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摘 要：中国已进入人口老龄化快速发展期，作为“第一支柱”的基本养老保险支出逐年增加，国家财政负担越来越重，养老金空账问题日趋严重。作为“第二支柱”的企业年金，日益成为中国养老金计划的重要组成部分。依据中国企业年金制度发展现状和存在的问题，并结合国外的企业年金税收优惠政策，提出了从加强宣传，建立多元化的投资机制，健全相关法律法规，加强监管四个方面完善中国的企业年金制度，希望能推进中国企业年金制度的进一步发展。
关键词：养老保险；企业年金；税收优惠
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）21-0083-02
20世纪70年代以来，世界各国的人口均呈现日益严重的老龄化趋势，作为世界上人口最多的国家，中国老龄化的速度较之其他国家更为迅猛。至2013年底，全国60周岁及以上人口为2.0243亿人，占总人口的14.9%，其中65周岁及以上人口为1.3161亿人，占总人口的9.7%[1]。
從上述数据可以看出，中国已经步入老龄化国家的行列，为了解决日益加剧的人口老龄化问题，中国对养老保险制度进行了改革，已建立了由基本养老保险、企业年金和个人储蓄性养老保险构成的多支柱养老保险体系。近年来，随着基本养老保险支出逐年不断增加，国家财政负担不断加重。为了缓解中国基本养老保险支出的财政压力，提高人民的生活水平，政府应大力倡导发展中国企业年金制度。
一、中国企业年金制度的发展现状及存在的问题
十八届三中全会决议明确强调“制定实施免税、延期征税等优惠政策，加快发展企业年金、职业年金、商业保险，构建多层次社会保障体系”。充分调动市场功能，有效发挥补充养老保险在老年经济保障中的作用，是深化养老保险改革的重要突破口。
（一）中国企业年金制度发展现状
2009年，企业参加补充养老保险的免税额统一至5%，但个人缴费部分仍未松动，直至2013年12月26日，财政部、人社部、国家税务总局发布《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号），下文简称103号文，从2014 年1 月1 日起，开始施行企业年金、职业年金个人所得税递延纳税优惠政策。参保个人终可享受4%范围内的延迟纳税优惠。至此，国家在企业和个人参与企业年金计划的税收政策上已分别实现5%和4%的延税优惠[2]。
根据中国人社部的最新统计数据显示，截至2013年3月底，中国参与企业年金计划的企业总共约有5.75万家，所占比例不足1%，参与企业年金的人数只有不到两千万人。未来中国财政支出中养老支出所占比例预计要超过财政收入的50%以上，而基本养老保险所能发挥的作用超不过40%，因此，未来要更多地引入企业年金的形式作为养老补充。
（二）中国企业年金制度存在的问题
1.企业年金覆盖率较低。据最新统计，截至2011年底，全国仅4.49万家企业建立了企业年金，参加职工人数为1 577万人，积累资金3 570亿元；至2012年底，全国建立企业年金的企业共计5.47万家，参加职工人数为1 847万人，积累资金4 821亿元，与上一年相比，增长率分别达到21.83%，17.12%，35.04%。尽管企业年金规模大幅上升，但其覆盖率仍然较低，规模非常小。而市场完善的国家，超过60%的企业都制订了企业年金计划。
2.企业年金基金投资渠道不畅，投资效益不佳，管理不规范。2011年，人社部、银监会、证监会、保监会公布《企业年金基金管理办法》，规定“企业年金基金财产限于境内投资，投资范围包括银行存款、国债……短期融资券和中期票据等金融产品。”“投资股票等权益类产品……不得高于投资组合企业年金基金财产净值的30%。”从这些规定可以看出，国家整体上对企业年金基金投资的限制过多，投资渠道还是以银行存款和购买国债为主，以致投资收益率较低，企业年金吸引力不够。最后，由于中国企业年金监管制度不规范，使得企业年金管理者不敢将企业年金贸然投入资本市场，导致企业年金无法发挥其应有的作用。
