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一、问题的提出
在市场环境发生变化时，中石化西北油田面临不降成本企业效益不佳、降成本影响企业发展的窘境。为此，中石化西北油田提出了储量、产量、投资、成本和效益这五大要素联动的“五位一体”决策量化模型，实现成本管理创新。这一决策量化模型本质上是在战略层面梳理了企业发展的核心变量，为成本的控制和效益的提升指明了方向。但在具体落实的过程中，还需要战术层面的执行。尤其是下属子公司需要能够理解各要素之间的互动关系，并创新思路来构建自身公司层面的要素关系，通过具体的手段来控制成本和提升效益。基于业务的特点，中石化西北油田采油三厂进行了成本管理的创新，将业务驱动的思想引入成本管理，研究以业务驱动的全价值链成本管控新手段。通过深挖成本形成的真正原因，完成对成本源头和全价值链的管控，从而实现西北油田的成本管理目标。
二、案例的典型性和价值
关于我国管理会计实践的研究已经积累了丰富的文献（孟焰等，2014;冯巧根，2018），但大多数研究主要集中于集团公司层面，或者是有着明确战略目标的二级公司层面，注重强调理论的可能，构建具有中国特色的管理会计体系。这类研究非常有必要，且的确推进了中国管理会计理论与实践的发展，但所有战略和宏观层面的设想都需要落地，而这种落地并不是说只要有宏伟的构想就可以自然而然实现的。冯巧根（2018）提出了管理会计导入的四种路径：内部自愿实施、外部制度约束、外部市场自主、内部共同认知。本文所讨论的案例实际上是几种路径的综合。或许对于大多数企业来说，某一种路径可能具有较大的解释力度，但更多是若干路径的结合。对于案例公司来说，一则财政部大力推广管理会计制度建设，即便对采油厂这样的三四级央企，也同样能够感受到外力驱动;二则西北油田的管理会计创新对采油厂又兼具外部制度约束和内部共同认知的特点，上级公司的管理会计创新形成制度约束，上级公司又与采油厂一体，感同身受有共同认知;三则市场环境的变化又促使采油厂进行管理会计创新。在内部和外部、需求侧（政府导向和上级公司要求）和供给侧（市场要求）的共同作用下，采油厂进行了基于业务驱动的全价值链成本管控实践。毋庸讳言，在相当多的基层企业中，财务人员没有经过系统化的理论训练，对理论前沿和逻辑的把握有很大的提升空间。这种条件下的成本管理创新，肯定会有一定的局限性。但这种创新直接关系到上级公司乃至更上级公司的战略和创新意图是否能够落地。胡奕明（2001）研究了ABC和ABM在我国的自发形成和发展，发现在当时作业成本计算法几乎未被企业运用，作业管理思想在一些企业局部性管理经验中有所体现，但有意识的、在作业成本管理理论指导下的运用几乎没有。她认为，尽管作业成本计算法和作业管理形成于高新技术生产制造系统，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业。相反，它会带动整个企业管理思维的变革，促进企业生产经营环境的转变。可以说，采油厂的成本管控创新实践的意义不仅在于成本管控具体目标的实现，而且促进了企业管理思维方式的变革。为管理会计变革取得组织合法性，得到组织中各方的认可，而且结合组织实践提出切合组织环境但未必理论上全面的成本管控手段，其实是一种符合组织变革理论的实际操作方法。
三、案例公司基于业务驱动的全价值链成本管控设计
传统的成本管理中，各项成本科目条状分割，主要针对单一成本科目来探究如何进行成本管控。但各项成本之间有着相关关系，尤其是业务链条将它们串在一起，某个环节会影响其他环节，故此仅针对单一成本项目进行管控可能会出现“按下葫芦起了瓢”的状况。只有了解业务逻辑，掌握成本之间的相关关系，基于全价值链来进行成本管控才会起到成本管控的效果。成本管控不是终极目的，提升效益才是关键。在战略的指引下，基于全价值链的成本管控才能实现财务帮助业务腾飞、价值增值的目的。对于油田企业来讲，石油和天然气从勘探、钻井、建设、采油、集输到加工处理等一系列相互衔接的生产环节及一些辅助生产过程构成了油田所特有的生产流程，也构成石油企业特有的全价值链条。业务与业务之间相互关联、相互驱动，形成了复杂的业务网络。业务发生的过程，也是成本消耗的过程。
