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此文是中信国际研究所组织的《中国信托制度与信托市场研究》系列课题之一。
①GeorgeT.BogertTrusts,WestPublishingCo.6th.ed.1987.P1.
一、信托的基本理念
信托为一种信任关系，持有财产权者负有为他人利益而管理处分该财产的衡平法上的义务①，即委托人将资产（现金、股票或财产）转让给受托人，受托人根据委托人的指令为他人的利益持有信托财产，信托可以在委托人生前设立并立即生效，也可以以遗嘱的方式设立。其独特的特征在于：信托财产上的受托人的法律上的所有权与受益人在信托财产上的受益权的分离。信托最普遍的用途是作为财富传承的工具。财富所有人希望在其死后给予其亲属财富上的保证，但又不确信后者能管理好财富，将资产委托专业受托人管理；此外信托亦可作为有效的财富管理传承途径之一，可以连续地确保财富传承于几代人。
一个妥善设定的信托可能达到以下好处：减轻税负，信托可以使用有利的税率，也可以被用于推迟纳税，以此达到节税的目的；保护财产，保护家庭财产，避免浪费或受债权人的追及；保留控制权，通过受托人（包括委托人）行使信托持有的家族公司的股份的表决权，信托可以确定如何转移资产，而避免任何死亡后变动的风险；灵活性，通过信托可以在受益人的身份、资本的预付的时间或收益的支付上有灵活的选择；均衡性，通过信托可以均衡遗产以最大化税收的效率，同时委托人亦可控制信托财产；另外，信托是遗产计划中非常有用的工具。
二、对信托课税的基本原理
（一）美国法上的信托税制
①追溯规则是对某些不一定分配的收益进行再调整的规则。例如，美国在采用这一规则防止信托在多年内累积所得不分配，只在受益人收入低的年份才将该累积所得分配给受益人，使受益人少缴所得税。按追溯规则，如果累计所得被分配，虽在受益人取得该所得的当年征税，但要以在信托的产生累积所得的年度收款人应累积为基数，据以来确定其适用税率征税。
信托作为一个法律上的概念，与公司有很大的不同，有一套独特的税收规则适用于信托。美国税法下国税局对信托的定义为：依遗嘱或生前行为所作的安排，在此安排下受托人依衡平法院或遗嘱认证法院所设规范持有财产之所有权而且在于为受益人的利益保障维护该财产。
可从两个方面观察目前对信托的法定（和遗产）的待遇，第一个要素（体现在分章J的A———D部分），属于普通的或传统的信托，即财产委托人未持有意义的利益并且信托所得以指定的受益人或受托人克征，全部的遗嘱信托必需归入这一类别，大部分的生前信托亦此。因为如果来源于信托的收入继续向财产委托人克税，创设生前信托的空间将很小，尽管根据法典，信托被视为独立的应征税的实体（在单独的税率表之内征税），但并非意图增加那些运用信托工具的人的税负。因此，在计算每年的应税所得时，允许信托对受益人的分配进行特殊的抵扣，这就意味着受益人而非信托在年度内分配的所得被克税，信托仅仅是作为一个导管，通过它，应税的所得流入单独的接受者的手中。
只有当受托人累积信托收益而不是分配时才对信托自身进行征税。如上所述，信托概略地支付税款，好像信托是一个单独的纳税人。但即使发生累积时，信托所得仅被克一次税，并且最终按受益人的单独的边际税率克征，这将通过所谓的“追溯原则”①得以实现，在这一规则之下，通过运用这一均等的工具，任何以前累积而最终分配给受益人的所得，例如，在信托终止时，该所得将被克税，好像是在较早的年度该由信托赚取的而非累积的所得已经被分配过，因而以前从信托集中的税被计入受益人的贷方，并被认为受托人已经支付了税款，部分或完全解决了受益人的纳税责任。这样，尽管基于延期的基础，受益人最终被单独地克税。
法定的体制的第二个要素（体现在分章J的E部分），专用于所谓的委托人的信托，同时代表对由Clifford造成的难题的立法的解决方案。显然，只有生前的信托受到影响，因为在这一点上，该法案的目的是禁止财产委托人通过向家庭成员转换所得从而避税，而其仍然保留一定的利益或者在设定于信托的财产上保有一定的权力，在该利益或权力被认定为实质性时，有效的法典将忽略信托的单独存在，直接地视财产的委托人继续拥有该财产。如前所述，国会的意图是通过特殊的立法克服Clifford案的不确定性，并且将委托人的信托的全部的问题置于基于§61(a)的司法解释的范围之外，因此，§671规定下述的法定的规则专用于“惟一地由于委托人对信托的支配和控制”，是否向其克征信托收益税。但是，排他性的这一要素替换或优先于其他常设的归因所得的规则，如在Earl和Horst案中所准许的规则。这样，作为所得转换的工具，个人对信托的服务所得的意图让予将仍然是无效的，因为“对信托的支配和控制”并非是在那些情况下的让予人责任的基础。但是当关键是Clifford案的变化———如信托上委托人的利益是否实质以至于等同于继续的所有权———特殊的法定的条款将予适用。
站在委托人的立场上，Clifford规则的作用是所得转换的最低条件。如上建议，几乎没有理由创设违反法定限制的生前信托：如果由于委托人在信托中保留利益或权力而继续对委托人克税，委托人最好自己拥有财产———为何为信托而费心？出于同样的原因，比起法典的特殊要求，委托人没有强制的理由放弃在信托财产上的更大的利益。无论委托人必须放弃什么样的权利以便将收益转换给低税率的受益人，如果他想（假设可能），仍然可以对自己保留所有权的所有的剩余的要素，从而创设生前信托的主要目的———通常是惟一的目的———减少家庭税负。要达到这样的目标，委托人通常踯躅于法定规则的要求。
（二）英国法上的信托税制英国法上与信托有关的税收主要有4种：印花税（stamp duty）；所得税（income tax）；资本利得税（capital gain tax）；遗产税（estate tax）。
1.印花税印花税是对许多不同形式的交易一次性征收的税。印花税应向国内税务署（Inland Revenue）的印花税办公室缴纳，完税后需在相关交易文件上盖一个印，并载明已纳税的数额。如果某种交易不需要通过文件形式就可以生效，比如口头的信托宣言（oral decleration of trust），就不会发生印花税问题。
是否缴纳印花税的主要后果是，如果一份文件本应缴纳印花税而没有缴纳，那么，该份文件在任何程序中都不得作为证据引用。此外，对本应缴纳而没有缴纳印花税的文件，负责文件注册的官员也不会予以注册，否则，将受到罚金的处罚。受托人必须就有关的信托文件缴纳印花税，因为受托人在任何时候都有可能被要求向法院出具信托文件，以证明其受托人的地位或者是作为受托人在行事。
一份文件必须在其生效后的30天之内缴纳印花税。如果在此期间内没有缴纳印花税，国内税务署不仅有权收取应缴纳的印花税，还可以收取应纳未纳税额的利息，并处以不超过10英镑的罚金。
应当根据信托的不同阶段即信托开始之时、信托持续期间及信托终止时，分别考察缴纳印花税的义务。
(1)信托开始时并不是每一份使得交易生效的文件都需要缴纳印花税。只有属于《印花税法》（The Stamp Act）特别规定的文件，才需要缴纳印花税。根据《印花税法》的规定，无偿的财产转让文件应缴纳印花税，这种文件包括无偿的信托宣言，也包括尽管不是无偿但对价是不充分的信托宣言，但是，关于婚姻的信托宣言可以免缴印花税。
印花税的税率是每100英镑的财产缴纳1英镑的税，即1％。但这仅适用于某些类型的财产，主要是那些只有通过正式的法律文件才能予以转让的财产，比如土地、股票和股份。在其他情况下，比如纯粹授予现金的财产处分，印花税的税率则采取定额的方式，即50便士，不论信托规模的大小。
在税收是按照交易财产价值计算的情况下，人们有时可以通过采取口头宣言设立信托的方式来避税。但是，无论规模多大的信托，采取口头方式设立都是不合适的，因为准确地记录信托条款是非常需要的。因此，由委托人在其律师办公室中作一个口头的信托宣言，再由律师的秘书将其所说做一个速记的做法非常流行。速记提供了一个永久的记录。这种做法尽管在理论上是可行的，但其实际效果却值得怀疑。在Cohen and Moore v.I.R.C.一案中，委托人口头宣告就某些证券设立信托，而该信托将由一书面文件加以规定。在5个星期后，书面信托文件生效了。法院认为，先前的口头宣言与此后的书面文件共同构成一个交易，因此，需要缴纳印花税。
对希望通过类似方法达到避税目的的委托人而言，有一种方法到目前为止似乎还没有异议，即委托人通过录音的方式作成信托宣言，而且在一定期限内不将其抄写出来。毫无疑问，录音的磁带不会属于文件之列，因而不能要求其缴纳印花税。
信托设立之时，印花税的纳税义务人是委托人。而且，除非信托文件授权从信托资金中支付印花税，否则不得以信托资金缴纳印花税。
(2)信托管理期间在信托管理期间，如果发生信托财产的转移而此种转移又导致受益人利益的变化，那么，有关文件只要缴纳50便士固定的印花税就够了。据此，受托人退休或指定新受托人的文件，或者与此有关的文