3.企业年金相关的法律法规缺位。中国目前还没有一部关于企业年金的法律，与企业年金税收政策相关的规定，仅停留在部门规章、地方性法规中，法律层次很低，约束力不强，相关的企业年金法律法规严重缺位。目前，中国大多数情况下，是以政府的《通知》、《决定》、《试点方案》、《试行办法》等政策性文件发布企业年金的税收优惠政策，国家立法机关和税务机关没有针对企业年金的相关税收政策制定专门的法规。而在美国、英国等发达国家，法典中有明确的关于税收优惠政策方面的法律规定。此外，在享受税收优惠政策的条件及税收监管方面，中国也没有制定相关的法律法规。
二、国外企业年金税收优惠政策比较
在运行过程中，企业年金通常面临三个涉税环节：缴费环节、企业年金基金投资收益环节和养老金领取环节。用字母T代表征税，E代表免税，可以形成八种税收优惠模式，即TTE、TET、TEE、EET、ETE、ETT、TTT、EEE模式。目前普遍推行的是EET模式，本文选取具有典型代表性的美国401（K）计划和日本企业年金制度加以比较。
美国401（K）计划是根据美国联邦政府1978年颁布的《国内税收法》中第 401 条第K项条款，建立起来的一种职业养老金计划。401（K） 计划已成为美国许多雇主和雇员社会保障计划的首选，其快速发展得益于税收优惠政策。日本已经建立了多支柱的养老保险体系，即国民养老保险、厚生养老年金（即企业年金）和个人储蓄性养老保险。日本的企业年金制度至今约有五十多年的历史，已经日趋成熟。
1.税收优惠模式。美国和日本采取的都是EET模式。
2.缴费阶段的税收政策。美国401（K） 计划规定雇员可以用税前工资缴费，每位参加者年税前缴费额不能超过一定数额。此数额需要考虑通货膨胀因素定期调整[3]。日本企业年金计划规定企业一般在信托公司等设置退职金基金，定期向基金缴款，所缴款作为企业当年费用处理，可加入企业经营成本税前扣除，并且不计算为职工所得。而员工个人负担的部分可以在年终时有限度地扣除[4]。 3.投资阶段的税收政策。美国401（K） 计划提供多种投资渠道以供雇员选择，对企业年金的投资收益免税。日本企业年金计划规定企业年金的投资收益免税，但是，针对企业获得的投资收益高于国家规定金额的部分要征收1%的特殊法人税或者企业特别所得税。
4.领取阶段的税收政策。美国401（K） 计划和日本企业年金计划规定领取阶段征收个人所得税。
5.企业年金的税收监管。美国401（K） 计划制定《雇员退休收入保障法》、《国内税收法》等多项法律对企业年金税收进行监管，监管机构是国内税务局。日本企业年金计划制定《劳动标准法》、《公司税收法》等多项法律對企业年金税收进行监管，监管机构主要有厚生劳动省、财政部等。
三、完善中国企业年金制度的建议
103号文的发布，完善了中国养老保险的顶层架构设计，有利于推进中国社保体系改革，完善“第二支柱”建设，有利于养老保险制度实现可持续发展。为了推进中国企业年金制度更进一步的发展，本文提出以下建议。
（一）加大宣传，鼓励企业举办企业年金计划
中国的企业年金是补充养老保险，不同于日本具有强制性的厚生养老年金，而是遵循自愿性原则。中国企业年金的发展，呈现出沿海城市优于内陆城市，国有企业优于其他企业。沿海城市经济较发达，企业年金的建立相对较早、发展较快，而有些内陆城市大部分企业还没有建立企业年金。今后，应重点发展内陆城市和民营企业、集体企业、外资企业等其他经济类型的企业。
（二）建立多元化的企业年金投资机制，确保企业年金的保值增值
