会计基本前提的思考

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  PREFACE?/?前言
  金融体系的基本功能在本质上都是在不确定的环境下,在时间和空间上便利资源的配置。在资本市场,会计的职能不再是一个单纯、被动的信息反映系统,而是与市场环境互动、相互影响、相互作用、此次金融危机中公允价值计量显现出来的顺周期效应等。虚拟经济的产生和发展,对经济理论、会计理论提出了新的挑战。本文对现行会计基本前提的局限性提出了挑战。
  会计基本前提也称会计假设,是会计理论构建不可或缺的重要概念之一。会计基本上是处理同价值有关的经济数据,而不是自然界的确定事物,价值具有高度的不确定性。由于经济环境中存在着不确定因素,在会计处理时需要运用判断和估值。只有将会计环境中的不确定性确定化,作出会计假设,从而形成一系列构成会计思想基础的公理或假定,才能保证会计系统运行。会计假设是对会计核算所处的空间范围、时间长度、运行状态、货币计量等所作的合理设定,是在会计领域中对会计环境或情况所作出的推断,是进行会计工作的先决条件。
  2007年爆发的金融危机,在冲击世界经济、冲击不合理的国际货币体系及金融企业风险管理体系的同时,还在规则层面上引发了一系列会计问题,对传统会计理论提出了严重的质疑。
  一、现行会计基本前提的局限性
  (一)会计主体
  会计主体假设强调的是会计为之服务的特定组织实体。这个实体是有形、相对稳定、并从空间上界定了会计活动的范围。传统会计的一个局限是:不发生在人为设定的主体范围内的行为或事项不予确认(因为对该主体来说就看不到经济后果)。然而,在资本市场,虚拟企业的兴起,突破了传统会计主体本身的概念,不局限于实的物理空间,还存在于虚拟网络空间,其合并分离极具灵活性。
  1.产权视角的会计主体观
  数字网络消除了疆界与时空的樊篱,网络的无国界渗透,使世界变小、空间变大,除了物理空间,还有网络空间、虚拟空间。虚拟企业是一种依托计算机网络进行信息传递和管理的跨越物理空间的虚拟组织形式,可以有特定的经济活动目的,并在极短的时间内通过互联网将若干个个体联系起来,建立起不定期的合作关系。虚拟公司突破了以往的空间概念,极大地改变了会计主体的存在方式,一旦业务或交易完成,瞬间解除业务关系。因而使得会计主体的空间范围更加难以界定。
  此外,资本市场的公司兼并收购此起彼伏,金融机构相互持股、持有债券。雷曼兄弟破产时,许多机构的风险都相互交织,造成波动,所面临的对手风险超出了他们的处理能力。在金融危机中,依据公允价值计量要求,在会计主体自身信用恶化的情况下,产生了收益,因为负债价值的减少发生在资产负债表的负债方,减少的价值会被转移到损益账户中形成利润。这样资产负债表才能平衡,尽管这一现象体现了逆周期特征,但明显与直觉相悖,无论是监管者还是投资者都难以接受。
  2.金融视角的会计主体观
  金融工具主要采用公允价值计量,。公允价值是基于市价、未来现金流量的折现值计量,而不是特定主体的计量。而市场并非效率市场,资产的市场价格并非总是资产的公平合理的价格,市场可能对资产估计过高或者过低。在某些情况下,是通过某些数学模型所计量资产或负债价值的概括表达。诺贝尔经济学奖得主莫顿·米勒(Merton Miller)说,“如果整个市场失常,没有任何模型能够起作用”。
