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摘要 准备金是金融企业为防范和缓释风险，而对预期可能出现损失提前计提的准备，2012年3月财政部下发《金融企业准备金计提管理办法》用以进一步规范金融企业准备金计提行为。本文从历次准备金制度的变迁出发，分析比较金融企业准备金制度的发展变化，并以清远市辖内农村信用社为例分析2012年版的准备金计提办法对机构的影响，分析2012年版准备金计提办法执行中存在的问题，并提出政策建议。
关键词 准备金 风险计量 金融企业
作者简介：张滢，中国银行业监督管理委员会清远监管分局，华南理工大学经济与贸易学院2010级研究生，研究方向：银行管理。
中图分类号：D920.4文献标识码：A文章编号：1009-0592(2012)11-066-02
一、准备金制度的变迁
金融企业准备金是金融企业为提高风险抵御能力，缓释风险而对预期可能出现的损失提前计提的准备。我国的准备金提取制度经历了从无到有，从有到不断完善的过程，从发展的历程来看，大致可以将我国准备金计提制度划分为四个阶段。
2001年之前，金融企业对于金融资产的坏账准备和投资风险准备并没有统一的计提制度，对于计提呆账准备的范围也仅限在贷款方面，其他类型原因造成资产形成的呆账计提分散在各个文件中，由金融企业单独进行提取。
2001年财政部下发财金[2001]127号文件“金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法”（以下简称“2001年版准备金计提办法”）,要求金融企业建立统一的呆账准备制度，不再单独提取坏账准备和投资风险准备，不再单独申报核销坏账损失和投资损失，该办法对呆账进行了定义，并明确规定呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%，在账务处理上增加其他营业支出作计提呆账准备。
2005年财政部修订“2001年版准备金计提办法”，下发财金[2005]49号文件“金融企业呆账准备提取管理办法”（以下简称“2005年版准备金计提办法”），该法扩大了计提的范围，不是仅仅将计提的范围局限于呆账根据贷款五级分类的原则，进一步细化了损失准备的计提标准，按照五级分类的标准，各类贷款有各自的计提标准，并且提出了在利润分配环节对风险资产计提一般准备及其计提标准。
为进一步增强金融企业风险抵御能力，提高金融企业准备金计提的前瞻性和动态性，发挥金融企业准备金缓冲财务风险的逆周期调节作用，2012年3月财政部修订“2005年版准备金计提办法”颁布了财金[2012]20号文件“金融企业准备金计提管理办法”（以下简称“2012年版准备金计提办法”），该办法顺应了国际上最新监管趋势，区分了金融企业准备金不同计提办法，提高了损失计提的标准，与金融监管要求相适应，更加注重加强金融企业抵御风险的能力。
二、各种准备金计提办法的比较
1．对准备金计提的范围逐渐扩大，且计提的范围逐渐明细。2001年版准备金计提办法中，准备金的计提范围主要是针对金融企业承担风险和损失的呆账资产，而符合标准的“呆账”资产基本上都已经对金融企业带来了风险和损失，因此并不能体现计提准备金在对金融企业预期风险中的弥补。2005年版准备金计提办法中，仍然延续01版中“呆账准备金”的说法，但是将其扩大为一般准备和资产减值准备，其中资产减值准备包括贷款减值准备（又可细分为专项准备和特种准备）、坏账准备和长期投资减值准备。一般准备属于利润分配项，是用于弥补金融企业风险资产中尚未识别的可能性损失。特种准备是指金融企业对特定国家、地区或行业发放贷款计提的准备，长期投资减值准备的计提范围为股权投资和债权投资(不含采用成本与市价孰低法或公允价值法确定期末价值的证券投资和购买的国债本息部分的投资)。由此看来，准备金的计提已经不是简单意义上的“呆账”。2012年版准备金计提办法中，将金融企业为金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金统称定义为准备金，包括资产减值准备和一般准备，资产减值准备指的是金融企业对债权、股权等金融资产（不包括以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产）进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。一般准备则是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。对一般准备及资产减值准备的重新定义，也是与新会计准备中有关资产减值准备的概念意义相吻合，并且与通用的监管要求相符合。
