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【摘 要】 金融工具会计是财务会计领域最为复杂的问题之一。国际会计准则理事会和美国财务会计准则理事会一直以降低金融工具会计的复杂性及全面采用公允价值计量金融工具为目标，为此不断地制定、修改相关会计准则。迫于金融危机重大影响的压力，国际会计准则理事会于2009年11月颁布了国际财务报告准则第9号（IFRS9）取代国际会计准则第39号（IAS39），美国财务会计准则理事会亦于2010年5月发布了金融工具会计准则征求意见稿（FASB’s proposed ASU），以扩大金融工具会计中公允价值计量的范围，简化金融工具会计。文章以金融资产的分类为研究对象，首先深入分析了IFRS9两分类法、 FASB’s proposed ASU两分类法在分类基础、计量属性、重分类、对混合工具的处理方面各自的要求，并对我国的金融资产分类提出了相关建议。
【关键词】 公允价值； 摊余成本； 金融资产分类
一、引言
国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）自2005年起就确定了改善并简化金融工具报告的长期目标，并在2008年3月发布了讨论稿《降低金融工具报告之难度》，列出了数种可能改善并简化金融工具会计的方法。讨论稿的回应者表示支持对金融工具报告作出重大变革。2008年11月，国际会计准则理事会将该计划纳入议程。2008年12月，美国财务会计准则委员会也将该计划纳入议程。
迫于金融危机重大影响的压力，并为响应二十国集团领导人降低金融工具会计复杂性的要求及金融稳定理事会的建议，国际会计准则理事会于2009年4月宣布取代国际会计准则第39号的加速时间表，并于2009年7月发布草案《金融工具：分类与计量》，继而于2009年11月发布了国际财务报告准则第9号（IFRS9）《金融工具》。美国财务会计准则委员会也于2010年5月发布了金融工具征求意见稿（FASB’s proposed ASU），旨在降低金融资产会计的难度，扩大公允价值计量的范围。无论是IFRS9 还是FASB’s proposed ASU都定于2013年生效，都以降低金融工具会计复杂性，提高金融工具财务报告质量为目标，针对金融资产的分类提出了更简化的分类方法——两分类法，同时IFRS9的两分类法与FASB’s proposed ASU两分类法之间也有很大的区别。
本文旨在深入比较IASB及FASB的金融资产两分类法，并对我国金融资产的分类政策提出相关建议。
二、IASB金融资产两分类体系
IFRS9将金融资产分为两类：后续以摊余成本计量的金融资产和后续以公允价值计量的金融资产。
（一）IFRS9两分类法的分类基础
IFRS9要求企业依据以下分类基础对金融资产进行分类：1.企业管理该金融资产的业务模式；2.该金融资产的合约现金流量特性。图1列示了IFRS9下金融资产的分类体系。
金融资产若同时符合下列两项条件，则归类为以摊余成本后续计量的金融资产：一是企业管理该金融资产的业务模式为：以收取合约现金流量为目的而持有该金融资产。二是该金融资产的合约现金流量仅为支付的本金及流通在外的本金产生的利息。并指出该利息是对货币时间价值及特定期间内流通在外本金金额相关信用风险的对价。在这两项判定条件的先后顺序上，IFRS9规定只有先通过业务模式测试才能进行现金流量测试。
金融资产若不能同时满足以上两个条件，则归类为以公允价值后续计量的金融资产。其中，对于不以交易目的持有的权益工具投资，可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且该指定不可撤销；其他的则定义为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。因此，按照以上判定标准，金融资产具体可以分为三类：一是以摊余成本后续计量的金融资产；二是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；三是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（二） IFRS9关于金融资产的计量属性
1.IFRS9采用以公允价值计量得以扩充为特性的混合计量模式
前述三类金融资产均采用公允价值初始计量。对于后续计量，三类金融资产的后续计量模式分别为：摊余成本、以公允价值后续计量且其变动计入当期损益、以公允价值后续计量且其变动计入综合收益。IFRS9要求所有的权益工具投资都以公允价值计量，在活跃市场上无报价且其公允价值无法可靠确定的权益工具投资从以成本法后续计量改为以公允价值后续计量。虽然公允价值计量的范围得以扩充，但采用的仍然是混合计量模式。
2.公允价值选择权