基于业务驱动的全价值成本管控方法的主要思路是：首先，梳理标准作业和标准动因，为动因化成本管控提供基础;其次，研究哪些业务之间具有驱动和联动关系，其联动概率是怎样的，最后基于动因成本高消耗点分析，从而实现成本管控。
标准动因是导致业务发生的主要因素，也是导致成本发生的根源。标准动因的建立方式是构建与成本科目对应的标准作业，同时分析产生标准作业的标准动因，最终找到标准动因与成本科目的关系，实现成本的动因管控。例如注气作业，单井注气是一项标准作业，对应的成本科目是单井注气费用，则发生这项标准作业的原因是增油增产，那么我们就构建了标准动因与成本科目的关系，花费这项费用的根本原因是为了增油增产。
油田企业标准动因分类如图1所示。
以驱动业务为起点，理清业务驱动链，摸清联动风险;开展联动成本预测，实现投入产出风险效益预测。第一阶段仅定性，明确联动关系;第二阶段定参数，明确联动周期和联动概率。
油田企业驱动业务动因矩阵表（以注气作业为例）如表1所示。
以联动业务为起点，梳理业务驱动因素，定位成本根源（常规动因、突然动因、业务联动），通过大数据统计，开展高发动因优化，实现成本关键因素控制。
油田企业联动业务动因矩阵表（以特车作业为例）如表2所示。
四、基于业务驱动的全價值链成本管控的应用
（一）通过信息化手段建立任务书和标准动因的成本管控方法
通过信息化手段，在工作量发起之前，开具任务书时将合同中标准作业嵌入到新型任务书当中，一事一开，提前开具保证其成本发生的及时反映，同时实现输入标准作业后对应价款、下浮率自动带出，确保成本发生金额的准确性，最终做到以新型任务书为抓手，实现对成本形成情况的精准把控。同时，将标准动因嵌入任务书中，为每项作业打上动因标签，建立业务和成本之间的短线联系。后期结合任务书流转，记录业务信息流走向，将成本串成一条长线，对成本作业进行全价值链管理（见图2）。 （二）对成本科目高消耗点进行深入剖析
针对成本科目的高消耗点，深入分析研究形成动因，并分析形成动因的相关概率，以及找出该成本科目的配合费用。例如泵车作业，分析其形成动因主要有配合油井生产、处理异常和安全环保及其他三个大方面，形成动因费用占比分别为60.99%、11.35%和27.48%，而其配合费用为板吊车、盐水车和稀油车（见图3）。
（三）基于业务联动的全业务链成本管控
针对一个业务链展开详细分析，特别是一些需要量配合作业的业务，要明确其配合作业到底产生了多少费用，关注整个业务链条的成本。例如对整个注气业务链进行分析，前期关注的往往是注气施工阶段与开井生产阶段，却忽略了施工准备阶段，与注气焖井阶段所产生的各类伴生业务。
通过对2018年注气作业进行分析，注气作业共72轮次，全价值链费用6080万元，其中纯注气费用3773万元（62.06%），注水费用486万元（7.99%），注气过程中产生的联动成本1821万元（29.95%），剖析其联动成本发现修井、特车占比最高，后期从源头注气设计上优化参数，避免注气后管柱腐蚀、卡泵、气窜起压等问题出现，降低修井、特车费用。（见图4）
（四）建立增量作业全链条的评价体系
增量作业评价过程中，不单单要考虑增量作业本身成本，还要考虑其带来的联动作业成本。将联动业务根据概率进行分类，分为配套业务（概率100%）、敏感联动业务、小概率联动业务及长期累积影响联动业务，对增量作业全价值链效益进行整体评价。（见图5）
根据按概率分类的联动业务，设计增油业务联动风险效益分析表（见表3），测算增油业务风险效益，从风险角度进行业务评价，决定业务上不上，判断是否有效益。预期最大极限效益为负，则压减该作业;预期最可能效益为负，则重点评审相关技术参数，考虑是否有提升空间;预期最小效益为正，则为优秀作业，提早安排计划。