2．逐步加大了对未能识别风险的准备金计提力度。2001年版准备金计提办法中，风险准备金计提的对象是已经有明确风险因素的资产，而在金融企业的实际经营中，存在部分风险是不可能预期识别的。而这部分风险往往最终就是“压死骆驼的最后一根稻草”。因此对未能识别的风险必须提前计提准备。2005年版准备金计提办法中，提出了从净利润中提取的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备的“一般风险”概念，并要求其余额不低于风险资产期末余额的1%。随着2008年金融危机的产生，人们更进一步认识到预期风险准备金计提的必要性，但是在计提的同时也必须考虑到资本管理，既计提预期准备金必须既能满足弥补风险的需求，同时又不能造成资产的浪费。2012年版准备金计提办法中，金融企业可根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法对风险资产所面临的风险状况定量分析，确定潜在风险估计值。对于潜在风险估计值高于资产减值准备的差额，计提一般准备，当潜在风险估计值低于资产减值准备时，可不计提一般准备，但是一般准备计提标准有所提高，余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%。该点明确了金融企业可采用动态拨备原理，是与新资本协议要求相适应，符合逆周期计提拨备要求。
3．资产准备计提方法不断明确，提高资产准备计提标准。2001年版准备金计提办法中，呆账准备按照最高提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%的标准计提，提取的具体标准按照金融机构对呆账的风险预判来决定，随意性较大。2005年版准备金计提办法中，贷款损失准备金分为专项准备和特种准备，其中专项准备的计提按照贷款五级分类中关注类计提比例为2%;次级类计提比例为25%;可疑类计提比例为50%;损失类计提比例为100%，同时次级和可疑类资产的损失准备计提比例可以上下浮动20%，因此五级分类的结果成为决定分类计提的关键因素。2012年版准备金计提办法中，区分内部模型法与标准法计提贷款损失准备的方法，提高了标准法情况下贷款损失准备金计提标准，明确非信贷资产减值准备计提标准。对于具备条件的金融企业可采用内部模型法确定潜在风险估计值，使用至少包括一个完整经济周期的历史数据，综合考虑风险资产存量及其变化、风险资产长期平均损失率、潜在损失平均覆盖率、较长时期平均资产减值准备等因素，建立内部模型，并通过对银行自身风险资产损失历史数据的回归分析或其他合理方法确定潜在风险估计值。而对不采用内部模型法的金融企业，根据标准法计算潜在风险估计值，信贷资产的计提比例较之前有所提高，按照正常类1.5%，关注类3%，次级类30%，可疑类60%，损失类100%；对于其他风险资产可参照信贷资产进行风险分类，采用的标准风险系数不得低于上述信贷资产标准风险系数。金融企业对非信贷资产未实施风险分类的，可按非信贷资产余额的1%-1.5%计提一般准备。尽管对于采取标准法的金融企业来说，五级分类的计提结果仍然是决定信贷资产减值准备的关键，但是随着新资本协议标准在金融企业的逐步推广，部分成熟的金融企业将采用监管部门认可的内部模型法。 三、2012年版准备金计提办法出台后对农村信用社的影响
与其他金融企业相比，农村信用社抵御风险能力较弱，本文以清远市辖内8家农村信用社为例分析2012年准备金计提办法对其的影响。
