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中图分类号：F812.42 文献标识码：A
摘要：财政部和国家税务总局此前发布的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（即财税[2013]37号文，已于今年8月1日起，在全国范围内正式实施，给融资租赁公司一向倚重的售后回租业务带来极大打击。（财税[2013] 37号）文件，在试点改革中，融资租赁业由原先征收营业税改为征收增值税，对“营改增”中售后回租业务过度期税收导致纳税人税负高于“营改增”前营业税负，“营改增”后，为避免重复征税和加重出租人税负，财税 [2013 ]1 06号文件对售后回租业务应税销售额的确定遵循了差额计征的原则，允许扣除出租人出借的本金和承担的相关税费，使“营改增”后增值税抵扣链条完整，不增加纳税人税负，体现了增值税中性和公平原则。
关键词：营改增；动产售后回租；税务处理
一、国家税务总局公告 2010年第 13号对售后回租业务的税务处理规定
《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行增值税和营业税相关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。由于上述文件尚未废除，因此“营改增”后，售后回租业务出售环节不视为销售，不涉及增值税，承租方不得向出租方开具增值税专用发票。对于回租环节“营改增”前，融资租赁属于营业税税目，出租人分期收取租金计征营业税，因此也不能向承租人开具增值税专用发票，承租人也不能取得专用发票抵扣增值税。而“营改增”后，回租业务属于“现代服务业——有形动产租赁服务”税目，因此，回租环节出租人对其应税收入（销售额）向承租人开具增值税专用发票。
二、财税 [2013J106号文件对动产售后回租的界定
融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。该定义强调售后回租交易本质是借款类融资行为，承租人以"出售"形式筹集资金（借款本金），以租回支付租金方式偿还该项借款（分期还本还息），相应地出租人以"购买"形式出借资金（本金），以收取租金方式收回借款（本金和利息）。从法律角度理解，通过签订销售合向和回租合同，承租人（借款人）以其资产为抵押品向出租人（贷款人）借人款项（本金），然后出租人以租金形式向承租人分期收回借款本金和利息。
三、 对财税[2013 ]106号文件中动产售后回租业务税务处理规定的解释
（一）财税 [2013J106号文件对动产售后回租的税务处理规定
该文件规定：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。同时还规定：试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。
（二）对规定的理解
1.营业税差额征税原则的规定。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）对营业税差额征税作如下规定：试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，以其收取的全部价款和价外费用扣除允许扣除项目作为销售额。
具体到融资租赁业营改增前其属于营业税“金融业---融资租赁”税目，计税营业额按差额确定，具体确定方式为：融资租赁业务以收取的全部价款及价外费用减去承担的实际成本的余额，以直线法折算本期营业额。可写成如下表达式：本期营业额=（应收取的全部价款和价外费用-实际成本）x（本期天数-总天数）。其中，实际成本=货物购入原价+关税+增值税+运杂费+安装费+保险费+支付给境外的外汇借款利息支出和人民币借款利息。
2.对财税[2013] 106号文件中动产售后回租业务应税销售额的理解。财税[2013]106号文件遵循了营业税差额征税原则，以全部价款及价外费用（租金收入）扣除法定相关项目的余额作为售后回租业务应税销售额，可以将其写成如下表达式：应税销售额=价款和价外费用-向承租方收取本金-支付借款利息（债券利息）。
对照营业税“融资租赁业”应税营业总额表达式“营业总额=应收取的全部价款和价外费用-实际成本”可以发现“营改增”后售后回租业务在确定其应税销售额时，法定扣除项目更宽泛，不仅扣除向承租方收回的借款本金，还要扣除出租人支付的与售后回租业务有关的利息支出。笔者认为可这样理解：
