复杂，回收的难度越来越大，形成的坏账损失越来越多。为了防范风险，财政应根据借出资金额度和政府担保借款的一定比例建立债务还款风险准备金，提取时增加“财政贷款损失准备金”，处理坏账损失时减少“财政贷款损失准备金”。准备金可按财政贷款的3%提取。从某一会计年度看，提取贷款损失准备金会增加年度的支出负担，但从一个较长的会计期间来说，建立损失准备金将更有利于财政，特别是地方财政的可持续运转和实现良性循环，有效控制地方政府扩大债务规模的冲动，同时能够在较大程度上避免地方政府出现债务危机时对中央政府的“倒逼”行为。
三、政府性债务核算引入权责发生制后的账务处理
（1）核算政府性债务的会计科目设置。为了保证债务核算的完整和延续性，建议在《财政总预算会计制度》现有会计科目的基础上，增加部分专项用于核算政府性债务的会计科目。具体建议如下：资产类设置“长期借出款”、“短期借出款”、“对外融资担保借出款”、“应收贷款”、“逾期贷款”、“催收贷款”、“应收利息”六个科目，分别核算一年期（含一年期）以上的长期借款、一年期以下的借款以及应收的本金和应收的利息等。负债类设置“长期借入款”、“短期借入款”、“政府担保借入款”、“应付本金”、“应付利息”、“贷款损失准备金”、“贷款利息损失”和“担保赔偿准备金”七个科目，分别核算一年期（含一年期）以上的长期借款、一年期以下的借款、政府担保借款及应付的本金和应付的利息等。收益类设贷款利息收入科目。（2）会计科目的使用。一是长期借出款。本科目核算一年期（含一年期）以上的借出款及转借款。借出款项时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”；归还借款时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目。二是短期借出款。本科目核算一年期（不含一年期）以下的借出款及转借款。借出款项时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”；归还借款时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目。三是对外融资担保借出款。本科目核算借款单位获得境外机构（外企、国际金融机构、境外个人资金）借款需要政府担保时，借款人不能偿付融资时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”；收回时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目。四是应收贷款、逾期贷款、催收贷款。本科目核算应收未收的贷款本金。发生应收本金时，借记本科目，贷记“长期借出款”或“短期借出款”；收到本金时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目。逾期一年的贷款则从“应收贷款”转入“逾期贷款”，逾期三年则转入“催收贷款”。发生政府担保借款不能偿还时，政府承担偿还责任，借记“贷款损失准备金”，贷记“对外融资担保贷款”。五是应收利息。本科目核算转贷部门应收未收的贷款利息。发生应收利息时，借记本科目，贷记“贷款利息收入”；收到利息时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目。如逾期未能收到利息，则记入“贷款利息损失准备”。六是长期借入款。本科目核算一年期（含一年期）以上的借款。收到借入款项时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目；归还借款时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”。七是短期借入款。本科目核算一年期以下的借款。收到借入款项时，借记“国库存款”或“其他财政存款”，贷记本科目；归还借款时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”。 八是应付本金。本科目核算转贷部门应付未付的贷款本金。发生应付本金时，借记“长期借出款”或“短期借出款”，贷记本科目；支付应付本金时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”。九是应付利息。本科目核算转贷部门应付未付的贷款利息。发生应付利息时，借记“贷款利息支出”，贷记本科目；支付应付利息时，借记本科目，贷记“国库存款”或“其他财政存款”。十是损失准备金。本科目核算财政提取的债务利息和设立的债务还款准备金。计提损失准备的时候，借记“贷款损失准备”、“贷款利息损失准备”，“贷款担保损失准备金”贷记“负债费用”。发生损失时借记“***贷款”，“应收利息”贷记“贷款损失准备”、“贷款利息损失准备”、“贷款担保损失准备金”。十一是贷款利息收入。本科目核算转贷部门收取的贷款利息。发生收入或实际收到收入时，借记“应收利息”或“国库存款”和“其他财政存款”科目，贷记本科目；贷款利息收入转出时，借记本科目，贷记“国库存款”和“其他财政存款”科目。（3）建立比较完善的政府财务报告体系。在现有的报表体系中增加政府债权债务收支情况表，全面地反应包括债务在内的资金运动全过程，包括政府性债务的规模，政府的偿还能力和抵御风险能力等。