1．对拨备覆盖率和拨贷比较高的农村信用社贷款准备金计提能力影响不大。以清远农信社为例，2012年3月末，贷款损失准备余额为99318.27万元，其中专项准备74950.64万元，贷款损失一般准备24367.63万元，平均贷款拨备覆盖率达185.97%，平均贷款拨备率达4.08%。按照新的计提标准，全辖农信社应计提贷款损失准备71497.09万元，目前各家联社的计提水平已超过应计提标准。
2．允许分年补提一般准备，对部分农信社利润水平将有较大影响。根据新法规定，金融企业在年终时按规定计提的一般准备将作为利润分配处理，一般准备余额需要达到风险资产的1.5%，对于一次性难以补提到位的金融企业，原则上允许五年内分年计提。以清远农信社为例，2011年12月末的一般准备余额为32084.67万元，风险资产余额3002261万元，由于部分联社还存在一般准备计提缺口，如果按照新标准全辖农信社共需新计提一般准备12949.24万元，5年时间内每年平均需新计提约3000万元。从总体情况来看，2011年末，辖内农信社的净利润总额为44102.57万元，分年弥补一般准备对整体利润的影响程度不大，但是从单家机构来看，目前部分联社还存在一般准备计提缺口，因此采取新的计提标准对部分联社的利润水平将有较大影响。
3．部分农信社资本充足率水平将有所下降。根据资本充足率计算规则，在贷款损失专项准备充足的情况下，可以将不超过贷款余额的1%作为贷款损失一般准备计入附属资本中。由于新法加大了对专项准备和一般准备的计提力度，而一般准备虽有变动，但在计入核心资本时只是子科目的调整并不会影响核心资本总数，因此对核心资本没有影响，但是会导致可计入附属资本的贷款损失一般准备减少。以清远农信社2012年3月底的情况为例，辖内的8家联社贷款损失准备计提较为充分，均按照贷款余额的1%将贷款损失一般准备计入附属资本。但是按照新法的计提标准估算，只有2家联社因为计提的拨备较为充分，在扣除按照新法需新增的贷款损失专项准备后，剩余的贷款损失准备金仍大于贷款余额的1%的计提标准，因此资本充足率没有变化。其余的6家联社可计入附属资本的贷款损失一般准备均有减少，且对于资产总额较小的联社影响较大，6家联社中资本充足率最大降幅为0.61个百分点。
四、目前准备金制度存在的一些问题
1．一般准备的计提口径未明确。（1）“一般准备”存在混淆的地方。根据银监会1104的口径，贷款损失准备细分为专项准备、一般准备、特种准备，这里的“一般准备”与财政部准备金计提办法中的“一般准备”不同，而银监会1104中资产负债表中的“一般风险准备”则与财政部准备金计提办法中的“一般准备”相对应，同一名词指代不同的概念容易产生混淆。（2）“一般准备”计提对象不明确。根据财政部准备金计提办法，一般准备是按照风险资产的一定比例计提，但是在办法中并未对风险资产给出明确的计提范围，因此容易因理解不同影响计提的范围。
2．表外业务未明确计提的标准。随着近两年信贷规模的调控，越来越多的银行将部分资产由表内转移至表外，造成表外业务量激增，风险增大。而目前表外业务的风险准备计提并未纳入到准备金计提制度中。
五、政策建议
1．切实提高贷款拨备计提水平，增强抵御风险能力。根据《商业银行贷款损失管理办法》，贷款拨备覆盖率150%，贷款拨备率2.5%已经作为贷款损失准备监管的基本标准，从对机构采用新法估计贷款损失计提的情况来看，这两个指标水平较高的机构受影响程度较小。在目前农村信用社贷款五级分类存在一定偏离度的情况下，适当的增加拨备覆盖率将有助于提高抵御风险的能力。
2．督促农信社制定并完善资产损失计提制度。从农信社目前资产损失计提的情况来看，对于非信贷资产计提水平较低。在新法中明确提出了非信贷资产计提的标准不应低于信贷资产计提标准，随着农信社业务的逐步发展壮大，业务品种日趋复杂，因此农信社必须尽快制定并完善有关资产损失计提制度，加大对非信贷资产的计提力度。
3．统一管理模式，明确相关准备管理办法。相关部门应尽快统一准备金管理模式，避免出现概念冲突、标准不一致等情况，并确定准备金计入资本净额的方式，避免金融机构通过调整准备金计提取向出现监管套利。
参考文献：