（1）扣除本金项目。“营改增”前，融资租赁属于“营业税——融资租赁业”税目，根据国家税务总局公告2010年第13号规定，售后回租业务“出售”和“租回”两环节均不涉及增值税，只涉及营业税，为减轻纳税人税负，可以全额扣除租赁资产全部实际成本。“营改增”后，出售方（承租人）“出售”环节同样不涉及增值税，购买方（出租人）所支付价款（本金）不能取得增值税专用发票，不能抵扣进项税额，而“租回”环节则属于增值税“有形动产租赁”税目，出租人收取租金（含本金和利息）涉及增值税，如果将本金部分开具增值税专用发票，缴纳增值税，就会出现同一笔资金（本金）支付（出借）时无进项税额抵扣，而收回时确需承担17%的增值税，使增值税抵扣链条发生断裂，较“营改增”前5%的营业税，出租人税负将大幅增加，这与“营改增”不增加或降低税负宗旨相悖。因此，本金应在税前扣除。
（2）扣除出租人借款利息（债券利息）项目。笔者认为，这里借款利息（债券利息）是出租人发生的与该售后回租业务相关的借款成本，需要支付给借款人（债券投资者），因利息收入（支出）不属于增值税业务，而属于营业税“金融业”税目，由于金融业尚未纳入"营改增"范围，因此无进项税额可抵扣，所以在计算售后回租增值额时应将其扣除。试想如果不作扣除，出租人支付借款利息（债券利息）时承担5%的营业税，开专用发票给承租人时承担 14.53%的增值税（1÷1.17×17%），将实际提高出租人税率，这同样与“营改增”宗旨相背离。以上是从差额征税原则对扣除项目进行定性分析，以下从增值税基本原理上理解增值税征税依据为其流转增值额。从出租人角度来看，售后回租业务整个业务过程相关参数及表达式如下：①增值额=收取租金（含本息）-出借（支付）本金-支付借款利息（债券利息）；②应纳增值税=增值额×增值税税率=[收取租金（含本息）-出借 （支付）本金-支付借款利息（债券利息）] ×增值税税率。由于出租人出借（支付）本金、支付其借款利息（债券利息）不属于增值税，不能取得增值税抵扣发票，因此出租人整个售后回租过程可抵扣进项税额为零，于是得出下式：③应纳增值税=销项税额-可抵扣进项税额=应税销售额×增值税税率一可抵扣进项税额=应税销售额×增值税税率。
由于②=③，即[收取租金（含本息）-出借（支付）本金—支付借款利息（债券利息）] ×增值税税率=应税销售额×增值税税率，整理后可得到：④收取租金（含本息）—出借（支付）本金-支付借款利息（债券利息）=应税销售额。
通过以上定性分析及表达式推理，可以看到：售后回租业务应税销售额是出租人收取租金本金和借款利息（债券利息）后的余额，这与财税[2003]16号文件规定相符。
四、“营改增”后动产售后回租业务应税销售额确定方法设计
财税[2003]16号文件只是对出租人应税销售额确定方法作了原则性规定，没有制定具体的方法，笔者尝试设计各租期应税销售额的操作方法，以期为售后回租纳税实务提供借鉴。对“应税销售额=价款和价外费用—向承租方收取本金—支付借款利息（债券利息）”表达式，其中，“价款和价外收费”可视为收取的租金，一般在合同中己约定支付借款利息（债券利息），通过出租人借款合同或发行债券可以确定；对“本金”则无法直接确定，需要一定技术手段才可行。可见确定各期扣除本金是关键，笔者认为，可参考会计准则实际利率法来确定该参数。
根据《企业会计准则第21号—租赁》，出租时出借本金与整个收取租金差额计入未确认融资费用，其实质是租赁期（借款期）全部利息收入。在租期内，先采用实际利率法确定每期利息收入，然后对每期租金收入进行拆分（本金和利息收入），其中，每期利息收入=期初摊余成本（本金 ） ×实际利率（注意：这里利息收入应包含出借本金利息收入和补偿出租人借款利息收入两部分）。因此，每期本金=每期租金收入（已知）-每期利息收入（已算） ， 这样各计算参数均已确定，最后可确定每期应税销售额，即：应税销售额=价款和价外费用（已知）—向承租方收取本金（己算）—支付借款利息（债券利息）（己知）。
五、案例解析
例：甲公司为一般纳税人生产型企业，于 2013年 12月 31日将一批生产设备以 1750万元的价格出售给乙租赁公司（根据销售合同），同时签订了一份融资租赁合同，将该设备租回，款项已收存银行。乙租赁公司为营改增一般纳税人，适用 17%增值税税率。假设该批设备于 2009年 12月 31日购进，购进时已抵扣进项税额，预计使用年限 10年，预计净残值为零，采用直线法折旧，不考虑减值损失，假设乙租赁公司每期发生与该售后回租相关利息支出 50万元，不考虑其他税费。租赁合同约定：①租期为 5年，具体为：2014年1月1日 -2018年12月31日；②租金于每个租赁年度末支付，每期租金 500万元；③出租日该批设备公允价值 1800万元；④不考虑担保余值等。