  (二)持续经营
  随着会计主体面临的经济环境竞争加剧,企业随时可能会出现兼并、收购、清算、终止等可能性。而网络经济条件下的虚拟企业利用信息技术打破联合公司的时间间隔,属于临时性的结盟且分合迅速,具有随时性和随机性,是一种动态的具有适应能力的组织,其适时介入、退出与转换的特点,与持续经营假设前提不符。
  由于假定企业是持续不断地经营下去的,所以企业的资产是以历史成本计价而不是采取现行市价。然而,投资银行的资产中,金融资产占了很大的比例,而金融资产大都以市价(公允价值)计量,也就是与“持续经营”假设的出发点不相符合。
  现行会计准则中的持续经营假设对应“破产清算”假设。在金融市场,持续经营假设除了对应“破产清算假设”外,还对应“金融危机”假设。即金融市场具有顺周期效应,金融资产具有在市场不具流动性条件下估值困难的问题。金融商品与实体商品有着本质的区别:一般的商品具有使用价值的丰富多样性,而所有金融商品的使用价值则都是对未来收益的索取权,即取得了对这项金融商品未来收入流的所有权。金融资产的价格反映了货币资金需求者的融资成本和货币资金供求者的投资收益,金融资产的定价过程也是金融市场上收益和风险的分配过程以及金融资源的配置过程。金融市场的这种特点,与现行“持续经营”假设前提下企业就有足够的时间充分利用资产实现预期收益的观念不一致。
  (三)会计分期
  在金融市场,对会计信息的需求将朝着多层次,多元化的方向发展,就时间而言,不同管理主体对会计信息要求不同,所以,会计分期应以信息使用者的需求为基础,不应一刀切统一以日历年度作为标准。
  商品市场和资本市场遵循的是完全不同的定价原理。在商品市场,利润是收入剔除成本的剩余,剩余价值体现的是对过去生产循环的创造,而资本市场生产函数可能是线性函数,如期货是线性盈亏,也可能是严重的非线性函数,如期权有时间点,是非线性盈利模式。资本市场以这种方式使我们能够跨期转移收入。同时,跨期交易使未来的产品价格具有不确定性。金融衍生产品交易的账面盈余通常都有过度高估的情况,这是由于目前的盈余大多系于未来的变量,而其正确性却需要很多年以后才能知晓。
  (四)货币计量
  传统的货币计量假设包含两层含义:假设货币是计量经济活动及其结果的最好单位;货币的币值是稳定不变的。
  货币的形态经历了“实物货币—金融货币—可兑换信用货币—不可兑换的纸币—电子货币,使货币成为一种纯粹的价值符号。在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量,是由货币的本身属性决定的。货币是对价值或财富的基本度量。货币作为实体性货币是特殊商品,如为虚拟性货币,则是信用工具,货币最终被信用所连接,信用也在价值的存储中被简要地表示。以主权信用为基础的货币发行,货币永远贬值是肯定的。在现代经济中,信用工具、衍生金融工具都具有“货币性”,都可以“以纸换钱”。货币的存在,掩盖了虚拟经济与实体经济的矛盾,使人们误认为所有的资产同质。   人类社会从物质交换到产生货币到资本市场的“预计未来现金流量”,虚拟的货币和市值不是真正的财产,今天的财务报表中确认的金额都反映了对未来的估计,通过将部分未来收入以“产权证”(抵押)形式流动起来,未来收入流也能成为资本。而未来具有不确定性,如何正确地将未来的估计包含在今天的财务报表中呢?