五、思考与启示
本案例一方面阐述了基层公司如何将业务与财务结合，追根溯源，把握成本源头来实现全价值链成本管控的实践;另一方面刻画了基层公司如何将上级公司的战略和成本管理构想落地的情况。
在应用基于业务驱动的全价值链成本管控时，应注意以下几个方面。
（一）建立全业务链的预算投放体系，将每一项业务进行分析。实施基于业务驱动的全价值链成本管控，要求企业事前对成本标准动因和业务驱动进行细致、全面的规划，并做好相关评价，事中对影响因素进行监控，事后评价最终的结果。
（二）利用信息化手段，依托数据池，实现业财数据全面融合。将收集可靠、真实的数据作为重点;将开发、生产、运行、经营数据，全部注入数据池中。建立统一的数据标准体系，对各类源数据进行融合和自动标记，同时依托标准动因，建立业务、财务数据之间的关联关系，打破业财数据壁垒，实现业财数据的深度融合，为后期多维度的数据分析打基础。
（三）开展基于动因分析的其他应用。第一，对动因总频次进行分析，对高发动因进行有针对性的重点治理。第二，对单体动因频次进行对比分析，同地域，同油藏、井间进行比较。本方法力图加强各项价值活动间的联系和协调，建立成本动因内在联系，对业务全链条进行管理，实现全价值链提质增效。
同时，我们注意到，采油厂层面的全价值链其实并没有涉及油田企业的全价值链，其中的核心理论并不完善，多基于作业成本管理的理念进行。案例更是在说明，在外部压力和内部动力的驱动下，基层公司自发摸索成本管理创新的过程。这种成本管理创新的价值不仅在于理论层面的贡献，而且使我们理解上级公司战略构想和成本管理理念的落地過程。管理会计的变革并不是只需要振臂一呼就可以完成的，一项理论先进的管理会计制度并不一定会自然而然地取代原有的制度，甚至并不是只要收益大于成本就可以自然实现。收益和成本需要针对具体的主体，在整体层面收益大于成本，未必个体层面也如此。采油厂的成本管控创新对上级公司的成本管理创新提供了有益的支持，展现了不同层级公司的互动。
责任编辑 秦长城
在市场环境发生变化时，中石化西北油田面临不降成本企业效益不佳、降成本影响企业发展的窘境。为此，中石化西北油田提出了储量、产量、投资、成本和效益这五大要素联动的“五位一体”决策量化模型，实现成本管理创新。这一决策量化模型本质上是在战略层面梳理了企业发展的核心变量，为成本的控制和效益的提升指明了方向。但在具体落实的过程中，还需要战术层面的执行。尤其是下属子公司需要能够理解各要素之间的互动关系，并创新思路来构建自身公司层面的要素关系，通过具体的手段来控制成本和提升效益。基于业务的特点，中石化西北油田采油三厂进行了成本管理的创新，将业务驱动的思想引入成本管理，研究以业务驱动的全价值链成本管控新手段。通过深挖成本形成的真正原因，完成对成本源头和全价值链的管控，从而实现西北油田的成本管理目标。
二、案例的典型性和价值
关于我国管理会计实践的研究已经积累了丰富的文献（孟焰等，2014;冯巧根，2018），但大多数研究主要集中于集团公司层面，或者是有着明确战略目标的二级公司层面，注重强调理论的可能，构建具有中国特色的管理会计体系。这类研究非常有必要，且的确推进了中国管理会计理论与实践的发展，但所有战略和宏观层面的设想都需要落地，而这种落地并不是说只要有宏伟的构想就可以自然而然实现的。冯巧根（2018）提出了管理会计导入的四种路径：内部自愿实施、外部制度约束、外部市场自主、内部共同认知。本文所讨论的案例实际上是几种路径的综合。或许对于大多数企业来说，某一种路径可能具有较大的解释力度，但更多是若干路径的结合。对于案例公司来说，一则财政部大力推广管理会计制度建设，即便对采油厂这样的三四级央企，也同样能够感受到外力驱动;二则西北油田的管理会计创新对采油厂又兼具外部制度约束和内部共同认知的特点，上级公司的管理会计创新形成制度约束，上级公司又与采油厂一体，感同身受有共同认知;三则市场环境的变化又促使采油厂进行管理会计创新。