解析：上述业务属于融资租赁，具体属于融资性售后回租。下面分析其税务处理：
甲公司将生产设备“出售”给乙租赁公司，尽管签有销售合同，但没有发生标的资产所有权有关报酬和风险的实质转移，不视为销售，双方均不涉及增值税和营业税，甲公司不得开具增值税专用发票给乙租赁公司。其实质为：甲公司以价值为 3000万元运输车辆为抵押向乙租赁公司借入5年期长期借款。在回租期内，承租人（甲公司）支付租金，出租人（乙租赁公司）收取租金，属于“营改增”有形动产租赁税目，涉及增值税，出租人（乙租赁公司）因提供动产租赁劳务取得租金收入，需向承租人（甲公司）购买动产租赁劳务开具增值税专用发票。根据财税 [2013]106号文件对售后回租业务的规定，出租人开具增值税专用发票的金额，应为每期租金收入减去承租人当期承担本金。以下按上述方法确定各期应税销售额和增值税。
首先确定实际利率。根据售后回租业务融资本质可知，各期租金收入现值合计等于借款本金，即 ：800×（P/A，i ， 5）=2800，该利率即为实际利率，上式变换得： （P/A，i ， 5）=3.5。根据插值法，计算得到实际利率 i=13.22%；然后，通过上述实际利率可计算每期租金中所含实际利息，再确定每期可以扣除的本金，最后确定应税销售额。
第 1年：收取租金 500万元，其中，利息 =1750 x13.22%=231.35（万元），本金 =500-231.35=268.65（万元） ； 应税销售额=（500- 268.65-50）/（ 1+17%）=212.18（万元）， 增值税 =212.18×17%=36.07（万元）。
第 2年：收取租金 500万元，其中，利息=（1750-268.65）×13.22% =195.83 （万元），本金 =500-195.83 = 304.17（万元）；应税销售额=（500-304.17-50 ）/（ 1 +17%）=170.63（万元），增值税=170.63x 17%=29.01（万元）。
第 3年：收取租金 500万元，其中，利息=（1750-268.65-304.17） × 13.22%=155.62（万元），本金=500-155.62=344.38（万元）；应税销售额=（500-344.38-50） /（ 1+17%） =90.27（万元），增值税 =90.27×17%=15.34（万元）。
第 4年：收取租金 500万元，其中，利息=（1750-268.65-304.17-344.38） ×13.22%=110.1（万元）本金 =500-110.1=389.90（万元）；应税销售额= （500-389.90-50）/ （1+17）=51.36（万元）.增值税=51.36X17%=8.73（万元）。
第 5年，收取租金 500万元，其中，本金=1750-268.65-304.17-344.38-389.90=442.9 （万元），利息 =500-442.9 =57.1（万元）；应税销售额=（500-442.9 -50）/（ 1+17%）=6.06（万元），增值税 =6.06X17%=1.03（万元）。
由以上计算结果可见，租赁期内应税销售额逐年递减，相应增值税负也逐年降低。从财务含义来看，随着借款本金在租期内分期收回，剩余本金逐年减少，租金收入中利息收入逐年减少、本金逐年增加，最终确定各期应税销售额、增值税递减。因此，实际利率法下确定应税销售额的实务操作与理论是一致的。
结束语：目前正值营改增的关键过渡阶段，政府应该出台并完善过渡期扶持政策，如上海以及北京八省（市）试点期间，都相继出台了一系列过渡期扶持政策，以期解决企业在改革过程中出现的难题。试点范围以外的政府应该积极学习试点经验，及时出台相关的过渡期扶持政策，帮助企业渡过难关。相信在企业和政府的共同努力下，企业能够切实享受到“营改增”改革带来的效益。
参考文献：
[1]国家税务总局.关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告.国家税务总局公告2010年第13号， 2010-09-08
[2]财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税 [2013]106号，2013-12-12
[3]财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知财税 [2013]37号， 2013-05—28