企业年金积累了大量资金，实现资金的保值增值是企业年金制度生存和发展的前提条件。中国应尽快出台相关政策，在企业年金安全性得到保证的前提下，允许企业年金进入资本市场，以获取高额投资收益。美国401（K）计划中，企业年金投资于高风险的股票市场所占比重过大，损失严重。中国应当从中吸取教训，企业年金投资于股票的比例应适当控制，使企业年金投资实现多元化发展。这样不但可以分散风险，也对投资工具组合提出了更高的要求，促进了金融市场的产品创新。
（三）建立健全关于企业年金的法律法规
中国尚无一部专门的关于企业年金的法律法规。鉴于中国企业年金刚起步，政府可以以法律条文的形式，明确规定建立企业年金的资格和条件、企业年金的投资方式、企业年金的管理机构和管理方式等。国家应尽快制定有关企业年金税收优惠待遇及处理办法的法律条款，或者可以直接制定一部专门的企业年金税收优惠法律法规，为了避免人们利用企业年金税收优惠政策逃税或避税，国家应制定一些惩罚条款，并严格执行。这样可以提高企业年金税收政策的法律层次和法律约束力，保证中国企业年金制度顺利实施。
（四）加强企业年金税收的监管
税收政策的顺利实施，并达到预期的效果，不仅要完善税收制度，还需规范的监督和管理制度。企业年金的监管主要是针对企业年金税收优惠对象的一系列审查和限制。一方面，需要加强企业内部监督，健全企业财务会计制度和财务信息披露制度；另一方面，加强税务机关的征缴水平和监管能力，定期培训税务机关的执法人员，强化与规范税务监管工作。这样既能打击非法偷税漏税等行为，维持良好的税收秩序，又能及时发现征管漏洞，提高征管水平，促进企业年金的可持续性发展。
参考文献：
[1] 翟永会.企业年金缴费率和替代率测算——基于不同类型企业缴费能力的实证分析[J].中南财经政法大学学报，2014，（2）.
[2] 成欢，林义.调动市场功能，构建多层次养老保险体系[J].中国社会保障，2014，（3）.
[3] 马妍妍.企业年金监管的比较法研究[M].上海：上海社会科学院出版社，2010：85.
[4] 唐秀.日本企业年金税收政策及启示[J].经济研究导刊，2009，（17）.
[责任编辑 陈丹丹]
关键词：养老保险；企业年金；税收优惠
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）21-0083-02
20世纪70年代以来，世界各国的人口均呈现日益严重的老龄化趋势，作为世界上人口最多的国家，中国老龄化的速度较之其他国家更为迅猛。至2013年底，全国60周岁及以上人口为2.0243亿人，占总人口的14.9%，其中65周岁及以上人口为1.3161亿人，占总人口的9.7%[1]。
從上述数据可以看出，中国已经步入老龄化国家的行列，为了解决日益加剧的人口老龄化问题，中国对养老保险制度进行了改革，已建立了由基本养老保险、企业年金和个人储蓄性养老保险构成的多支柱养老保险体系。近年来，随着基本养老保险支出逐年不断增加，国家财政负担不断加重。为了缓解中国基本养老保险支出的财政压力，提高人民的生活水平，政府应大力倡导发展中国企业年金制度。
一、中国企业年金制度的发展现状及存在的问题
十八届三中全会决议明确强调“制定实施免税、延期征税等优惠政策，加快发展企业年金、职业年金、商业保险，构建多层次社会保障体系”。充分调动市场功能，有效发挥补充养老保险在老年经济保障中的作用，是深化养老保险改革的重要突破口。
（一）中国企业年金制度发展现状