①从上述原则可知，所有从信托中支付给受益人的收益都是已按照30％或者45％的税率完税了的收益。因此，每次给受益人支付信托收益，受托人都必须向受益人出具该项收益的所得税已扣的证书。支付给受益人的全部信托收益构成受益人总收入的一部分，受益人根据总收入缴纳所得税时，可以要求返还多缴纳的部分。下面的例子可以说明这些原则。假定一项信托资金每年有1200英镑的总收益，又假定所得税的基本税率为30％，信托的管理费用为100英镑，且信托文件规定：受托人应将一半收益加以积累，另一半收益分配给受益人。据此，计算如下：总收入1200减：按基本税率缴纳的税款360840减：管理费用100740拿到370英镑净收入的受益人被认为已拿到了529英镑，因为按基本税率计算的税款已被扣除。因此，他已经承担了159英镑的税款。但是，假定受益人其他途径的收入很少，就是加上信托收益也没有达到所得税的起征点，那么，他可以向国内税务署请求返还已经缴纳的信托收益所得税。为此，他需要提交由受托人签发的已完税的证明。
1/2的净收入用于累积370减：15％的附加税55.5净累积额314.51/2的净收入用于分配370件如将股份从原受托人转移给新受托人的文件，只需缴纳50便士的定额印花税。
如果受托人在信托管理期间重新调整投资，那么，受托人对据此购买财产的行为，要按与购买个人财产相同的税率缴纳印花税。即使信托资金的价值没有因此增加，也是一样，因为对每一项交易都要求缴纳印花税。从资本利得税的角度看，就上述购买文件缴纳的印花税可以纳入购得物的价值之中核算，从而增加了购得物的价值。
(3)信托终止时通常，信托终止时不会发生按财产价值征收印花税的问题，因为此时受益人已成为信托财产的绝对权利人，其利益不再会发生变化。但是，如果信托终止会引起受益人利益的重新调整，甚至发生无偿处分受益人利益的情况，那么，对此调整就要按财产价值征收印花税。在PlattTrusteev.I.R.C.一案中，当终生受益人（lifetenant，仅在其存活期间才享有信托利益的人）实施解除其受益权的文件时，就会产生最后受益人（remainder，终生受益人死后享受全部信托利益的人）的利益，实现信托资金的重新分配，因此，就此解除文件要按财产价值征收印花税。
2.所得税为所得税的目的，同时为征收资本利得税和继承税的问题，受托人被视为一个单独的和持续的人的团体，因为受托人构成一个独立的团体，无须考量受托人的个人的税收地位而计算信托的税务责任，同时，信托的税务责任不因受托人的变化而受到任何影响，因此，基于大多数的征税的目的，信托被视为具有独立的法律人格。
在许多方面，信托所得税要比个人所得税简单得多，因为影响个人所得税计算的各种减、免税制度不适用于信托所得税。
信托所得税的主要原则如下：（A）信托的全部收益都是纳税对象，而不管其最终归属。据此，无论信托的收益是被支付于受益人，还是被用作管理费用，抑或是被用于积累，都需缴纳所得税。
（B）信托所得税率一般适用所得税的基本税率。所得税的基本税率因时间不同而变化，1998－1999年是23％。
（C）对信托收益按基本税率征收所得税有一个例外。累积信托和自由裁量信托长期以来一直被那些需按较高税率缴纳所得税的人用作转移收入的方法。为了打击这种做法，现在规定：累积的收益或者根据自由裁量权进行分配的收益按34％的统一的税率缴纳所得税外，还需缴纳11％的附加税。但是，这一规定并不适用于公益信托的收益，也不适用于信托管理的收益。按上述规定征税的收益在分配给受益人时，并不会恶化受益人的处境，因为如果受益人的总收入没有达到按40％征税的标准时，他可以请求返还多缴纳的税收①。
上述3条原则会导致3个一般结果：一是由于信托的全部收益都是纳税对象，因此，只有信托财产为无收益财产时，才不产生税收责任。一个例子是，过去几年中盛行把信托财产用于购买银器或者艺术品。根据规定，如果出卖银器所得不超过1000英镑，对此就不必缴纳资本利得税。因此，受托人就希望通过处分银器得到这样一种利益：一方面，这种利益因不具有收入的性质而不会产生所得税责任，另一方面，又因为它少于1000英镑而不会产生资本利得税责任。另一个更常见的例子是购买国家储蓄证书（NATIONALSAVINGSCERTIFICATES），这种证书不产生收入，但在期满时会连本带利归还给购买者。但是，无论如何
这类增值具有资本的特性，因此，信托的终生受益人无权享有。受托人考虑税收问题的同时，必须牢记自己还有平衡终生受益人和最后受益人的利益的义务。
二是当受托人拥有累积信托收益的权力时，他只能将完税的收入予以累积。因此，累积收益从根本上不是一种规避所得税的方法，但是，在某些情况下，可以将收益累积成资本，然后对资本加以预先支付。
三是受托人将倾向于根据受益人的税收地位来分配信托收益，以期产生最佳税收结果。如果受益人的个人税收地位如前例所举那样，可以请求返还信托所得税，那么，将信托收益分配给他显然是有利的。但是，如果受益人已经是按较高的税率在缴纳所得税，那么，受托人显然知道受益人对支付给他的信托收益也必须缴纳较高税率的所得税。
3.资本利得税资本利得税的课税对象是个人或者诸如受托人之类的团体所实现的资本收益。通常，资本利得税是按照资产变现价值与资产购买价值差额的30％征收。如果资产变现价值低于资产购买价值，损失部分可以用以后的收益冲抵。
无论是对单个资产（INDIVIDUALASSETS）实现的收益，还是对信托资金作为一个整体（TRUSTFUNDASAWHOLE）实现的收益，受托人都负有缴纳资本利得税的义务。
(1)单个资产收益在生前信托，受托人被认为是以相当于信托设立时的市场价格为对价而取得信托资产。在以“长臂交易（ARMS－LENGTHTRANSACTION）”方式购买某项资产时，购买资产的对价加上购买费用就是资产的购买价值。
某些种类的资产是免缴资本利得税的（主要情形是：预期寿命不超过50年的资产、绝大多数保险单的收益、所有者自用的私人住房），但是，受托人持有的绝大部分资产都要缴纳资本利得税。当某项免税的资产以超过其购买价值的对价变现时，其差额就是应纳税资本收益。受托人在购买和处置资产时所发生的费用，如印花税、法律费用、登记费用等，一律计入购买价值之中，只对差额部分纳税。
①显然，受托人发生资本利得税的通常情形是在信托管理过程中变换资产的时候。同样，资本利得税的存在会对资产的变换发生抑制作用。
资本利得税仅适用于1965年以后发生的资本收益，对1965年以前购买但在1965年以后变现的资产，1965年“财政法（FINANCEACT）”规定了大量的过渡条款。
（2）受益人成为信托财产绝对所有人之时
当受益人对信托财产的全部或部分拥有绝对所有权的时候，受益人取得绝对所有权的时间，被认为就是受托人处置资产的时间，同时，受益人被认为以此时的价值取得了资产。受益人只有在某些条件成就时（如已经成年）或者受托人决定将资产分配或者转移给他的时候，才能取得信托财产的绝对所有权。
如果在受益人享有信托财产绝对所有权之后，受托人继续以自己的名义持有资产，那么，受托人只能作为被指定人（NOMINEE）为受益人持有资产。此时，从资本利得税的角度看，资产被认为是由受益人持有的，因此，受托人不再负有缴纳资本利得税的义务。
1965年“财政法”第22条第（5）款的用语，在理解上出现了困难。该款特别规定：如果受托人是为一个将会拥有财产绝对所有权的人而持有财产，那么，关于被指定人的规定也可以适用，但是受益人是未成年人或者缺乏行为能力的人除外。这种表述意味着受益人必须拥有资产处分的绝对权，如果受益人对信托资金仅仅享有衡平法上的权利是不够的。在Tomlinsonv.GlynsExecutorandTrusteeCo.Ltd.一案中，受托人以信托方式为4个未成年人持有财产，直到他们年满21岁或者虽未满21岁但已经结婚为止。受托人在获利的基础上处分了一些投资，他们要求适用前述第22条，免除此项处分的资本利得税，理由是4个未成年的受益人加在一起对信托财产拥有绝对的所有权。上诉法院认为，4个未成年人在年满21岁前只享有偶然的权益，因此不能适用前述第22条。
（3）终生受益人死亡之时当某人终生享有的权益随着其死亡而终止时，如果该人的死亡不发生遗产税，那么，原则上就要缴纳资本利得税。反之，如果某人死亡时需要缴纳遗产税，通常就不需要缴纳资本利得税。但是，即使不缴纳资本利得税，也认为受托人在终生受益人死亡时对资产进行了处分，并认为以当时的价值立即购回了这些资产。由于不缴纳资本利得税，在终生受益人死亡时，资产价值因此上升了。
4.遗产税遗产税立法的基本原则是将死者拥有的财产（包括完全拥有的财产和享有受益权的财产）合计起来征税。但这一基本原则也有一个例外，即在死者完全拥有的财产不足15000英镑的时候，征税时不将该完全拥有的财产与其享有受益权的财产合计起来计算，而是视为彼此独立的两份财产。
当死者遗产总数不超过15000英镑时，免征遗产税。
超过部分，按照超额累进税率征收遗产税。遗产在1.5万—2万英镑间，适用最低一档税率25％；遗产超过50万英镑的部分，适用最高税率75％。
遗产税按照生前处分财产时的价值征收，但如果死亡在财产处分后超过7年才发生，以及处分人在处分财产时没有为自己保留任何财产权益或利益，那么，这一规定不予适用。这一规定既影响到信托的设立，也影响到信托利益的处分。
在以财产设立信托并需征收遗产税时，受托人有责任确保遗产税确实已缴纳。通常，只有在受托人退休时，才可以解除此项责任。