摘要：财政部和国家税务总局此前发布的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（即财税[2013]37号文，已于今年8月1日起，在全国范围内正式实施，给融资租赁公司一向倚重的售后回租业务带来极大打击。（财税[2013] 37号）文件，在试点改革中，融资租赁业由原先征收营业税改为征收增值税，对“营改增”中售后回租业务过度期税收导致纳税人税负高于“营改增”前营业税负，“营改增”后，为避免重复征税和加重出租人税负，财税 [2013 ]1 06号文件对售后回租业务应税销售额的确定遵循了差额计征的原则，允许扣除出租人出借的本金和承担的相关税费，使“营改增”后增值税抵扣链条完整，不增加纳税人税负，体现了增值税中性和公平原则。
关键词：营改增；动产售后回租；税务处理
一、国家税务总局公告 2010年第 13号对售后回租业务的税务处理规定
《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行增值税和营业税相关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。由于上述文件尚未废除，因此“营改增”后，售后回租业务出售环节不视为销售，不涉及增值税，承租方不得向出租方开具增值税专用发票。对于回租环节“营改增”前，融资租赁属于营业税税目，出租人分期收取租金计征营业税，因此也不能向承租人开具增值税专用发票，承租人也不能取得专用发票抵扣增值税。而“营改增”后，回租业务属于“现代服务业——有形动产租赁服务”税目，因此，回租环节出租人对其应税收入（销售额）向承租人开具增值税专用发票。
二、财税 [2013J106号文件对动产售后回租的界定
融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。该定义强调售后回租交易本质是借款类融资行为，承租人以"出售"形式筹集资金（借款本金），以租回支付租金方式偿还该项借款（分期还本还息），相应地出租人以"购买"形式出借资金（本金），以收取租金方式收回借款（本金和利息）。从法律角度理解，通过签订销售合向和回租合同，承租人（借款人）以其资产为抵押品向出租人（贷款人）借人款项（本金），然后出租人以租金形式向承租人分期收回借款本金和利息。
三、 对财税[2013 ]106号文件中动产售后回租业务税务处理规定的解释
（一）财税 [2013J106号文件对动产售后回租的税务处理规定
该文件规定：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。同时还规定：试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。
（二）对规定的理解
1.营业税差额征税原则的规定。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）对营业税差额征税作如下规定：试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，以其收取的全部价款和价外费用扣除允许扣除项目作为销售额。
具体到融资租赁业营改增前其属于营业税“金融业---融资租赁”税目，计税营业额按差额确定，具体确定方式为：融资租赁业务以收取的全部价款及价外费用减去承担的实际成本的余额，以直线法折算本期营业额。可写成如下表达式：本期营业额=（应收取的全部价款和价外费用-实际成本）x（本期天数-总天数）。其中，实际成本=货物购入原价+关税+增值税+运杂费+安装费+保险费+支付给境外的外汇借款利息支出和人民币借款利息。
2.对财税[2013] 106号文件中动产售后回租业务应税销售额的理解。财税[2013]106号文件遵循了营业税差额征税原则，以全部价款及价外费用（租金收入）扣除法定相关项目的余额作为售后回租业务应税销售额，可以将其写成如下表达式：应税销售额=价款和价外费用-向承租方收取本金-支付借款利息（债券利息）。
对照营业税“融资租赁业”应税营业总额表达式“营业总额=应收取的全部价款和价外费用-实际成本”可以发现“营改增”后售后回租业务在确定其应税销售额时，法定扣除项目更宽泛，不仅扣除向承租方收回的借款本金，还要扣除出租人支付的与售后回租业务有关的利息支出。笔者认为可这样理解：