在内部和外部、需求侧（政府导向和上级公司要求）和供给侧（市场要求）的共同作用下，采油厂进行了基于业务驱动的全价值链成本管控实践。毋庸讳言，在相当多的基层企业中，财务人员没有经过系统化的理论训练，对理论前沿和逻辑的把握有很大的提升空间。这种条件下的成本管理创新，肯定会有一定的局限性。但这种创新直接关系到上级公司乃至更上级公司的战略和创新意图是否能够落地。胡奕明（2001）研究了ABC和ABM在我国的自发形成和发展，发现在当时作业成本计算法几乎未被企业运用，作业管理思想在一些企业局部性管理经验中有所体现，但有意识的、在作业成本管理理论指导下的运用几乎没有。她认为，尽管作业成本计算法和作业管理形成于高新技术生产制造系统，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业。相反，它会带动整个企业管理思维的变革，促进企业生产经营环境的转变。可以说，采油厂的成本管控创新实践的意义不仅在于成本管控具体目标的实现，而且促进了企业管理思维方式的变革。为管理会计变革取得组织合法性，得到组织中各方的认可，而且结合组织实践提出切合组织环境但未必理论上全面的成本管控手段，其实是一种符合组织变革理论的实际操作方法。
三、案例公司基于业务驱动的全价值链成本管控设计
传统的成本管理中，各项成本科目条状分割，主要针对单一成本科目来探究如何进行成本管控。但各项成本之间有着相关关系，尤其是业务链条将它们串在一起，某个环节会影响其他环节，故此仅针对单一成本项目进行管控可能会出现“按下葫芦起了瓢”的状况。只有了解业务逻辑，掌握成本之间的相关关系，基于全价值链来进行成本管控才会起到成本管控的效果。成本管控不是终极目的，提升效益才是关键。在战略的指引下，基于全价值链的成本管控才能实现财务帮助业务腾飞、价值增值的目的。对于油田企业来讲，石油和天然气从勘探、钻井、建设、采油、集输到加工处理等一系列相互衔接的生产环节及一些辅助生产过程构成了油田所特有的生产流程，也构成石油企业特有的全价值链条。业务与业务之间相互关联、相互驱动，形成了复杂的业务网络。业务发生的过程，也是成本消耗的过程。
基于业务驱动的全价值成本管控方法的主要思路是：首先，梳理标准作业和标准动因，为动因化成本管控提供基础;其次，研究哪些业务之间具有驱动和联动关系，其联动概率是怎样的，最后基于动因成本高消耗点分析，从而实现成本管控。
标准动因是导致业务发生的主要因素，也是导致成本发生的根源。标准动因的建立方式是构建与成本科目对应的标准作业，同时分析产生标准作业的标准动因，最终找到标准动因与成本科目的关系，实现成本的动因管控。例如注气作业，单井注气是一项标准作业，对应的成本科目是单井注气费用，则发生这项标准作业的原因是增油增产，那么我们就构建了标准动因与成本科目的关系，花费这项费用的根本原因是为了增油增产。
油田企业标准动因分类如图1所示。
以驱动业务为起点，理清业务驱动链，摸清联动风险;开展联动成本预测，实现投入产出风险效益预测。第一阶段仅定性，明确联动关系;第二阶段定参数，明确联动周期和联动概率。
油田企业驱动业务动因矩阵表（以注气作业为例）如表1所示。
以联动业务为起点，梳理业务驱动因素，定位成本根源（常规动因、突然动因、业务联动），通过大数据统计，开展高发动因优化，实现成本关键因素控制。
油田企业联动业务动因矩阵表（以特车作业为例）如表2所示。
四、基于业务驱动的全價值链成本管控的应用
（一）通过信息化手段建立任务书和标准动因的成本管控方法
通过信息化手段，在工作量发起之前，开具任务书时将合同中标准作业嵌入到新型任务书当中，一事一开，提前开具保证其成本发生的及时反映，同时实现输入标准作业后对应价款、下浮率自动带出，确保成本发生金额的准确性，最终做到以新型任务书为抓手，实现对成本形成情况的精准把控。同时，将标准动因嵌入任务书中，为每项作业打上动因标签，建立业务和成本之间的短线联系。后期结合任务书流转，记录业务信息流走向，将成本串成一条长线，对成本作业进行全价值链管理（见图2）。 （二）对成本科目高消耗点进行深入剖析