在3种情况下，受托人需要关心遗产税问题，分述如下：（1）委托人死亡时在生前设立的信托，委托人的死亡一般不会发生遗产税问题。但是，如果委托人自己也是受益人以及委托人在信托设立后的7年内死亡，那么，需要缴纳遗产税。
无偿的财产处分视同于赠与，因此产生与赠与相同的税收责任。如果委托人在财产处分后的4年内死亡，则按相应级距的税率全额征收遗产税，如在第5、6、7年死亡，则税率要相应予以降低。
对信托财产征收遗产税，其征税对象是所有的信托资产。信托资产的价值以委托人死亡时的价值
而非信托设立时的价值为准。对此规则的一个例外是，适当积累的信托收益无须缴纳遗产税。遗产税从信托资金中支付。
（2）受益人死亡时在对信托资金的全部收益享有既得利益的受益人死亡时，适用前述的基本原则征收遗产税。据此，要根据信托资金的全部价值缴纳遗产税。在其他情况下，比如受益人的利益取决于受托人的自由裁量权时，有关规定要复杂得多。一般说来，如果死者在其死亡之时本来可以获得一份信托利益，而且在其死亡之前的7年内事实上已经取得了一些信托利益，则要发生遗产税。如果在其死亡前的7年内，死者并没有取得信托资金的全部收益，那么，只有一部分信托资金需要缴纳遗产税。这部分信托资金按照这7年期间实际支付给受益人的信托收益总额占同期信托资金总收益的比例计算。
原则上，本金的支付（从累积的收益中进行支付除外）不会引起遗产税问题。因此，在可能的情况下，绝大多数受托人都尽可能将收益支付给死亡可能性较小的年轻的受益人，而将本金支付给年长的受益人。
（3）信托提前终止时的遗产税在某些情况下，终生受益人解除其终生受益权从而增加最后受益人的权益，或者以购买未来所有权等其他方式提前终止信托是有利的。不过，有关这方面的规定十分复杂。首先，如果终生受益权被放弃或者被处分，那么，在表面上还是要承担与没有放弃或处分终生受益权相同的遗产税责任，除非终生受益人存活了7年以上。其次，在终身受益人购买未来所有权的情况下，如果终身受益人在7年内死亡，那么，相当于购买未来所有权所支付的对价的数额在其死亡之时就被视为所有权已发生转换的财产。尽管有这些规定，在上述情形中，仍然能够实施遗产税的节税规划。
在上述第一种情形下，应纳税财产是信托终止时所处分的所有财产，或者是来源于该处分的财产，但是不包括累积的收益。据此，应缴纳的遗产税的确切数额在信托终止时并不能够加以确定，因此，受托人仍然负有纳税义务。不过，如果没有超过7年的期限，受托人可以从信托资金中支付应纳的遗产税。受托人也会发现保留充分余地以应付因财产升值而增加的税赋是非常必要的，但是，受托人可以从国内税务署得到一张有关测算应纳税额的证书。如果受托人按照证书所载数额纳税，那么，即使还有应缴纳的差额，受托人也不再缴纳，该差额应由财产的占有人缴纳。
（三）信托克税的基本原理(1)信托作为纳税人信托虽然不如公司一样具有法律上的人格，但1962年的所得税法58条包括了以“人”定义的信托，就由信托掌握的应纳税的任何所得而言，来自于信托财产的所得累积到受托人，那么受托人是纳税人。受托人必须确保信托的登记符合国内税务局的要求，并且申报信托的所得。
以前未分配的信托的所得按浮动计算克税，适用六级税率档次，最高至45％的边际税率。1998年度的预算提案建议属于信托的所得10万美元以下的将克以统一的35％的税率，超过10万美元的按45％的税率克税，但这并不影响为精神或身体上的残疾人设立的信托。
(2)受益人作为纳税人信托并不总是被课税，在受益人对来自于信托的所得拥有既得权利的情形下，任何获自信托财产的所得将被认为是累积到受益人的所得，对受益人予以征税。
但大多数为遗产计划的原因设立的信托为自由裁量的信托———受益人没有对信托所得或本金的既得的权利，法律规定在这种情形下，一旦受托人行使自由裁量权，受益人的或然权利变成既得的权利，受益人有义务纳税。这样，通过向不同的有可能是以较低的边际税率的纳税人的受益人“分裂”所得，税收的好处可以实现。
(3)信托充当所得的“管道”体制改革
①间接税通常包括销售税、消费税、增殖税、进出口关税、印花税、营业执照税等。法院一直认为：经过信托给予受益人的所得保留着它的身份，信托仅仅是充当一个流出所得的管道。因此，如果信托接受红利所得并把它分配给受益人，信托仍保留作为红利所得者的性质，并且对受益人免税。
(4)对受益人分配的信托的损失在最新的预算讲话之前，受益人有可能用信托的亏损抵销他们的另外的所得，但现在，修正后的法律禁止这种行为，不允许信托向受益人分配亏损，但信托可以保留亏损并且在下一年度抵销它们的所得。
(5)公益信托有可能创设完全免所得税的信托，即为公益目的设立的信托。免税必须获得国内税收专员的同意。
无论设立何种类型的信托，必须考虑到所得税的内涵，特别是鉴于信托税收的调查。可见，当运用信托达到节税的目的时，很大可能诱发更大的与信托税制有关的问题，现代社会运用信托的结果往往是周旋于法律的边缘地带。 三、我国目前税收体制下的信托税制
税收的作用主要体现在两个方面：一是组织国家财政收入；二是对经济活动进行调控。信托的税制一方面取决于对信托性质的认定；一方面取决于国家对信托态度。其一、按照通行英美“管道原则”，受益人应当成为信托的纳税人，信托只不过是受益人获得利益的管道而已，信托应当成为一个独立的纳税人，因此，受托人可经由信托财产支付管理信托过程中的一切费用；其二、对信托性质的认识，信托实质上为赠与的一种手段，在法律构造上有两个方面：一是信托财产的转让或处分；二是信托财产的管理。这两个行为所涉及的税收环节，应当分别依据不同的税法的规定，比照适用。
由于信托从本质上是向受益人的赠与，信托涉及的所得税的问题十分复杂，委托人设立信托后通常涉及到以下几个方面的所得税问题：一、谁应当是所得税的纳税义务人；二、如何确定应税所得的项目；三、税率；四、如何确定应纳税所得额；五、如何计算应纳税额；六、如何规定税收优惠；七、信托所得的扣除；八、信托所得的申报和缴纳。
信托税制的建立与我国目前的税制结构关系密切。我国目前是以间接税①为主的税制结构，即以商品和劳务税为主体的税制结构，这与发达国家通行的以所得税为主体的直接税的税制结构有很大的不同，但随着我国经济的发展，国民收入的提高，所得税的作用日益突出。因此，在目前我国的税制结构下，对信托的税收规范必然反映出我国经济发展水平的客观实际以及对信托的政策价值取向，信托税制将有别于英美发达国家。
以下，笔者仅初步罗列目前我国税收法律体系下可能关涉信托的有关税种。
我国现行的税收法律体系是在原有的税制基础之上，经过1994年工商税制改革逐渐完善形成的，现有23个税种，按其性质和作用大致分为七类：1.特定目的税。包括城市维护建设税、固定资产投资方向调节税、土地增值税、耕地占用税，主要是为达到特定的目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。
2.所得税类。包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。
3.流转税类。包括增值税暂行条例、消费税暂行条例、营业税。主要是在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。
4.农业税类。包括农业税、牧业税。主要是对取得农业和牧业收入的企业、单位和个人征收。
5.资源税类。包括资源税、城镇土地使用税。主要是对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。
6.财产和行为税类。包括房产税、城市房地产税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、屠宰税、筵席税、契税。主要是对某些财产和行为发挥调节作用。
7.关税。主要是对进出我国国境的货物、物品征收。
由于我国目前的税制结构以间接税为主，信托行为不可避免地会受到以商品和劳务税为主的税制结构的强烈影响，同时由于我国目前正在大力进行所得税的改革，这一对信托最为重要的税种如何将信托纳入其中又牵涉对信托和受托人的作为不同纳税人的态度问题。
(一)财产和行为税类1.契税契税是境内转移土地、房屋权属（土地使用权和房屋所有权）时，向承受的单位和个人，按照不动产价格征收的一种税，税率为3％－5％，具体由省级人民政府决定。契税的具体征税对象包括国有土地使用权出让、土地使用权转让以及房屋买卖、赠予、交换等权属转移行为，纳税人只有照章纳税并出具契税完税凭证，土地、房产管理部门才能给予办理变更登记手续。契税的现行法律依据是国务院1997年7月7日发布、同年10月1日实施的《中华人民共和国契税暂行条例》。
当信托交易涉及不动产时，在信托设立和管理的环节都有可能发生契税义务。以不动产设立自益信托，由于权属转移是形式上的，不宜征收契税；但以不动产设立他益信托时，实质是将有关不动产无偿转移给受益人，可以视为对受益人的一种赠予，要对受益人征收契税。在信托管理过程中，根据委托人的授权，可以以信托资金购进不动产，此时，也会发生受益人（无论是自益信托还是他益信托）的契税义务。根据信托的导管理论，信托财产的权属是在信托设立后就被视为从实质上转移给了受益人，因此，与信托交易有关的契税，其纳税环节是在信托设立和管理阶段，当信托终了时，受托人将以不动产形态表现的信托财产归还给受益人时，不应再征收契税，否则就会发生重复征税的现象。