（1）扣除本金项目。“营改增”前，融资租赁属于“营业税——融资租赁业”税目，根据国家税务总局公告2010年第13号规定，售后回租业务“出售”和“租回”两环节均不涉及增值税，只涉及营业税，为减轻纳税人税负，可以全额扣除租赁资产全部实际成本。“营改增”后，出售方（承租人）“出售”环节同样不涉及增值税，购买方（出租人）所支付价款（本金）不能取得增值税专用发票，不能抵扣进项税额，而“租回”环节则属于增值税“有形动产租赁”税目，出租人收取租金（含本金和利息）涉及增值税，如果将本金部分开具增值税专用发票，缴纳增值税，就会出现同一笔资金（本金）支付（出借）时无进项税额抵扣，而收回时确需承担17%的增值税，使增值税抵扣链条发生断裂，较“营改增”前5%的营业税，出租人税负将大幅增加，这与“营改增”不增加或降低税负宗旨相悖。因此，本金应在税前扣除。
（2）扣除出租人借款利息（债券利息）项目。笔者认为，这里借款利息（债券利息）是出租人发生的与该售后回租业务相关的借款成本，需要支付给借款人（债券投资者），因利息收入（支出）不属于增值税业务，而属于营业税“金融业”税目，由于金融业尚未纳入"营改增"范围，因此无进项税额可抵扣，所以在计算售后回租增值额时应将其扣除。试想如果不作扣除，出租人支付借款利息（债券利息）时承担5%的营业税，开专用发票给承租人时承担 14.53%的增值税（1÷1.17×17%），将实际提高出租人税率，这同样与“营改增”宗旨相背离。以上是从差额征税原则对扣除项目进行定性分析，以下从增值税基本原理上理解增值税征税依据为其流转增值额。从出租人角度来看，售后回租业务整个业务过程相关参数及表达式如下：①增值额=收取租金（含本息）-出借（支付）本金-支付借款利息（债券利息）；②应纳增值税=增值额×增值税税率=[收取租金（含本息）-出借 （支付）本金-支付借款利息（债券利息）] ×增值税税率。由于出租人出借（支付）本金、支付其借款利息（债券利息）不属于增值税，不能取得增值税抵扣发票，因此出租人整个售后回租过程可抵扣进项税额为零，于是得出下式：③应纳增值税=销项税额-可抵扣进项税额=应税销售额×增值税税率一可抵扣进项税额=应税销售额×增值税税率。
由于②=③，即[收取租金（含本息）-出借（支付）本金—支付借款利息（债券利息）] ×增值税税率=应税销售额×增值税税率，整理后可得到：④收取租金（含本息）—出借（支付）本金-支付借款利息（债券利息）=应税销售额。
通过以上定性分析及表达式推理，可以看到：售后回租业务应税销售额是出租人收取租金本金和借款利息（债券利息）后的余额，这与财税[2003]16号文件规定相符。
四、“营改增”后动产售后回租业务应税销售额确定方法设计
财税[2003]16号文件只是对出租人应税销售额确定方法作了原则性规定，没有制定具体的方法，笔者尝试设计各租期应税销售额的操作方法，以期为售后回租纳税实务提供借鉴。对“应税销售额=价款和价外费用—向承租方收取本金—支付借款利息（债券利息）”表达式，其中，“价款和价外收费”可视为收取的租金，一般在合同中己约定支付借款利息（债券利息），通过出租人借款合同或发行债券可以确定；对“本金”则无法直接确定，需要一定技术手段才可行。可见确定各期扣除本金是关键，笔者认为，可参考会计准则实际利率法来确定该参数。
根据《企业会计准则第21号—租赁》，出租时出借本金与整个收取租金差额计入未确认融资费用，其实质是租赁期（借款期）全部利息收入。在租期内，先采用实际利率法确定每期利息收入，然后对每期租金收入进行拆分（本金和利息收入），其中，每期利息收入=期初摊余成本（本金 ） ×实际利率（注意：这里利息收入应包含出借本金利息收入和补偿出租人借款利息收入两部分）。因此，每期本金=每期租金收入（已知）-每期利息收入（已算） ， 这样各计算参数均已确定，最后可确定每期应税销售额，即：应税销售额=价款和价外费用（已知）—向承租方收取本金（己算）—支付借款利息（债券利息）（己知）。
五、案例解析
例：甲公司为一般纳税人生产型企业，于 2013年 12月 31日将一批生产设备以 1750万元的价格出售给乙租赁公司（根据销售合同），同时签订了一份融资租赁合同，将该设备租回，款项已收存银行。乙租赁公司为营改增一般纳税人，适用 17%增值税税率。假设该批设备于 2009年 12月 31日购进，购进时已抵扣进项税额，预计使用年限 10年，预计净残值为零，采用直线法折旧，不考虑减值损失，假设乙租赁公司每期发生与该售后回租相关利息支出 50万元，不考虑其他税费。租赁合同约定：①租期为 5年，具体为：2014年1月1日 -2018年12月31日；②租金于每个租赁年度末支付，每期租金 500万元；③出租日该批设备公允价值 1800万元；④不考虑担保余值等。