[1]孙天琦，杨岚．有关银行贷款损失准备制度的调查报告．金融研究．2005（6）．
[2]王建军，杨坤，郗永春．新会计准备对商业银行贷款损失准备的影响．上海金融．2008（1）．
[3]刘承智．商业银行贷款损失准备金制度的回顾与评价．事业财会．2006（6）．
关键词 准备金 风险计量 金融企业
作者简介：张滢，中国银行业监督管理委员会清远监管分局，华南理工大学经济与贸易学院2010级研究生，研究方向：银行管理。
中图分类号：D920.4文献标识码：A文章编号：1009-0592(2012)11-066-02
一、准备金制度的变迁
金融企业准备金是金融企业为提高风险抵御能力，缓释风险而对预期可能出现的损失提前计提的准备。我国的准备金提取制度经历了从无到有，从有到不断完善的过程，从发展的历程来看，大致可以将我国准备金计提制度划分为四个阶段。
2001年之前，金融企业对于金融资产的坏账准备和投资风险准备并没有统一的计提制度，对于计提呆账准备的范围也仅限在贷款方面，其他类型原因造成资产形成的呆账计提分散在各个文件中，由金融企业单独进行提取。
2001年财政部下发财金[2001]127号文件“金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法”（以下简称“2001年版准备金计提办法”）,要求金融企业建立统一的呆账准备制度，不再单独提取坏账准备和投资风险准备，不再单独申报核销坏账损失和投资损失，该办法对呆账进行了定义，并明确规定呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%，在账务处理上增加其他营业支出作计提呆账准备。
2005年财政部修订“2001年版准备金计提办法”，下发财金[2005]49号文件“金融企业呆账准备提取管理办法”（以下简称“2005年版准备金计提办法”），该法扩大了计提的范围，不是仅仅将计提的范围局限于呆账根据贷款五级分类的原则，进一步细化了损失准备的计提标准，按照五级分类的标准，各类贷款有各自的计提标准，并且提出了在利润分配环节对风险资产计提一般准备及其计提标准。
为进一步增强金融企业风险抵御能力，提高金融企业准备金计提的前瞻性和动态性，发挥金融企业准备金缓冲财务风险的逆周期调节作用，2012年3月财政部修订“2005年版准备金计提办法”颁布了财金[2012]20号文件“金融企业准备金计提管理办法”（以下简称“2012年版准备金计提办法”），该办法顺应了国际上最新监管趋势，区分了金融企业准备金不同计提办法，提高了损失计提的标准，与金融监管要求相适应，更加注重加强金融企业抵御风险的能力。
二、各种准备金计提办法的比较
1．对准备金计提的范围逐渐扩大，且计提的范围逐渐明细。2001年版准备金计提办法中，准备金的计提范围主要是针对金融企业承担风险和损失的呆账资产，而符合标准的“呆账”资产基本上都已经对金融企业带来了风险和损失，因此并不能体现计提准备金在对金融企业预期风险中的弥补。2005年版准备金计提办法中，仍然延续01版中“呆账准备金”的说法，但是将其扩大为一般准备和资产减值准备，其中资产减值准备包括贷款减值准备（又可细分为专项准备和特种准备）、坏账准备和长期投资减值准备。一般准备属于利润分配项，是用于弥补金融企业风险资产中尚未识别的可能性损失。特种准备是指金融企业对特定国家、地区或行业发放贷款计提的准备，长期投资减值准备的计提范围为股权投资和债权投资(不含采用成本与市价孰低法或公允价值法确定期末价值的证券投资和购买的国债本息部分的投资)。由此看来，准备金的计提已经不是简单意义上的“呆账”。2012年版准备金计提办法中，将金融企业为金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金统称定义为准备金，包括资产减值准备和一般准备，资产减值准备指的是金融企业对债权、股权等金融资产（不包括以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产）进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。一般准备则是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。对一般准备及资产减值准备的重新定义，也是与新会计准备中有关资产减值准备的概念意义相吻合，并且与通用的监管要求相符合。