关于公益信托的免税待遇问题。《契税暂行条例》规定：国家机关、事业单位、社会团体、军事单位、承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。根据此规定的精神，公益信托涉及的契税应当予以免税，但公益信托又难以直接适用此项规定。因此，应当明确以不动产设立公益信托或以信托资金承受不动产从事公益活动的，所涉及的契税加以免除。
2.印花税印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。应税凭证主要包括四大类：一是合同或具有合同性质的凭证；二是产权（包括财产所有权和知识产权、股权等）转移书据；三是营业账簿；四是权利、许可证照。凡书立、使用、领受应税凭证的单位和个人，都要按规定缴纳印花税。对应税凭证，如果是由两方或两方以上当事人共同书立的，其当事人各方都是印花税纳税义务人。印花税的税率有比例税率和定额税率两种。印花税的现行依据是1988年8月6日国务院发布并于同年10月1日实施的《印花税暂行条例》。
信托交易的各个阶段都会涉及印花税问题。首先，设立信托的文件（信托合同、遗嘱等）本质上应视为一种产权转移书据，由委托人交纳印花税。其次，在信托管理过程中，受托人就管理、处分信托财产时所形成的应税凭证（包括信托业务的营业账簿），要缴纳相应的印花税。再次，在信托结束时，受托人将信托财产交还给受益人时，也有可能发生产权转移书据的印花税（如果在设立体制改革阶段已经缴纳，结束时应考虑重复征税问题）。按印花税法，财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所书立的书据，免征印花税。据此，公益信托应有印花税的减免优惠。
3.房产税房产税是对城镇的房屋，依据房产价格或房产租金向房屋拥有人或使用人征收的一种财产税。财产税的计税依据有两种：一种是从价计征，按房产原值一次扣除10％－30％后的余值计征，税率为1.2％；另一种是从租计征，按房产出租的租金收入计征，税率为12％。房产税是按年征收，分期交纳。现行房产税的基本规范是国务院于1986年9月15日颁布、于同年10月1日实施的《房产税暂行条例》。房产税为地方税。
当信托财产为房屋，并将其投入经营活动（如出租、联营等）之中，将发生受托人的房产税责任。根据房产税法，由国家财政部门拨付事业经费的单位，如学校、医院、文化、体育等，其拥有的、并用于本身业务范围内的房产免征房产税；宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产免征房产税。据此精神，公益信托的信托财产为房产的，如果为了公益目的而使用、经营房产的，也应免征房产税。
(二)资源税类城镇土地使用税城镇土地使用税是以国有土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人，按照土地面积征收的一种税。城镇土地使用税按年计征，分期缴纳。现行城镇土地使用税的基本规范是1988年9月颁布、于同年11月1日起实施的《城镇土地使用税暂行条例》。
如果信托财产是城镇土地使用权的，将发生受托人的城镇土地使用税责任。按城镇土地使用税的有关规定，有关公益事业的用地可以免税。据此，公益信托也应予以减免税。
(三)特定目的税类1.土地增殖税土地增殖税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增殖额征收的一种税。土地增殖税的现行法律依据是国务院于1993年12月13日发布、于1994年1月1日实施的《土地增殖税暂行条例》和财政部发布的《土地增殖税暂行条例实施细则》（1995年1月27日实施）。
当信托财产为房地产时，有可能涉及土地增殖税。一般说来，由于委托人将房地产转移给受托人而设立信托时，并没有因此取得收入，所以，在信托设立阶段，不会发生土地增殖税问题。同理，在信托结束时，受托人将属于信托财产的房地产交还给受益人时，受托人也没有因此而取得收入，所以，也不发生土地增殖税问题。只有在信托管理阶段，当受托人本着信托本旨，将作为信托财产的房地产对外有偿转让并取得超额收入时，才发生土地增殖税（受益人为纳税义务人，受托人为代缴义务人）。
现行规定并没有对公益机构的税收优惠政策，公益信托运营中的土地增殖税问题，应考虑给予优惠。
2.固定资产投资方向调节税固定资产投资方向调节税是对在我国境内进行固定资产投资的单位和个人，按照投资项目实际完成的投资额征收的一种税。固定资产按其用途可分为生产性固定资产和非生产性固定资产。凡在会计中称为固定资产的，应同时具备两个条件：一是资产使用年限必须在一年以上；二是资产单位价值必须在规定限额以上。固定资产投资按其性质通常被分为基本建设投资、更新改造投资、商品房投资、其他固定资产投资四大类。现行固定资产投资方向调节税的基本规范是1991年4月16日颁布、次年1月1日其实施的《固定资产投资方向调节税暂行条例》。
当信托资金用于固定资产投资时，受托人应按规定缴纳固定资产投资方向调节税。按投资于文教、卫生、体育等公益项目的，免征固定资产投资方向调节税。据此精神，公益信托资金用于公体制改革
一、工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为5％至45％(税率表附后)。二、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5％至35％的超额累进税率(税率表附后)。三、稿酬所得，适用比例税率，税率为20％，并按应纳税额减征30％。
四、劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20％。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为20％。益目的投资，也应免税。
(四)流转税类营业税营业税是对规定的提供商品或劳务的全部收入征收的一种税。现行营业税的基本规范是1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》。据此，在中华人民共和国境内提供应税劳务（指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业和服务业税目征收范围的劳务）、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。营业税的计税依据是纳税人的营业额，即纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。
当信托活动涉及提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产时，会发生受托人的营业税责任。根据规定，非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。如果受托人受非金融机构和个人之托，买卖外汇、有价证券或者期货，也应免征营业税。又根据规定，对社会公益机构提供的有关应税劳务，给予减、免税。因此，公益信托如果涉及应税项目，也应免税。
(五)所得税类1.个人所得税根据1993年10月31日公布的修改后的《个人所得税法》的规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。下列各项个人所得，应纳个人所得税：(1)工资、薪金所得；(2)个体工商户的生产、经营所得；(3)对企事业单位的承包经营、承租经营所得；(4)劳务报酬所得；(5)稿酬所得；(6)特许权使用费所得；(7)利息、股息、红利所得；(8)财产租赁所得；(9)财产转让所得；(10)偶然所得；(11)经国务院财政部门确定征税的其它所得。
我国目前征收的是分类税制下的所得税，这种税制由对各种来源的所得的一系列独立的税种所构成。
①2.企业所得税1994年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人(以下简称纳税人)：(1)国有企业；(2)集体企业；(3)私营企业；(4)联营企业；(5)股份制企业；(6)有生产、经营所得和其他所得的其他组织。纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33％。纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。纳税人的收入总额包括：(1)生产、经营收入；(2)财产转让收入；(3)利息收入；(4)租赁收入；(5)特许权使用费收入；(6)股息收入；(7)其他收入。
①GeorgeT.BogertTrusts,WestPublishingCo.6th.ed.1987.P1.