  二、金融市场对会计的新要求
  金融市场是金融资产交换机制与场所,是各种力量相互博弈进而进行利益分配的场所。虚拟经济的产生和发展,对现行会计准则提出了挑战。金融市场会计的特点之一是:会计业务是与金融业务连为一体的(制造业的会计业务与生产过程是相分离的)。在金融市场上交易的对象是同质的货币资金,其交易过程就是它的定价过程,也是金融市场上收益和风险的分配过程和金融资源的配置过程。金融资产的价格则反映了货币资金需求者的融资成本和货币资金供求者的投资收益。
  金融市场交易的是资金本身,资金循环遵循“货币-合约-货币”,资金循环过程中未有真正发生商品所有权的转让。所有这一切,要求我们以经济学、行为金融学的思维审视金融市场会计的发展方向,清醒地认识到,“人性的两重性和资本市场的两重性是永恒存在的”(吴敬链,2010)。以跨学科的视角,“既见树木,更见森林。”在资本市场上,虚拟的货币和市值并不是真正的财产。有人曾形象地比喻:投资银行在资本市场就像把你的财富放在许多面镜子前面,来回折射出金光。金融交易是一种信用契约交易,买卖的是一纸票据合约,是一种承诺,金融资产的价值取决于能够给所有者带来的未来收益,预期是不稳定的,对未来收入流的估计也能成为资本,而未来具有不确定性,这种不确定性在于投资者的影响,投资者预期的不只是基本价值,投资者之间存在相互影响,投资者的行为就表现为非理性特点。构建资本市场的会计理论体系,是当务之急。
  资产是最基本的会计要素之一。对资产概念的理解是一个动态的发展过程。现行会计准则中“金融资产”定义语焉不详。
  实物资产(Real Asset)有时称实体资产(Physical Asset)的价值取决于特定资产的自身,金融资产(Financial Asset)的价值取决于能够给所有者带来的未来收益。现代金融工具本身的那种无价值性,决定了金融产品的创造不受具体物质条件例如原材料、生产设备等的限制。实体资产和金融资产是性质完全不同的两类资产。金融工具的创新和迅猛发展,衍生金融工具大多只是一种合约,只产生相应的权利和义务,不是立足于过去的交易或事项,往往交易尚未发生,因而许多情况下无历史成本可循。衍生金融工具立足于未来期间合约的履行情况,价值由未来的收益而定,不是由过去的成本决定。其标的价格的变化较大,时间性强,这就决定了衍生工具未来经济利益的流动在时间上、金额上都有着较大的不确定性。
  金融资产的价格是由预期决定的。因此,金融资产价格的形成机制也和商品价格的形成机制不同,某项金融资产的供求关系并不能决定其价格。金融资产的价格是由市场上投资人的预期决定的。图1分别显示了商品价格和金融资产价格的形成机制(周洛华,2004)。
  图1-A显示了传统的供求关系决定商品市场均衡价格的机制,传统的经济学围绕着供求的数量来讨论商品的价格,实现商品价格的均衡。
  图1-B揭示了预期决定了资产价格的机制。在当前价位上买入某项资产的投资人预期该资产的未来收益将上升或者风险将下降;而在该价位卖出某项资产的投资人则认为未来该资产的收益将下降或者风险会上升。随着资产价格的上升,预期该资产价格下跌(看跌)的投资人数量就会增加,而随着资产价格下降,预期该资产价格上涨(看涨)的投资人数量就会增加。而当前价格反映的只是一部分“看跌”和“看涨”的预期价位相同的投资人进行交易的价格。在任何时候,金融市场上还有相当大一部分投资人在持币观望,或者持有资产待价而沽。简言之,资产价格是由投资人的预期决定的。
  三、完善会计基本前提的设想
  自从布雷顿森林体系解体以来,信用制度得到快速发展,与之相适应的世界明显分裂为实体经济与虚拟经济两大部分。
  金融业是虚拟经济在现代经济中的主要表现。虚拟经济的核心是资本的信用化、信用经济产生于实体经济,又相对于实体经济,信用化过程创造了虚拟经济的虚拟化过程,并使虚拟资产价格的运动呈现出信用特征。信用特征是虚拟资产的根本性质,这一性质源于货币,而只要是货币,就具有对实际资源的索取权。