2．逐步加大了对未能识别风险的准备金计提力度。2001年版准备金计提办法中，风险准备金计提的对象是已经有明确风险因素的资产，而在金融企业的实际经营中，存在部分风险是不可能预期识别的。而这部分风险往往最终就是“压死骆驼的最后一根稻草”。因此对未能识别的风险必须提前计提准备。2005年版准备金计提办法中，提出了从净利润中提取的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备的“一般风险”概念，并要求其余额不低于风险资产期末余额的1%。随着2008年金融危机的产生，人们更进一步认识到预期风险准备金计提的必要性，但是在计提的同时也必须考虑到资本管理，既计提预期准备金必须既能满足弥补风险的需求，同时又不能造成资产的浪费。2012年版准备金计提办法中，金融企业可根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法对风险资产所面临的风险状况定量分析，确定潜在风险估计值。对于潜在风险估计值高于资产减值准备的差额，计提一般准备，当潜在风险估计值低于资产减值准备时，可不计提一般准备，但是一般准备计提标准有所提高，余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%。该点明确了金融企业可采用动态拨备原理，是与新资本协议要求相适应，符合逆周期计提拨备要求。
3．资产准备计提方法不断明确，提高资产准备计提标准。2001年版准备金计提办法中，呆账准备按照最高提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%的标准计提，提取的具体标准按照金融机构对呆账的风险预判来决定，随意性较大。2005年版准备金计提办法中，贷款损失准备金分为专项准备和特种准备，其中专项准备的计提按照贷款五级分类中关注类计提比例为2%;次级类计提比例为25%;可疑类计提比例为50%;损失类计提比例为100%，同时次级和可疑类资产的损失准备计提比例可以上下浮动20%，因此五级分类的结果成为决定分类计提的关键因素。2012年版准备金计提办法中，区分内部模型法与标准法计提贷款损失准备的方法，提高了标准法情况下贷款损失准备金计提标准，明确非信贷资产减值准备计提标准。对于具备条件的金融企业可采用内部模型法确定潜在风险估计值，使用至少包括一个完整经济周期的历史数据，综合考虑风险资产存量及其变化、风险资产长期平均损失率、潜在损失平均覆盖率、较长时期平均资产减值准备等因素，建立内部模型，并通过对银行自身风险资产损失历史数据的回归分析或其他合理方法确定潜在风险估计值。而对不采用内部模型法的金融企业，根据标准法计算潜在风险估计值，信贷资产的计提比例较之前有所提高，按照正常类1.5%，关注类3%，次级类30%，可疑类60%，损失类100%；对于其他风险资产可参照信贷资产进行风险分类，采用的标准风险系数不得低于上述信贷资产标准风险系数。金融企业对非信贷资产未实施风险分类的，可按非信贷资产余额的1%-1.5%计提一般准备。尽管对于采取标准法的金融企业来说，五级分类的计提结果仍然是决定信贷资产减值准备的关键，但是随着新资本协议标准在金融企业的逐步推广，部分成熟的金融企业将采用监管部门认可的内部模型法。 三、2012年版准备金计提办法出台后对农村信用社的影响
与其他金融企业相比，农村信用社抵御风险能力较弱，本文以清远市辖内8家农村信用社为例分析2012年准备金计提办法对其的影响。
1．对拨备覆盖率和拨贷比较高的农村信用社贷款准备金计提能力影响不大。以清远农信社为例，2012年3月末，贷款损失准备余额为99318.27万元，其中专项准备74950.64万元，贷款损失一般准备24367.63万元，平均贷款拨备覆盖率达185.97%，平均贷款拨备率达4.08%。按照新的计提标准，全辖农信社应计提贷款损失准备71497.09万元，目前各家联社的计提水平已超过应计提标准。