2009年，企业参加补充养老保险的免税额统一至5%，但个人缴费部分仍未松动，直至2013年12月26日，财政部、人社部、国家税务总局发布《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号），下文简称103号文，从2014 年1 月1 日起，开始施行企业年金、职业年金个人所得税递延纳税优惠政策。参保个人终可享受4%范围内的延迟纳税优惠。至此，国家在企业和个人参与企业年金计划的税收政策上已分别实现5%和4%的延税优惠[2]。
根据中国人社部的最新统计数据显示，截至2013年3月底，中国参与企业年金计划的企业总共约有5.75万家，所占比例不足1%，参与企业年金的人数只有不到两千万人。未来中国财政支出中养老支出所占比例预计要超过财政收入的50%以上，而基本养老保险所能发挥的作用超不过40%，因此，未来要更多地引入企业年金的形式作为养老补充。
（二）中国企业年金制度存在的问题
1.企业年金覆盖率较低。据最新统计，截至2011年底，全国仅4.49万家企业建立了企业年金，参加职工人数为1 577万人，积累资金3 570亿元；至2012年底，全国建立企业年金的企业共计5.47万家，参加职工人数为1 847万人，积累资金4 821亿元，与上一年相比，增长率分别达到21.83%，17.12%，35.04%。尽管企业年金规模大幅上升，但其覆盖率仍然较低，规模非常小。而市场完善的国家，超过60%的企业都制订了企业年金计划。
2.企业年金基金投资渠道不畅，投资效益不佳，管理不规范。2011年，人社部、银监会、证监会、保监会公布《企业年金基金管理办法》，规定“企业年金基金财产限于境内投资，投资范围包括银行存款、国债……短期融资券和中期票据等金融产品。”“投资股票等权益类产品……不得高于投资组合企业年金基金财产净值的30%。”从这些规定可以看出，国家整体上对企业年金基金投资的限制过多，投资渠道还是以银行存款和购买国债为主，以致投资收益率较低，企业年金吸引力不够。最后，由于中国企业年金监管制度不规范，使得企业年金管理者不敢将企业年金贸然投入资本市场，导致企业年金无法发挥其应有的作用。
3.企业年金相关的法律法规缺位。中国目前还没有一部关于企业年金的法律，与企业年金税收政策相关的规定，仅停留在部门规章、地方性法规中，法律层次很低，约束力不强，相关的企业年金法律法规严重缺位。目前，中国大多数情况下，是以政府的《通知》、《决定》、《试点方案》、《试行办法》等政策性文件发布企业年金的税收优惠政策，国家立法机关和税务机关没有针对企业年金的相关税收政策制定专门的法规。而在美国、英国等发达国家，法典中有明确的关于税收优惠政策方面的法律规定。此外，在享受税收优惠政策的条件及税收监管方面，中国也没有制定相关的法律法规。
二、国外企业年金税收优惠政策比较
在运行过程中，企业年金通常面临三个涉税环节：缴费环节、企业年金基金投资收益环节和养老金领取环节。用字母T代表征税，E代表免税，可以形成八种税收优惠模式，即TTE、TET、TEE、EET、ETE、ETT、TTT、EEE模式。目前普遍推行的是EET模式，本文选取具有典型代表性的美国401（K）计划和日本企业年金制度加以比较。
美国401（K）计划是根据美国联邦政府1978年颁布的《国内税收法》中第 401 条第K项条款，建立起来的一种职业养老金计划。401（K） 计划已成为美国许多雇主和雇员社会保障计划的首选，其快速发展得益于税收优惠政策。日本已经建立了多支柱的养老保险体系，即国民养老保险、厚生养老年金（即企业年金）和个人储蓄性养老保险。日本的企业年金制度至今约有五十多年的历史，已经日趋成熟。
1.税收优惠模式。美国和日本采取的都是EET模式。