虽然有前述金融资产的分类基础，企业仍然可以在初始确认时行使公允价值选择权。将某金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其前提条件是该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面的不一致。
（三）IFRS9下金融资产的重分类
IFRS9允许企业管理金融资产的业务模式发生改变时，可以将金融资产在“以摊余成本后续计量”与“以公允价值后续计量”之间重分类。重分类的前提条件不包括金融资产的合约现金流量特征发生改变。而且以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产不参与重分类。如图1所示，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产不可重分类为其他类别，即一经指定，不可撤销。其他类别的金融资产亦不可重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
IFRS9对金融资产的重分类是以严格限制为出发点的。仅当业务模式发生改变才可重分类，但业务模式的改变是很少发生的，而且由高级管理层决定，会对企业的运营产生重大影响。当业务模式改变后，在会计上的重分类处理必须在下一个会计期间开始，在业务模式变更的当期不作处理。这在一定程度上避免了重分类对当期财务业绩的影响，限制了滥用重分类进行盈余管理的问题。
（四）对混合工具的处理
IFRS 9对于包含了国际财务报告准则范围内的主合同（即主合同为金融工具）的混合工具，取消嵌入式衍生工具的概念，将混合工具作为整体计量，对其进行业务模式测试和现金流量特征测试，并且如果金融资产的任何现金流量不代表IFRS 9所述的本金和利息付款额，则该资产整体应以公允价值计量且其变动计入损益，如图1所示。
对于主合同不属于国际财务报告准则范围内之金融工具的混合工具，仍依照IAS39的规定处理，对于符合分离条件的混合工具，分离后的嵌入式衍生工具依照IFRS9规定的金融资产分类标准进行处理，分离后的主合同依照其他国际财务报告准则处理。
三、 FASB的金融资产两分类体系
2010年5月，FASB发布了金融工具准则的征求意见稿（FASB’s proposed ASU），拟将公允价值计量广泛地应用到各项金融资产和金融负债。如图2所示，FASB将金融资产归类为以公允价值计量的金融资产，以摊余成本计量的金融资产只是一个例外情况。其中以公允价值计量的金融资产又分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（一）金融资产的类别及计量属性
FASB一直以金融资产的全面公允价值计量为目标，在金融资产中极力推行公允价值计量。2010年FASB’s proposed ASU更是扩大了公允价值的应用范围，除了短期应收款用摊余成本计量外，其他的金融资产均采用公允价值计量。
【关键词】 公允价值； 摊余成本； 金融资产分类
一、引言
国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）自2005年起就确定了改善并简化金融工具报告的长期目标，并在2008年3月发布了讨论稿《降低金融工具报告之难度》，列出了数种可能改善并简化金融工具会计的方法。讨论稿的回应者表示支持对金融工具报告作出重大变革。2008年11月，国际会计准则理事会将该计划纳入议程。2008年12月，美国财务会计准则委员会也将该计划纳入议程。
迫于金融危机重大影响的压力，并为响应二十国集团领导人降低金融工具会计复杂性的要求及金融稳定理事会的建议，国际会计准则理事会于2009年4月宣布取代国际会计准则第39号的加速时间表，并于2009年7月发布草案《金融工具：分类与计量》，继而于2009年11月发布了国际财务报告准则第9号（IFRS9）《金融工具》。美国财务会计准则委员会也于2010年5月发布了金融工具征求意见稿（FASB’s proposed ASU），旨在降低金融资产会计的难度，扩大公允价值计量的范围。无论是IFRS9 还是FASB’s proposed ASU都定于2013年生效，都以降低金融工具会计复杂性，提高金融工具财务报告质量为目标，针对金融资产的分类提出了更简化的分类方法——两分类法，同时IFRS9的两分类法与FASB’s proposed ASU两分类法之间也有很大的区别。
本文旨在深入比较IASB及FASB的金融资产两分类法，并对我国金融资产的分类政策提出相关建议。
二、IASB金融资产两分类体系
IFRS9将金融资产分为两类：后续以摊余成本计量的金融资产和后续以公允价值计量的金融资产。
（一）IFRS9两分类法的分类基础
IFRS9要求企业依据以下分类基础对金融资产进行分类：1.企业管理该金融资产的业务模式；2.该金融资产的合约现金流量特性。图1列示了IFRS9下金融资产的分类体系。