  传统会计的一个最大特点和缺点是面对过去,如:权责发生制将收入确认建立在权利已取得的基础上,将费用确认建立在义务已发生的基础上,制造业是“成本 利润”的定价原则,成本由料、工、费组成。采用历史成本计量是与商品市场相适应的。简单的“成本 利润”及供求关系决定价格的定价原则有着太多的局限性,虚拟经济中的各个领域的价格波动是一种市场常态,各种金融产品的定价建立在风险评估之上,是虚拟经济市场不同于实体经济市场的一种特征。资本市场,面对会计信息使用者所处的充满风险和不确定的社会环境,对金融资产估值采用“预计未来现金流量”。而未来的预期总是不确定的。衍生品的定价很大程度上依赖于评级公司,且主要基于心理和预期,缺乏客观依据和标准,造成风险被扩大或缩小。所以,在现时代,会计核算必须从源头上就区分实体性货币与虚拟性货币的差异。
  从确认开始:实体性货币是特殊商品,虚拟性货币是信用工具,它们是不同形式的货币。
  从计量角度:商品市场,实体资产主要采用历史成本计量,虚拟资产采用公允价值、现值计量。现值概念本质上就是面向现在、未来、市场、风险和不确定性。具有强烈的未来预见性,是当前市值信息的假象交易,因此与“基于过去”的历史成本信息的真实可靠信息相对立。“会计报表列报根据虚拟资产、实体资产所占比重及管理要求,按双三栏填列或在合计数下注明:其中虚拟资产xxxxxx,使多种计量属性并存能较真实地反映企业价值”(王长江)。在现代国民经济成为一种虚实一体化的经济中,作为有反映职能的会计报表,应该清楚地分别列示出虚拟性货币、实体性货币。   (一)对现行会计基本前提的补充
  会计基本前提存在和发挥作用的前提是:假设与现实应保持在合理的限度内。商品市场与金融市场是性质完全不同的两类市场,应该认清两者的特征及相互之间的联系与转换,使会计信息能为信息使用者提供有效的决策。现行会计基本前提与现实的不确定性环境相脱节。
  1.主体理论
  “主体理论”是针对所有权理论解释公司制企业的某些问题表现出的不足而产生的,这一理论以公司是独立于其所有者之外的一个实体这样的事实为基础。
  如何对主体的范围进行界定?尽管我们将各种组织者看作区别于其所有者及其他各种利益相关者(雇员、政府部门、侵权人)的独立实体,但是,主体的范围和经营活动却很难与其利益相关者分离开来。
  虚拟经济的发展给经济金融稳定工作提出了更高的要求,也向会计主体发出了挑战。公允价值,是以市场而不是特定主体为基础计量的前提。
  2.持续经营
  持续经营和会计分期是两个紧密联系、相辅相成的会计前提。对于虚拟经济来说,机构组织形式灵活、合分变化频繁、目的性强,但对存续时间要求并不严格,传统意义上的持续经营和会计分期也显得力不从心。从监管或决策等各方面都要求更快捷迅速的即时会计信息,这是会计前提所面临的新问题。
  我们认为,持续经营假设与公允价值相违背。持续经营假设表明了会计主体的稳定性。但如果企业放弃自身未来的预期判断,转而依赖市场价格,显然与持续经营假设不相一致。在商品市场,持续经营假设对应破产清算。在资本市场,金融危机导致大规模金融机构破产,代表公开、公正的市场价格(公允价值)基本失去存在前提,金融资产大幅减值,短时期内就被逼到破产边缘,滑入死亡循环,若预期不能建立在持续经营假设下计量,对市值就必须采取措施,防止在特殊时期造成市场更大的波动和危机。
  3.会计分期
  通过证券金融发展,使人们能轻易将未来收入流提前证券化,变成现金。在商品市场,可以一手交钱,一手交货。而衍生品的交易则复杂很多。例如,套期保值交易将企业的竞争时间线拉长。资本市场的产生和发展,将财富坐标移到了一个更高层次的位置上,置于一个更大的空间里。高深而复杂的衍生品,使人们看不出这些产品真正的依附所在,使财务用准确的数字表示模糊的概念。财务也就成了真实的谎言。
  4.货币计量
  商品经济越发达,商品交换、价值分配和价值管理就越复杂,货币的作用就越大。
  货币不是财富,只是财富的“索取权”和“分配权”。货币是对价值财富的基本度量。现代金融理论普遍将货币作为一种金融资产。金融资产,对内计价是利率,利率是资金的成本,其价值是根据金融资产预期现金流,是用利率折算的现值;对外计价是汇率,汇率是一个国家力量的比较。人民币的汇率最终就是国家经济实力的反映。