2.缴费阶段的税收政策。美国401（K） 计划规定雇员可以用税前工资缴费，每位参加者年税前缴费额不能超过一定数额。此数额需要考虑通货膨胀因素定期调整[3]。日本企业年金计划规定企业一般在信托公司等设置退职金基金，定期向基金缴款，所缴款作为企业当年费用处理，可加入企业经营成本税前扣除，并且不计算为职工所得。而员工个人负担的部分可以在年终时有限度地扣除[4]。 3.投资阶段的税收政策。美国401（K） 计划提供多种投资渠道以供雇员选择，对企业年金的投资收益免税。日本企业年金计划规定企业年金的投资收益免税，但是，针对企业获得的投资收益高于国家规定金额的部分要征收1%的特殊法人税或者企业特别所得税。
4.领取阶段的税收政策。美国401（K） 计划和日本企业年金计划规定领取阶段征收个人所得税。
5.企业年金的税收监管。美国401（K） 计划制定《雇员退休收入保障法》、《国内税收法》等多项法律对企业年金税收进行监管，监管机构是国内税务局。日本企业年金计划制定《劳动标准法》、《公司税收法》等多项法律對企业年金税收进行监管，监管机构主要有厚生劳动省、财政部等。
三、完善中国企业年金制度的建议
103号文的发布，完善了中国养老保险的顶层架构设计，有利于推进中国社保体系改革，完善“第二支柱”建设，有利于养老保险制度实现可持续发展。为了推进中国企业年金制度更进一步的发展，本文提出以下建议。
（一）加大宣传，鼓励企业举办企业年金计划
中国的企业年金是补充养老保险，不同于日本具有强制性的厚生养老年金，而是遵循自愿性原则。中国企业年金的发展，呈现出沿海城市优于内陆城市，国有企业优于其他企业。沿海城市经济较发达，企业年金的建立相对较早、发展较快，而有些内陆城市大部分企业还没有建立企业年金。今后，应重点发展内陆城市和民营企业、集体企业、外资企业等其他经济类型的企业。
（二）建立多元化的企业年金投资机制，确保企业年金的保值增值
企业年金积累了大量资金，实现资金的保值增值是企业年金制度生存和发展的前提条件。中国应尽快出台相关政策，在企业年金安全性得到保证的前提下，允许企业年金进入资本市场，以获取高额投资收益。美国401（K）计划中，企业年金投资于高风险的股票市场所占比重过大，损失严重。中国应当从中吸取教训，企业年金投资于股票的比例应适当控制，使企业年金投资实现多元化发展。这样不但可以分散风险，也对投资工具组合提出了更高的要求，促进了金融市场的产品创新。
（三）建立健全关于企业年金的法律法规
中国尚无一部专门的关于企业年金的法律法规。鉴于中国企业年金刚起步，政府可以以法律条文的形式，明确规定建立企业年金的资格和条件、企业年金的投资方式、企业年金的管理机构和管理方式等。国家应尽快制定有关企业年金税收优惠待遇及处理办法的法律条款，或者可以直接制定一部专门的企业年金税收优惠法律法规，为了避免人们利用企业年金税收优惠政策逃税或避税，国家应制定一些惩罚条款，并严格执行。这样可以提高企业年金税收政策的法律层次和法律约束力，保证中国企业年金制度顺利实施。
（四）加强企业年金税收的监管
税收政策的顺利实施，并达到预期的效果，不仅要完善税收制度，还需规范的监督和管理制度。企业年金的监管主要是针对企业年金税收优惠对象的一系列审查和限制。一方面，需要加强企业内部监督，健全企业财务会计制度和财务信息披露制度；另一方面，加强税务机关的征缴水平和监管能力，定期培训税务机关的执法人员，强化与规范税务监管工作。这样既能打击非法偷税漏税等行为，维持良好的税收秩序，又能及时发现征管漏洞，提高征管水平，促进企业年金的可持续性发展。
参考文献：
[1] 翟永会.企业年金缴费率和替代率测算——基于不同类型企业缴费能力的实证分析[J].中南财经政法大学学报，2014，（2）.
[2] 成欢，林义.调动市场功能，构建多层次养老保险体系[J].中国社会保障，2014，（3）.
[3] 马妍妍.企业年金监管的比较法研究[M].上海：上海社会科学院出版社，2010：85.
[4] 唐秀.日本企业年金税收政策及启示[J].经济研究导刊，2009，（17）.
[责任编辑 陈丹丹]