一、信托的基本理念
信托为一种信任关系，持有财产权者负有为他人利益而管理处分该财产的衡平法上的义务①，即委托人将资产（现金、股票或财产）转让给受托人，受托人根据委托人的指令为他人的利益持有信托财产，信托可以在委托人生前设立并立即生效，也可以以遗嘱的方式设立。其独特的特征在于：信托财产上的受托人的法律上的所有权与受益人在信托财产上的受益权的分离。信托最普遍的用途是作为财富传承的工具。财富所有人希望在其死后给予其亲属财富上的保证，但又不确信后者能管理好财富，将资产委托专业受托人管理；此外信托亦可作为有效的财富管理传承途径之一，可以连续地确保财富传承于几代人。
一个妥善设定的信托可能达到以下好处：减轻税负，信托可以使用有利的税率，也可以被用于推迟纳税，以此达到节税的目的；保护财产，保护家庭财产，避免浪费或受债权人的追及；保留控制权，通过受托人（包括委托人）行使信托持有的家族公司的股份的表决权，信托可以确定如何转移资产，而避免任何死亡后变动的风险；灵活性，通过信托可以在受益人的身份、资本的预付的时间或收益的支付上有灵活的选择；均衡性，通过信托可以均衡遗产以最大化税收的效率，同时委托人亦可控制信托财产；另外，信托是遗产计划中非常有用的工具。
二、对信托课税的基本原理
（一）美国法上的信托税制
①追溯规则是对某些不一定分配的收益进行再调整的规则。例如，美国在采用这一规则防止信托在多年内累积所得不分配，只在受益人收入低的年份才将该累积所得分配给受益人，使受益人少缴所得税。按追溯规则，如果累计所得被分配，虽在受益人取得该所得的当年征税，但要以在信托的产生累积所得的年度收款人应累积为基数，据以来确定其适用税率征税。
信托作为一个法律上的概念，与公司有很大的不同，有一套独特的税收规则适用于信托。美国税法下国税局对信托的定义为：依遗嘱或生前行为所作的安排，在此安排下受托人依衡平法院或遗嘱认证法院所设规范持有财产之所有权而且在于为受益人的利益保障维护该财产。
可从两个方面观察目前对信托的法定（和遗产）的待遇，第一个要素（体现在分章J的A———D部分），属于普通的或传统的信托，即财产委托人未持有意义的利益并且信托所得以指定的受益人或受托人克征，全部的遗嘱信托必需归入这一类别，大部分的生前信托亦此。因为如果来源于信托的收入继续向财产委托人克税，创设生前信托的空间将很小，尽管根据法典，信托被视为独立的应征税的实体（在单独的税率表之内征税），但并非意图增加那些运用信托工具的人的税负。因此，在计算每年的应税所得时，允许信托对受益人的分配进行特殊的抵扣，这就意味着受益人而非信托在年度内分配的所得被克税，信托仅仅是作为一个导管，通过它，应税的所得流入单独的接受者的手中。
只有当受托人累积信托收益而不是分配时才对信托自身进行征税。如上所述，信托概略地支付税款，好像信托是一个单独的纳税人。但即使发生累积时，信托所得仅被克一次税，并且最终按受益人的单独的边际税率克征，这将通过所谓的“追溯原则”①得以实现，在这一规则之下，通过运用这一均等的工具，任何以前累积而最终分配给受益人的所得，例如，在信托终止时，该所得将被克税，好像是在较早的年度该由信托赚取的而非累积的所得已经被分配过，因而以前从信托集中的税被计入受益人的贷方，并被认为受托人已经支付了税款，部分或完全解决了受益人的纳税责任。这样，尽管基于延期的基础，受益人最终被单独地克税。
法定的体制的第二个要素（体现在分章J的E部分），专用于所谓的委托人的信托，同时代表对由Clifford造成的难题的立法的解决方案。显然，只有生前的信托受到影响，因为在这一点上，该法案的目的是禁止财产委托人通过向家庭成员转换所得从而避税，而其仍然保留一定的利益或者在设定于信托的财产上保有一定的权力，在该利益或权力被认定为实质性时，有效的法典将忽略信托的单独存在，直接地视财产的委托人继续拥有该财产。如前所述，国会的意图是通过特殊的立法克服Clifford案的不确定性，并且将委托人的信托的全部的问题置于基于§61(a)的司法解释的范围之外，因此，§671规定下述的法定的规则专用于“惟一地由于委托人对信托的支配和控制”，是否向其克征信托收益税。但是，排他性的这一要素替换或优先于其他常设的归因所得的规则，如在Earl和Horst案中所准许的规则。这样，作为所得转换的工具，个人对信托的服务所得的意图让予将仍然是无效的，因为“对信托的支配和控制”并非是在那些情况下的让予人责任的基础。但是当关键是Clifford案的变化———如信托上委托人的利益是否实质以至于等同于继续的所有权———特殊的法定的条款将予适用。
站在委托人的立场上，Clifford规则的作用是所得转换的最低条件。如上建议，几乎没有理由创设违反法定限制的生前信托：如果由于委托人在信托中保留利益或权力而继续对委托人克税，委托人最好自己拥有财产———为何为信托而费心？出于同样的原因，比起法典的特殊要求，委托人没有强制的理由放弃在信托财产上的更大的利益。无论委托人必须放弃什么样的权利以便将收益转换给低税率的受益人，如果他想（假设可能），仍然可以对自己保留所有权的所有的剩余的要素，从而创设生前信托的主要目的———通常是惟一的目的———减少家庭税负。要达到这样的目标，委托人通常踯躅于法定规则的要求。
（二）英国法上的信托税制英国法上与信托有关的税收主要有4种：印花税（stamp duty）；所得税（income tax）；资本利得税（capital gain tax）；遗产税（estate tax）。
1.印花税印花税是对许多不同形式的交易一次性征收的税。印花税应向国内税务署（Inland Revenue）的印花税办公室缴纳，完税后需在相关交易文件上盖一个印，并载明已纳税的数额。如果某种交易不需要通过文件形式就可以生效，比如口头的信托宣言（oral decleration of trust），就不会发生印花税问题。
是否缴纳印花税的主要后果是，如果一份文件本应缴纳印花税而没有缴纳，那么，该份文件在任何程序中都不得作为证据引用。此外，对本应缴纳而没有缴纳印花税的文件，负责文件注册的官员也不会予以注册，否则，将受到罚金的处罚。受托人必须就有关的信托文件缴纳印花税，因为受托人在任何时候都有可能被要求向法院出具信托文件，以证明其受托人的地位或者是作为受托人在行事。
一份文件必须在其生效后的30天之内缴纳印花税。如果在此期间内没有缴纳印花税，国内税务署不仅有权收取应缴纳的印花税，还可以收取应纳未纳税额的利息，并处以不超过10英镑的罚金。
应当根据信托的不同阶段即信托开始之时、信托持续期间及信托终止时，分别考察缴纳印花税的义务。
(1)信托开始时并不是每一份使得交易生效的文件都需要缴纳印花税。只有属于《印花税法》（The Stamp Act）特别规定的文件，才需要缴纳印花税。根据《印花税法》的规定，无偿的财产转让文件应缴纳印花税，这种文件包括无偿的信托宣言，也包括尽管不是无偿但对价是不充分的信托宣言，但是，关于婚姻的信托宣言可以免缴印花税。
印花税的税率是每100英镑的财产缴纳1英镑的税，即1％。但这仅适用于某些类型的财产，主要是那些只有通过正式的法律文件才能予以转让的财产，比如土地、股票和股份。在其他情况下，比如纯粹授予现金的财产处分，印花税的税率则采取定额的方式，即50便士，不论信托规模的大小。
在税收是按照交易财产价值计算的情况下，人们有时可以通过采取口头宣言设立信托的方式来避税。但是，无论规模多大的信托，采取口头方式设立都是不合适的，因为准确地记录信托条款是非常需要的。因此，由委托人在其律师办公室中作一个口头的信托宣言，再由律师的秘书将其所说做一个速记的做法非常流行。速记提供了一个永久的记录。这种做法尽管在理论上是可行的，但其实际效果却值得怀疑。在Cohen and Moore v.I.R.C.一案中，委托人口头宣告就某些证券设立信托，而该信托将由一书面文件加以规定。在5个星期后，书面信托文件生效了。法院认为，先前的口头宣言与此后的书面文件共同构成一个交易，因此，需要缴纳印花税。
对希望通过类似方法达到避税目的的委托人而言，有一种方法到目前为止似乎还没有异议，即委托人通过录音的方式作成信托宣言，而且在一定期限内不将其抄写出来。毫无疑问，录音的磁带不会属于文件之列，因而不能要求其缴纳印花税。
信托设立之时，印花税的纳税义务人是委托人。而且，除非信托文件授权从信托资金中支付印花税，否则不得以信托资金缴纳印花税。
(2)信托管理期间在信托管理期间，如果发生信托财产的转移而此种转移又导致受益人利益的变化，那么，有关文件只要缴纳50便士固定的印花税就够了。据此，受托人退休或指定新受托人的文件，或者与此有关的文