  货币作为实体性货币是特殊商品,商品货币本身必须具有价值;虚拟性货币是信用工具,然而,危机摧毁了信用。这是两种不同形式的货币,“货币本身不必须有价值”是与时俱进的,用过去的关于实体性货币的经济理论解释虚拟性货币必定会严重脱离现代社会经济发展的实际。我们不能仍用沉睡在使用实体性货币时代的思维方式,应清醒认识到:虚拟性货币是不具有相对购买力价值的货币。金融创新货币的定义与计量变得日益困难和复杂。“金融衍生品的创新与发展在理论上是无限的”(白钦先)虚拟性货币的发行根据市场的需求量,不存在发行方面的硬约束。“虚拟经济的这种真实存在可集中表现在它与实体经济使用的是同样的货币”。
  货币计量的局限性还表现在:许多资源难以用货币来计量。例如:企业创始人的特殊才能、共同创业成员的无间合作、默契与信任……资本市场中有许多基于行为视角,不是现行会计准则能解决,也不是货币能计量的。
  (二)金融市场的会计基本前提设想
  金融经济学的研究表明,金融市场上存在大量异常现象,因此金融市场并非效率有效。在现实中,理想的有效市场是不存在的,管理层、投资者、甚至政府部门的利益交错,放大了会计信息对实体经济和金融市场的影响,即会计信息与市场环境是互动、相互影响的,人性的贪婪与恐惧、羊群效应……纵观历次金融危机,特别是此次金融危机,会计已经不再是一个单纯的、被动的信息反映系统,而是成为影响金融机构经营理念和成果、风险管理和创新活动及宏观市场走向、监管方式以及金融体系安全等的重要因素。
  1.市场并非有效/并非理性。金融学就是一门研究人们在不确定环境下如何进行稀缺资源(资金)跨时间配置的学科。金融体系真正的内在机制是不稳定的。金融的基础是信用关系,这种信用关系是与未来预期相联系的。一个市场的信息越充分越有效,则这个市场的效率就越高。信息若出现严重不对称时,就会累计大量风险,就有爆发金融危机的可能性。即使是成熟的金融市场,也存在与生俱来的先天缺陷,金融市场的脆弱性是客观存在。资源配置的功能不是无限的,资本市场要通过实体经济创造价值。
  2.投资者有限理性假设。人类的心智、生理功能受到各方面的约束,因此,人类的理性是有限的。投资者有时过度乐观,有时过度悲观,投资者情绪的变化,必然影响公司的股票价格,导致公司股票的价格高于或低于它的内在价值。金融市场是一个庞大而神秘的有机体,无数市场参与者的性格形成了他的性格。人不仅有理性,还有情感等非理性因素,自利与利他交互。投资者的行为不总是理性的,也并不总是风险回避的。在完善我国企业会计准则体系,保持与国际会计准则趋同中,还应该有丰富的阅历,有高度与民族同喜同悲的情愿,写出“绝唱”的境界。构建高质量的涵盖商品市场、资本市场的会计准则,对我们的知识和能力体系是一个巨大的挑战。
  3.模型并非万能。金融创新掩盖了国际货币体系的缺陷,金融创新过分依赖数量化、模型化,没有考虑人的心理、行为等因素对资产定价的影响,模型的理论假设与市场现实严重脱节,对未来资本收益变化的预测充满不确定性。
  4.法律视角。法律与金融(以及由此产生的经济发展)之间呈显着正相关关系。金融交易以金融合同的形式实现,是契约交易,涉及到未来支付兑现问题。要分清金融创新或金融腐败,法制是现代金融的核心前提
  (三)建立涵盖实体经济,虚拟经济的财务会计概念框架,并做好虚实之间的转换
  衍生金融工具的特点就是价格飘忽不定。信用衍生工具本质上是一种保险产品,买卖的是信用风险或信用保险。会计准则制定者在处理这些风险时都遇到了极大的困难,资本市场并非完全有效,这增加了财务报告的重要性。金融监管的改革方向是提高透明度,向投资者开放源代码信息。
  同时,会计工作者也应该意识到:会计不可能承载全社会的要求,不要奢求依靠会计准则去满足所有金融监管部门的任何监管要求。会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范。多维的世界不可能用单一的因果链来解释。从哲学角度分析,会计行业总是伴随着经济金融危机的发展而思变求新。
  作者单位:南京大学
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