针对成本科目的高消耗点，深入分析研究形成动因，并分析形成动因的相关概率，以及找出该成本科目的配合费用。例如泵车作业，分析其形成动因主要有配合油井生产、处理异常和安全环保及其他三个大方面，形成动因费用占比分别为60.99%、11.35%和27.48%，而其配合费用为板吊车、盐水车和稀油车（见图3）。
（三）基于业务联动的全业务链成本管控
针对一个业务链展开详细分析，特别是一些需要量配合作业的业务，要明确其配合作业到底产生了多少费用，关注整个业务链条的成本。例如对整个注气业务链进行分析，前期关注的往往是注气施工阶段与开井生产阶段，却忽略了施工准备阶段，与注气焖井阶段所产生的各类伴生业务。
通过对2018年注气作业进行分析，注气作业共72轮次，全价值链费用6080万元，其中纯注气费用3773万元（62.06%），注水费用486万元（7.99%），注气过程中产生的联动成本1821万元（29.95%），剖析其联动成本发现修井、特车占比最高，后期从源头注气设计上优化参数，避免注气后管柱腐蚀、卡泵、气窜起压等问题出现，降低修井、特车费用。（见图4）
（四）建立增量作业全链条的评价体系
增量作业评价过程中，不单单要考虑增量作业本身成本，还要考虑其带来的联动作业成本。将联动业务根据概率进行分类，分为配套业务（概率100%）、敏感联动业务、小概率联动业务及长期累积影响联动业务，对增量作业全价值链效益进行整体评价。（见图5）
根据按概率分类的联动业务，设计增油业务联动风险效益分析表（见表3），测算增油业务风险效益，从风险角度进行业务评价，决定业务上不上，判断是否有效益。预期最大极限效益为负，则压减该作业;预期最可能效益为负，则重点评审相关技术参数，考虑是否有提升空间;预期最小效益为正，则为优秀作业，提早安排计划。
五、思考与启示
本案例一方面阐述了基层公司如何将业务与财务结合，追根溯源，把握成本源头来实现全价值链成本管控的实践;另一方面刻画了基层公司如何将上级公司的战略和成本管理构想落地的情况。
在应用基于业务驱动的全价值链成本管控时，应注意以下几个方面。
（一）建立全业务链的预算投放体系，将每一项业务进行分析。实施基于业务驱动的全价值链成本管控，要求企业事前对成本标准动因和业务驱动进行细致、全面的规划，并做好相关评价，事中对影响因素进行监控，事后评价最终的结果。
（二）利用信息化手段，依托数据池，实现业财数据全面融合。将收集可靠、真实的数据作为重点;将开发、生产、运行、经营数据，全部注入数据池中。建立统一的数据标准体系，对各类源数据进行融合和自动标记，同时依托标准动因，建立业务、财务数据之间的关联关系，打破业财数据壁垒，实现业财数据的深度融合，为后期多维度的数据分析打基础。
（三）开展基于动因分析的其他应用。第一，对动因总频次进行分析，对高发动因进行有针对性的重点治理。第二，对单体动因频次进行对比分析，同地域，同油藏、井间进行比较。本方法力图加强各项价值活动间的联系和协调，建立成本动因内在联系，对业务全链条进行管理，实现全价值链提质增效。
同时，我们注意到，采油厂层面的全价值链其实并没有涉及油田企业的全价值链，其中的核心理论并不完善，多基于作业成本管理的理念进行。案例更是在说明，在外部压力和内部动力的驱动下，基层公司自发摸索成本管理创新的过程。这种成本管理创新的价值不仅在于理论层面的贡献，而且使我们理解上级公司战略构想和成本管理理念的落地過程。管理会计的变革并不是只需要振臂一呼就可以完成的，一项理论先进的管理会计制度并不一定会自然而然地取代原有的制度，甚至并不是只要收益大于成本就可以自然实现。收益和成本需要针对具体的主体，在整体层面收益大于成本，未必个体层面也如此。采油厂的成本管控创新对上级公司的成本管理创新提供了有益的支持，展现了不同层级公司的互动。
责任编辑 秦长城