解析：上述业务属于融资租赁，具体属于融资性售后回租。下面分析其税务处理：
甲公司将生产设备“出售”给乙租赁公司，尽管签有销售合同，但没有发生标的资产所有权有关报酬和风险的实质转移，不视为销售，双方均不涉及增值税和营业税，甲公司不得开具增值税专用发票给乙租赁公司。其实质为：甲公司以价值为 3000万元运输车辆为抵押向乙租赁公司借入5年期长期借款。在回租期内，承租人（甲公司）支付租金，出租人（乙租赁公司）收取租金，属于“营改增”有形动产租赁税目，涉及增值税，出租人（乙租赁公司）因提供动产租赁劳务取得租金收入，需向承租人（甲公司）购买动产租赁劳务开具增值税专用发票。根据财税 [2013]106号文件对售后回租业务的规定，出租人开具增值税专用发票的金额，应为每期租金收入减去承租人当期承担本金。以下按上述方法确定各期应税销售额和增值税。
首先确定实际利率。根据售后回租业务融资本质可知，各期租金收入现值合计等于借款本金，即 ：800×（P/A，i ， 5）=2800，该利率即为实际利率，上式变换得： （P/A，i ， 5）=3.5。根据插值法，计算得到实际利率 i=13.22%；然后，通过上述实际利率可计算每期租金中所含实际利息，再确定每期可以扣除的本金，最后确定应税销售额。
第 1年：收取租金 500万元，其中，利息 =1750 x13.22%=231.35（万元），本金 =500-231.35=268.65（万元） ； 应税销售额=（500- 268.65-50）/（ 1+17%）=212.18（万元）， 增值税 =212.18×17%=36.07（万元）。
第 2年：收取租金 500万元，其中，利息=（1750-268.65）×13.22% =195.83 （万元），本金 =500-195.83 = 304.17（万元）；应税销售额=（500-304.17-50 ）/（ 1 +17%）=170.63（万元），增值税=170.63x 17%=29.01（万元）。
第 3年：收取租金 500万元，其中，利息=（1750-268.65-304.17） × 13.22%=155.62（万元），本金=500-155.62=344.38（万元）；应税销售额=（500-344.38-50） /（ 1+17%） =90.27（万元），增值税 =90.27×17%=15.34（万元）。
第 4年：收取租金 500万元，其中，利息=（1750-268.65-304.17-344.38） ×13.22%=110.1（万元）本金 =500-110.1=389.90（万元）；应税销售额= （500-389.90-50）/ （1+17）=51.36（万元）.增值税=51.36X17%=8.73（万元）。
第 5年，收取租金 500万元，其中，本金=1750-268.65-304.17-344.38-389.90=442.9 （万元），利息 =500-442.9 =57.1（万元）；应税销售额=（500-442.9 -50）/（ 1+17%）=6.06（万元），增值税 =6.06X17%=1.03（万元）。
由以上计算结果可见，租赁期内应税销售额逐年递减，相应增值税负也逐年降低。从财务含义来看，随着借款本金在租期内分期收回，剩余本金逐年减少，租金收入中利息收入逐年减少、本金逐年增加，最终确定各期应税销售额、增值税递减。因此，实际利率法下确定应税销售额的实务操作与理论是一致的。
结束语：目前正值营改增的关键过渡阶段，政府应该出台并完善过渡期扶持政策，如上海以及北京八省（市）试点期间，都相继出台了一系列过渡期扶持政策，以期解决企业在改革过程中出现的难题。试点范围以外的政府应该积极学习试点经验，及时出台相关的过渡期扶持政策，帮助企业渡过难关。相信在企业和政府的共同努力下，企业能够切实享受到“营改增”改革带来的效益。
参考文献：
[1]国家税务总局.关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告.国家税务总局公告2010年第13号， 2010-09-08
[2]财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税 [2013]106号，2013-12-12
[3]财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知财税 [2013]37号， 2013-05—28