金融资产若同时符合下列两项条件，则归类为以摊余成本后续计量的金融资产：一是企业管理该金融资产的业务模式为：以收取合约现金流量为目的而持有该金融资产。二是该金融资产的合约现金流量仅为支付的本金及流通在外的本金产生的利息。并指出该利息是对货币时间价值及特定期间内流通在外本金金额相关信用风险的对价。在这两项判定条件的先后顺序上，IFRS9规定只有先通过业务模式测试才能进行现金流量测试。
金融资产若不能同时满足以上两个条件，则归类为以公允价值后续计量的金融资产。其中，对于不以交易目的持有的权益工具投资，可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且该指定不可撤销；其他的则定义为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。因此，按照以上判定标准，金融资产具体可以分为三类：一是以摊余成本后续计量的金融资产；二是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；三是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（二） IFRS9关于金融资产的计量属性
1.IFRS9采用以公允价值计量得以扩充为特性的混合计量模式
前述三类金融资产均采用公允价值初始计量。对于后续计量，三类金融资产的后续计量模式分别为：摊余成本、以公允价值后续计量且其变动计入当期损益、以公允价值后续计量且其变动计入综合收益。IFRS9要求所有的权益工具投资都以公允价值计量，在活跃市场上无报价且其公允价值无法可靠确定的权益工具投资从以成本法后续计量改为以公允价值后续计量。虽然公允价值计量的范围得以扩充，但采用的仍然是混合计量模式。
2.公允价值选择权
虽然有前述金融资产的分类基础，企业仍然可以在初始确认时行使公允价值选择权。将某金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其前提条件是该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面的不一致。
（三）IFRS9下金融资产的重分类
IFRS9允许企业管理金融资产的业务模式发生改变时，可以将金融资产在“以摊余成本后续计量”与“以公允价值后续计量”之间重分类。重分类的前提条件不包括金融资产的合约现金流量特征发生改变。而且以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产不参与重分类。如图1所示，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产不可重分类为其他类别，即一经指定，不可撤销。其他类别的金融资产亦不可重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
IFRS9对金融资产的重分类是以严格限制为出发点的。仅当业务模式发生改变才可重分类，但业务模式的改变是很少发生的，而且由高级管理层决定，会对企业的运营产生重大影响。当业务模式改变后，在会计上的重分类处理必须在下一个会计期间开始，在业务模式变更的当期不作处理。这在一定程度上避免了重分类对当期财务业绩的影响，限制了滥用重分类进行盈余管理的问题。
（四）对混合工具的处理
IFRS 9对于包含了国际财务报告准则范围内的主合同（即主合同为金融工具）的混合工具，取消嵌入式衍生工具的概念，将混合工具作为整体计量，对其进行业务模式测试和现金流量特征测试，并且如果金融资产的任何现金流量不代表IFRS 9所述的本金和利息付款额，则该资产整体应以公允价值计量且其变动计入损益，如图1所示。
对于主合同不属于国际财务报告准则范围内之金融工具的混合工具，仍依照IAS39的规定处理，对于符合分离条件的混合工具，分离后的嵌入式衍生工具依照IFRS9规定的金融资产分类标准进行处理，分离后的主合同依照其他国际财务报告准则处理。
三、 FASB的金融资产两分类体系
2010年5月，FASB发布了金融工具准则的征求意见稿（FASB’s proposed ASU），拟将公允价值计量广泛地应用到各项金融资产和金融负债。如图2所示，FASB将金融资产归类为以公允价值计量的金融资产，以摊余成本计量的金融资产只是一个例外情况。其中以公允价值计量的金融资产又分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（一）金融资产的类别及计量属性
FASB一直以金融资产的全面公允价值计量为目标，在金融资产中极力推行公允价值计量。2010年FASB’s proposed ASU更是扩大了公允价值的应用范围，除了短期应收款用摊余成本计量外，其他的金融资产均采用公允价值计量。