①从上述原则可知，所有从信托中支付给受益人的收益都是已按照30％或者45％的税率完税了的收益。因此，每次给受益人支付信托收益，受托人都必须向受益人出具该项收益的所得税已扣的证书。支付给受益人的全部信托收益构成受益人总收入的一部分，受益人根据总收入缴纳所得税时，可以要求返还多缴纳的部分。下面的例子可以说明这些原则。假定一项信托资金每年有1200英镑的总收益，又假定所得税的基本税率为30％，信托的管理费用为100英镑，且信托文件规定：受托人应将一半收益加以积累，另一半收益分配给受益人。据此，计算如下：总收入1200减：按基本税率缴纳的税款360840减：管理费用100740拿到370英镑净收入的受益人被认为已拿到了529英镑，因为按基本税率计算的税款已被扣除。因此，他已经承担了159英镑的税款。但是，假定受益人其他途径的收入很少，就是加上信托收益也没有达到所得税的起征点，那么，他可以向国内税务署请求返还已经缴纳的信托收益所得税。为此，他需要提交由受托人签发的已完税的证明。
1/2的净收入用于累积370减：15％的附加税55.5净累积额314.51/2的净收入用于分配370件如将股份从原受托人转移给新受托人的文件，只需缴纳50便士的定额印花税。
如果受托人在信托管理期间重新调整投资，那么，受托人对据此购买财产的行为，要按与购买个人财产相同的税率缴纳印花税。即使信托资金的价值没有因此增加，也是一样，因为对每一项交易都要求缴纳印花税。从资本利得税的角度看，就上述购买文件缴纳的印花税可以纳入购得物的价值之中核算，从而增加了购得物的价值。
(3)信托终止时通常，信托终止时不会发生按财产价值征收印花税的问题，因为此时受益人已成为信托财产的绝对权利人，其利益不再会发生变化。但是，如果信托终止会引起受益人利益的重新调整，甚至发生无偿处分受益人利益的情况，那么，对此调整就要按财产价值征收印花税。在PlattTrusteev.I.R.C.一案中，当终生受益人（lifetenant，仅在其存活期间才享有信托利益的人）实施解除其受益权的文件时，就会产生最后受益人（remainder，终生受益人死后享受全部信托利益的人）的利益，实现信托资金的重新分配，因此，就此解除文件要按财产价值征收印花税。
2.所得税为所得税的目的，同时为征收资本利得税和继承税的问题，受托人被视为一个单独的和持续的人的团体，因为受托人构成一个独立的团体，无须考量受托人的个人的税收地位而计算信托的税务责任，同时，信托的税务责任不因受托人的变化而受到任何影响，因此，基于大多数的征税的目的，信托被视为具有独立的法律人格。
在许多方面，信托所得税要比个人所得税简单得多，因为影响个人所得税计算的各种减、免税制度不适用于信托所得税。
信托所得税的主要原则如下：（A）信托的全部收益都是纳税对象，而不管其最终归属。据此，无论信托的收益是被支付于受益人，还是被用作管理费用，抑或是被用于积累，都需缴纳所得税。
（B）信托所得税率一般适用所得税的基本税率。所得税的基本税率因时间不同而变化，1998－1999年是23％。
（C）对信托收益按基本税率征收所得税有一个例外。累积信托和自由裁量信托长期以来一直被那些需按较高税率缴纳所得税的人用作转移收入的方法。为了打击这种做法，现在规定：累积的收益或者根据自由裁量权进行分配的收益按34％的统一的税率缴纳所得税外，还需缴纳11％的附加税。但是，这一规定并不适用于公益信托的收益，也不适用于信托管理的收益。按上述规定征税的收益在分配给受益人时，并不会恶化受益人的处境，因为如果受益人的总收入没有达到按40％征税的标准时，他可以请求返还多缴纳的税收①。
上述3条原则会导致3个一般结果：一是由于信托的全部收益都是纳税对象，因此，只有信托财产为无收益财产时，才不产生税收责任。一个例子是，过去几年中盛行把信托财产用于购买银器或者艺术品。根据规定，如果出卖银器所得不超过1000英镑，对此就不必缴纳资本利得税。因此，受托人就希望通过处分银器得到这样一种利益：一方面，这种利益因不具有收入的性质而不会产生所得税责任，另一方面，又因为它少于1000英镑而不会产生资本利得税责任。另一个更常见的例子是购买国家储蓄证书（NATIONALSAVINGSCERTIFICATES），这种证书不产生收入，但在期满时会连本带利归还给购买者。但是，无论如何
这类增值具有资本的特性，因此，信托的终生受益人无权享有。受托人考虑税收问题的同时，必须牢记自己还有平衡终生受益人和最后受益人的利益的义务。
二是当受托人拥有累积信托收益的权力时，他只能将完税的收入予以累积。因此，累积收益从根本上不是一种规避所得税的方法，但是，在某些情况下，可以将收益累积成资本，然后对资本加以预先支付。
三是受托人将倾向于根据受益人的税收地位来分配信托收益，以期产生最佳税收结果。如果受益人的个人税收地位如前例所举那样，可以请求返还信托所得税，那么，将信托收益分配给他显然是有利的。但是，如果受益人已经是按较高的税率在缴纳所得税，那么，受托人显然知道受益人对支付给他的信托收益也必须缴纳较高税率的所得税。
3.资本利得税资本利得税的课税对象是个人或者诸如受托人之类的团体所实现的资本收益。通常，资本利得税是按照资产变现价值与资产购买价值差额的30％征收。如果资产变现价值低于资产购买价值，损失部分可以用以后的收益冲抵。
无论是对单个资产（INDIVIDUALASSETS）实现的收益，还是对信托资金作为一个整体（TRUSTFUNDASAWHOLE）实现的收益，受托人都负有缴纳资本利得税的义务。
(1)单个资产收益在生前信托，受托人被认为是以相当于信托设立时的市场价格为对价而取得信托资产。在以“长臂交易（ARMS－LENGTHTRANSACTION）”方式购买某项资产时，购买资产的对价加上购买费用就是资产的购买价值。
某些种类的资产是免缴资本利得税的（主要情形是：预期寿命不超过50年的资产、绝大多数保险单的收益、所有者自用的私人住房），但是，受托人持有的绝大部分资产都要缴纳资本利得税。当某项免税的资产以超过其购买价值的对价变现时，其差额就是应纳税资本收益。受托人在购买和处置资产时所发生的费用，如印花税、法律费用、登记费用等，一律计入购买价值之中，只对差额部分纳税。
①显然，受托人发生资本利得税的通常情形是在信托管理过程中变换资产的时候。同样，资本利得税的存在会对资产的变换发生抑制作用。
资本利得税仅适用于1965年以后发生的资本收益，对1965年以前购买但在1965年以后变现的资产，1965年“财政法（FINANCEACT）”规定了大量的过渡条款。
（2）受益人成为信托财产绝对所有人之时
当受益人对信托财产的全部或部分拥有绝对所有权的时候，受益人取得绝对所有权的时间，被认为就是受托人处置资产的时间，同时，受益人被认为以此时的价值取得了资产。受益人只有在某些条件成就时（如已经成年）或者受托人决定将资产分配或者转移给他的时候，才能取得信托财产的绝对所有权。
如果在受益人享有信托财产绝对所有权之后，受托人继续以自己的名义持有资产，那么，受托人只能作为被指定人（NOMINEE）为受益人持有资产。此时，从资本利得税的角度看，资产被认为是由受益人持有的，因此，受托人不再负有缴纳资本利得税的义务。
1965年“财政法”第22条第（5）款的用语，在理解上出现了困难。该款特别规定：如果受托人是为一个将会拥有财产绝对所有权的人而持有财产，那么，关于被指定人的规定也可以适用，但是受益人是未成年人或者缺乏行为能力的人除外。这种表述意味着受益人必须拥有资产处分的绝对权，如果受益人对信托资金仅仅享有衡平法上的权利是不够的。在Tomlinsonv.GlynsExecutorandTrusteeCo.Ltd.一案中，受托人以信托方式为4个未成年人持有财产，直到他们年满21岁或者虽未满21岁但已经结婚为止。受托人在获利的基础上处分了一些投资，他们要求适用前述第22条，免除此项处分的资本利得税，理由是4个未成年的受益人加在一起对信托财产拥有绝对的所有权。上诉法院认为，4个未成年人在年满21岁前只享有偶然的权益，因此不能适用前述第22条。
（3）终生受益人死亡之时当某人终生享有的权益随着其死亡而终止时，如果该人的死亡不发生遗产税，那么，原则上就要缴纳资本利得税。反之，如果某人死亡时需要缴纳遗产税，通常就不需要缴纳资本利得税。但是，即使不缴纳资本利得税，也认为受托人在终生受益人死亡时对资产进行了处分，并认为以当时的价值立即购回了这些资产。由于不缴纳资本利得税，在终生受益人死亡时，资产价值因此上升了。
4.遗产税遗产税立法的基本原则是将死者拥有的财产（包括完全拥有的财产和享有受益权的财产）合计起来征税。但这一基本原则也有一个例外，即在死者完全拥有的财产不足15000英镑的时候，征税时不将该完全拥有的财产与其享有受益权的财产合计起来计算，而是视为彼此独立的两份财产。
当死者遗产总数不超过15000英镑时，免征遗产税。
超过部分，按照超额累进税率征收遗产税。遗产在1.5万—2万英镑间，适用最低一档税率25％；遗产超过50万英镑的部分，适用最高税率75％。
遗产税按照生前处分财产时的价值征收，但如果死亡在财产处分后超过7年才发生，以及处分人在处分财产时没有为自己保留任何财产权益或利益，那么，这一规定不予适用。这一规定既影响到信托的设立，也影响到信托利益的处分。
在以财产设立信托并需征收遗产税时，受托人有责任确保遗产税确实已缴纳。通常，只有在受托人退休时，才可以解除此项责任。