2．允许分年补提一般准备，对部分农信社利润水平将有较大影响。根据新法规定，金融企业在年终时按规定计提的一般准备将作为利润分配处理，一般准备余额需要达到风险资产的1.5%，对于一次性难以补提到位的金融企业，原则上允许五年内分年计提。以清远农信社为例，2011年12月末的一般准备余额为32084.67万元，风险资产余额3002261万元，由于部分联社还存在一般准备计提缺口，如果按照新标准全辖农信社共需新计提一般准备12949.24万元，5年时间内每年平均需新计提约3000万元。从总体情况来看，2011年末，辖内农信社的净利润总额为44102.57万元，分年弥补一般准备对整体利润的影响程度不大，但是从单家机构来看，目前部分联社还存在一般准备计提缺口，因此采取新的计提标准对部分联社的利润水平将有较大影响。
3．部分农信社资本充足率水平将有所下降。根据资本充足率计算规则，在贷款损失专项准备充足的情况下，可以将不超过贷款余额的1%作为贷款损失一般准备计入附属资本中。由于新法加大了对专项准备和一般准备的计提力度，而一般准备虽有变动，但在计入核心资本时只是子科目的调整并不会影响核心资本总数，因此对核心资本没有影响，但是会导致可计入附属资本的贷款损失一般准备减少。以清远农信社2012年3月底的情况为例，辖内的8家联社贷款损失准备计提较为充分，均按照贷款余额的1%将贷款损失一般准备计入附属资本。但是按照新法的计提标准估算，只有2家联社因为计提的拨备较为充分，在扣除按照新法需新增的贷款损失专项准备后，剩余的贷款损失准备金仍大于贷款余额的1%的计提标准，因此资本充足率没有变化。其余的6家联社可计入附属资本的贷款损失一般准备均有减少，且对于资产总额较小的联社影响较大，6家联社中资本充足率最大降幅为0.61个百分点。
四、目前准备金制度存在的一些问题
1．一般准备的计提口径未明确。（1）“一般准备”存在混淆的地方。根据银监会1104的口径，贷款损失准备细分为专项准备、一般准备、特种准备，这里的“一般准备”与财政部准备金计提办法中的“一般准备”不同，而银监会1104中资产负债表中的“一般风险准备”则与财政部准备金计提办法中的“一般准备”相对应，同一名词指代不同的概念容易产生混淆。（2）“一般准备”计提对象不明确。根据财政部准备金计提办法，一般准备是按照风险资产的一定比例计提，但是在办法中并未对风险资产给出明确的计提范围，因此容易因理解不同影响计提的范围。
2．表外业务未明确计提的标准。随着近两年信贷规模的调控，越来越多的银行将部分资产由表内转移至表外，造成表外业务量激增，风险增大。而目前表外业务的风险准备计提并未纳入到准备金计提制度中。
五、政策建议
1．切实提高贷款拨备计提水平，增强抵御风险能力。根据《商业银行贷款损失管理办法》，贷款拨备覆盖率150%，贷款拨备率2.5%已经作为贷款损失准备监管的基本标准，从对机构采用新法估计贷款损失计提的情况来看，这两个指标水平较高的机构受影响程度较小。在目前农村信用社贷款五级分类存在一定偏离度的情况下，适当的增加拨备覆盖率将有助于提高抵御风险的能力。
2．督促农信社制定并完善资产损失计提制度。从农信社目前资产损失计提的情况来看，对于非信贷资产计提水平较低。在新法中明确提出了非信贷资产计提的标准不应低于信贷资产计提标准，随着农信社业务的逐步发展壮大，业务品种日趋复杂，因此农信社必须尽快制定并完善有关资产损失计提制度，加大对非信贷资产的计提力度。
3．统一管理模式，明确相关准备管理办法。相关部门应尽快统一准备金管理模式，避免出现概念冲突、标准不一致等情况，并确定准备金计入资本净额的方式，避免金融机构通过调整准备金计提取向出现监管套利。
参考文献：
[1]孙天琦，杨岚．有关银行贷款损失准备制度的调查报告．金融研究．2005（6）．
[2]王建军，杨坤，郗永春．新会计准备对商业银行贷款损失准备的影响．上海金融．2008（1）．
[3]刘承智．商业银行贷款损失准备金制度的回顾与评价．事业财会．2006（6）．