在3种情况下，受托人需要关心遗产税问题，分述如下：（1）委托人死亡时在生前设立的信托，委托人的死亡一般不会发生遗产税问题。但是，如果委托人自己也是受益人以及委托人在信托设立后的7年内死亡，那么，需要缴纳遗产税。
无偿的财产处分视同于赠与，因此产生与赠与相同的税收责任。如果委托人在财产处分后的4年内死亡，则按相应级距的税率全额征收遗产税，如在第5、6、7年死亡，则税率要相应予以降低。
对信托财产征收遗产税，其征税对象是所有的信托资产。信托资产的价值以委托人死亡时的价值
而非信托设立时的价值为准。对此规则的一个例外是，适当积累的信托收益无须缴纳遗产税。遗产税从信托资金中支付。
（2）受益人死亡时在对信托资金的全部收益享有既得利益的受益人死亡时，适用前述的基本原则征收遗产税。据此，要根据信托资金的全部价值缴纳遗产税。在其他情况下，比如受益人的利益取决于受托人的自由裁量权时，有关规定要复杂得多。一般说来，如果死者在其死亡之时本来可以获得一份信托利益，而且在其死亡之前的7年内事实上已经取得了一些信托利益，则要发生遗产税。如果在其死亡前的7年内，死者并没有取得信托资金的全部收益，那么，只有一部分信托资金需要缴纳遗产税。这部分信托资金按照这7年期间实际支付给受益人的信托收益总额占同期信托资金总收益的比例计算。
原则上，本金的支付（从累积的收益中进行支付除外）不会引起遗产税问题。因此，在可能的情况下，绝大多数受托人都尽可能将收益支付给死亡可能性较小的年轻的受益人，而将本金支付给年长的受益人。
（3）信托提前终止时的遗产税在某些情况下，终生受益人解除其终生受益权从而增加最后受益人的权益，或者以购买未来所有权等其他方式提前终止信托是有利的。不过，有关这方面的规定十分复杂。首先，如果终生受益权被放弃或者被处分，那么，在表面上还是要承担与没有放弃或处分终生受益权相同的遗产税责任，除非终生受益人存活了7年以上。其次，在终身受益人购买未来所有权的情况下，如果终身受益人在7年内死亡，那么，相当于购买未来所有权所支付的对价的数额在其死亡之时就被视为所有权已发生转换的财产。尽管有这些规定，在上述情形中，仍然能够实施遗产税的节税规划。
在上述第一种情形下，应纳税财产是信托终止时所处分的所有财产，或者是来源于该处分的财产，但是不包括累积的收益。据此，应缴纳的遗产税的确切数额在信托终止时并不能够加以确定，因此，受托人仍然负有纳税义务。不过，如果没有超过7年的期限，受托人可以从信托资金中支付应纳的遗产税。受托人也会发现保留充分余地以应付因财产升值而增加的税赋是非常必要的，但是，受托人可以从国内税务署得到一张有关测算应纳税额的证书。如果受托人按照证书所载数额纳税，那么，即使还有应缴纳的差额，受托人也不再缴纳，该差额应由财产的占有人缴纳。
（三）信托克税的基本原理(1)信托作为纳税人信托虽然不如公司一样具有法律上的人格，但1962年的所得税法58条包括了以“人”定义的信托，就由信托掌握的应纳税的任何所得而言，来自于信托财产的所得累积到受托人，那么受托人是纳税人。受托人必须确保信托的登记符合国内税务局的要求，并且申报信托的所得。
以前未分配的信托的所得按浮动计算克税，适用六级税率档次，最高至45％的边际税率。1998年度的预算提案建议属于信托的所得10万美元以下的将克以统一的35％的税率，超过10万美元的按45％的税率克税，但这并不影响为精神或身体上的残疾人设立的信托。
(2)受益人作为纳税人信托并不总是被课税，在受益人对来自于信托的所得拥有既得权利的情形下，任何获自信托财产的所得将被认为是累积到受益人的所得，对受益人予以征税。
但大多数为遗产计划的原因设立的信托为自由裁量的信托———受益人没有对信托所得或本金的既得的权利，法律规定在这种情形下，一旦受托人行使自由裁量权，受益人的或然权利变成既得的权利，受益人有义务纳税。这样，通过向不同的有可能是以较低的边际税率的纳税人的受益人“分裂”所得，税收的好处可以实现。
(3)信托充当所得的“管道”体制改革
①间接税通常包括销售税、消费税、增殖税、进出口关税、印花税、营业执照税等。法院一直认为：经过信托给予受益人的所得保留着它的身份，信托仅仅是充当一个流出所得的管道。因此，如果信托接受红利所得并把它分配给受益人，信托仍保留作为红利所得者的性质，并且对受益人免税。
(4)对受益人分配的信托的损失在最新的预算讲话之前，受益人有可能用信托的亏损抵销他们的另外的所得，但现在，修正后的法律禁止这种行为，不允许信托向受益人分配亏损，但信托可以保留亏损并且在下一年度抵销它们的所得。
(5)公益信托有可能创设完全免所得税的信托，即为公益目的设立的信托。免税必须获得国内税收专员的同意。
无论设立何种类型的信托，必须考虑到所得税的内涵，特别是鉴于信托税收的调查。可见，当运用信托达到节税的目的时，很大可能诱发更大的与信托税制有关的问题，现代社会运用信托的结果往往是周旋于法律的边缘地带。 三、我国目前税收体制下的信托税制
税收的作用主要体现在两个方面：一是组织国家财政收入；二是对经济活动进行调控。信托的税制一方面取决于对信托性质的认定；一方面取决于国家对信托态度。其一、按照通行英美“管道原则”，受益人应当成为信托的纳税人，信托只不过是受益人获得利益的管道而已，信托应当成为一个独立的纳税人，因此，受托人可经由信托财产支付管理信托过程中的一切费用；其二、对信托性质的认识，信托实质上为赠与的一种手段，在法律构造上有两个方面：一是信托财产的转让或处分；二是信托财产的管理。这两个行为所涉及的税收环节，应当分别依据不同的税法的规定，比照适用。
由于信托从本质上是向受益人的赠与，信托涉及的所得税的问题十分复杂，委托人设立信托后通常涉及到以下几个方面的所得税问题：一、谁应当是所得税的纳税义务人；二、如何确定应税所得的项目；三、税率；四、如何确定应纳税所得额；五、如何计算应纳税额；六、如何规定税收优惠；七、信托所得的扣除；八、信托所得的申报和缴纳。
信托税制的建立与我国目前的税制结构关系密切。我国目前是以间接税①为主的税制结构，即以商品和劳务税为主体的税制结构，这与发达国家通行的以所得税为主体的直接税的税制结构有很大的不同，但随着我国经济的发展，国民收入的提高，所得税的作用日益突出。因此，在目前我国的税制结构下，对信托的税收规范必然反映出我国经济发展水平的客观实际以及对信托的政策价值取向，信托税制将有别于英美发达国家。
以下，笔者仅初步罗列目前我国税收法律体系下可能关涉信托的有关税种。
我国现行的税收法律体系是在原有的税制基础之上，经过1994年工商税制改革逐渐完善形成的，现有23个税种，按其性质和作用大致分为七类：1.特定目的税。包括城市维护建设税、固定资产投资方向调节税、土地增值税、耕地占用税，主要是为达到特定的目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。
2.所得税类。包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。
3.流转税类。包括增值税暂行条例、消费税暂行条例、营业税。主要是在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。
4.农业税类。包括农业税、牧业税。主要是对取得农业和牧业收入的企业、单位和个人征收。
5.资源税类。包括资源税、城镇土地使用税。主要是对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。
6.财产和行为税类。包括房产税、城市房地产税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、屠宰税、筵席税、契税。主要是对某些财产和行为发挥调节作用。
7.关税。主要是对进出我国国境的货物、物品征收。
由于我国目前的税制结构以间接税为主，信托行为不可避免地会受到以商品和劳务税为主的税制结构的强烈影响，同时由于我国目前正在大力进行所得税的改革，这一对信托最为重要的税种如何将信托纳入其中又牵涉对信托和受托人的作为不同纳税人的态度问题。
(一)财产和行为税类1.契税契税是境内转移土地、房屋权属（土地使用权和房屋所有权）时，向承受的单位和个人，按照不动产价格征收的一种税，税率为3％－5％，具体由省级人民政府决定。契税的具体征税对象包括国有土地使用权出让、土地使用权转让以及房屋买卖、赠予、交换等权属转移行为，纳税人只有照章纳税并出具契税完税凭证，土地、房产管理部门才能给予办理变更登记手续。契税的现行法律依据是国务院1997年7月7日发布、同年10月1日实施的《中华人民共和国契税暂行条例》。
当信托交易涉及不动产时，在信托设立和管理的环节都有可能发生契税义务。以不动产设立自益信托，由于权属转移是形式上的，不宜征收契税；但以不动产设立他益信托时，实质是将有关不动产无偿转移给受益人，可以视为对受益人的一种赠予，要对受益人征收契税。在信托管理过程中，根据委托人的授权，可以以信托资金购进不动产，此时，也会发生受益人（无论是自益信托还是他益信托）的契税义务。根据信托的导管理论，信托财产的权属是在信托设立后就被视为从实质上转移给了受益人，因此，与信托交易有关的契税，其纳税环节是在信托设立和管理阶段，当信托终了时，受托人将以不动产形态表现的信托财产归还给受益人时，不应再征收契税，否则就会发生重复征税的现象。
关于公益信托的免税待遇问题。《契税暂行条例》规定：国家机关、事业单位、社会团体、军事单位、承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。根据此规定的精神，公益信托涉及的契税应当予以免税，但公益信托又难以直接适用此项规定。因此，应当明确以不动产设立公益信托或以信托资金承受不动产从事公益活动的，所涉及的契税加以免除。
2.印花税印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。应税凭证主要包括四大类：一是合同或具有合同性质的凭证；二是产权（包括财产所有权和知识产权、股权等）转移书据；三是营业账簿；四是权利、许可证照。凡书立、使用、领受应税凭证的单位和个人，都要按规定缴纳印花税。对应税凭证，如果是由两方或两方以上当事人共同书立的，其当事人各方都是印花税纳税义务人。印花税的税率有比例税率和定额税率两种。印花税的现行依据是1988年8月6日国务院发布并于同年10月1日实施的《印花税暂行条例》。
信托交易的各个阶段都会涉及印花税问题。首先，设立信托的文件（信托合同、遗嘱等）本质上应视为一种产权转移书据，由委托人交纳印花税。其次，在信托管理过程中，受托人就管理、处分信托财产时所形成的应税凭证（包括信托业务的营业账簿），要缴纳相应的印花税。再次，在信托结束时，受托人将信托财产交还给受益人时，也有可能发生产权转移书据的印花税（如果在设立体制改革阶段已经缴纳，结束时应考虑重复征税问题）。按印花税法，财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所书立的书据，免征印花税。据此，公益信托应有印花税的减免优惠。
3.房产税房产税是对城镇的房屋，依据房产价格或房产租金向房屋拥有人或使用人征收的一种财产税。财产税的计税依据有两种：一种是从价计征，按房产原值一次扣除10％－30％后的余值计征，税率为1.2％；另一种是从租计征，按房产出租的租金收入计征，税率为12％。房产税是按年征收，分期交纳。现行房产税的基本规范是国务院于1986年9月15日颁布、于同年10月1日实施的《房产税暂行条例》。房产税为地方税。
当信托财产为房屋，并将其投入经营活动（如出租、联营等）之中，将发生受托人的房产税责任。根据房产税法，由国家财政部门拨付事业经费的单位，如学校、医院、文化、体育等，其拥有的、并用于本身业务范围内的房产免征房产税；宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产免征房产税。据此精神，公益信托的信托财产为房产的，如果为了公益目的而使用、经营房产的，也应免征房产税。
(二)资源税类城镇土地使用税城镇土地使用税是以国有土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人，按照土地面积征收的一种税。城镇土地使用税按年计征，分期缴纳。现行城镇土地使用税的基本规范是1988年9月颁布、于同年11月1日起实施的《城镇土地使用税暂行条例》。
如果信托财产是城镇土地使用权的，将发生受托人的城镇土地使用税责任。按城镇土地使用税的有关规定，有关公益事业的用地可以免税。据此，公益信托也应予以减免税。
(三)特定目的税类1.土地增殖税土地增殖税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增殖额征收的一种税。土地增殖税的现行法律依据是国务院于1993年12月13日发布、于1994年1月1日实施的《土地增殖税暂行条例》和财政部发布的《土地增殖税暂行条例实施细则》（1995年1月27日实施）。
当信托财产为房地产时，有可能涉及土地增殖税。一般说来，由于委托人将房地产转移给受托人而设立信托时，并没有因此取得收入，所以，在信托设立阶段，不会发生土地增殖税问题。同理，在信托结束时，受托人将属于信托财产的房地产交还给受益人时，受托人也没有因此而取得收入，所以，也不发生土地增殖税问题。只有在信托管理阶段，当受托人本着信托本旨，将作为信托财产的房地产对外有偿转让并取得超额收入时，才发生土地增殖税（受益人为纳税义务人，受托人为代缴义务人）。
现行规定并没有对公益机构的税收优惠政策，公益信托运营中的土地增殖税问题，应考虑给予优惠。
2.固定资产投资方向调节税固定资产投资方向调节税是对在我国境内进行固定资产投资的单位和个人，按照投资项目实际完成的投资额征收的一种税。固定资产按其用途可分为生产性固定资产和非生产性固定资产。凡在会计中称为固定资产的，应同时具备两个条件：一是资产使用年限必须在一年以上；二是资产单位价值必须在规定限额以上。固定资产投资按其性质通常被分为基本建设投资、更新改造投资、商品房投资、其他固定资产投资四大类。现行固定资产投资方向调节税的基本规范是1991年4月16日颁布、次年1月1日其实施的《固定资产投资方向调节税暂行条例》。
当信托资金用于固定资产投资时，受托人应按规定缴纳固定资产投资方向调节税。按投资于文教、卫生、体育等公益项目的，免征固定资产投资方向调节税。据此精神，公益信托资金用于公体制改革
一、工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为5％至45％(税率表附后)。二、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5％至35％的超额累进税率(税率表附后)。三、稿酬所得，适用比例税率，税率为20％，并按应纳税额减征30％。
四、劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20％。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为20％。益目的投资，也应免税。
(四)流转税类营业税营业税是对规定的提供商品或劳务的全部收入征收的一种税。现行营业税的基本规范是1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》。据此，在中华人民共和国境内提供应税劳务（指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业和服务业税目征收范围的劳务）、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。营业税的计税依据是纳税人的营业额，即纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。
当信托活动涉及提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产时，会发生受托人的营业税责任。根据规定，非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。如果受托人受非金融机构和个人之托，买卖外汇、有价证券或者期货，也应免征营业税。又根据规定，对社会公益机构提供的有关应税劳务，给予减、免税。因此，公益信托如果涉及应税项目，也应免税。
(五)所得税类1.个人所得税根据1993年10月31日公布的修改后的《个人所得税法》的规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。下列各项个人所得，应纳个人所得税：(1)工资、薪金所得；(2)个体工商户的生产、经营所得；(3)对企事业单位的承包经营、承租经营所得；(4)劳务报酬所得；(5)稿酬所得；(6)特许权使用费所得；(7)利息、股息、红利所得；(8)财产租赁所得；(9)财产转让所得；(10)偶然所得；(11)经国务院财政部门确定征税的其它所得。
我国目前征收的是分类税制下的所得税，这种税制由对各种来源的所得的一系列独立的税种所构成。
①2.企业所得税1994年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人(以下简称纳税人)：(1)国有企业；(2)集体企业；(3)私营企业；(4)联营企业；(5)股份制企业；(6)有生产、经营所得和其他所得的其他组织。纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33％。纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。纳税人的收入总额包括：(1)生产、经营收入；(2)财产转让收入；(3)利息收入；(4)租赁收入；(5)特许权使用费收入；(6)股息收入；(7)其他收入。