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【摘 要】企业内部控制是指企业为了保护其经济资源的安全完整、防范管理漏洞、保证会计信息真实可靠，利用企业内部分工而产生的相互制约、相互联系的具有控制功能的方式、程序及措施。内部控制制度是现代企事业单位在对经济活动进行管理时所普遍采用的一种控制机制。内部控制的主体是董事会、监管层、经理层和全体员工，内部控制与高管层利益关系密切，它既能激励高管人员，同时又能制约高管人员的利益。企业应把握好二者的均衡，以实现企业价值的最大化。
【关键词】内部控制；高管层利益；公司治理；激励机制
随着企业转换经营体制的推进和现代企业制度的建立，企业内部控制在市场竞争中发挥着越来越重要的作用。我国2008年6月28日颁布的《企业内部控制基本规范》确立了我国企业建立和实施内部控制的基本框架，拉开了我国全面、系统地完善上市公司内部控制管理制度的序幕。本文试对中美内部控制的差异进行比较后，试图分析企业内部控制与高管层利益的关系及其协调问题。
一、中美企业内部控制现状及其主要差异比较
1．我国企业内部控制的现状。2008年6月28日，中国财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的中型企业执行，这标志着中国版的“萨奥法案”已正式启动。随着社会法制化的推进及企业竞争的加剧，企业只有建立、健全并执行行之有效的内部控制体系，才能够获得持续稳定的发展。但是目前我国的现状来看，很多企业的内部控制建设依然停留在监管、罚控层面，没能很好的运用理论知识完善自身内部控制的建设。
2．美国企业内部控制的现状。美国是国际上公认的内部控制制度较为完善的国家，美国内部控制制度的成熟期体现在20世纪90年代的内部控制整体框架阶段。美国全国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会发布的报告（以下简称COSO报告）将内部控制定义为：“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效果和效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”。COSO委员会在风险管理（以下简称ERM）内容摘要中将内部控制与风险管理相互融合，明确指出内部控制是企业风险管理不可分割的部分，ERM涵盖了内部控制，但并不是对内部控制框架的取代。显然，具有讽刺意义的是，虽然美国的内部控制建设较为完善，却依然出现了类似安然、世通等巨大财务舞弊案例，值得思考。
3．中美企业内部控制的差异比较。（1）内部控制的侧重点不同。根据我国最新内部控制规范定义，内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略，并且在理论上也增加了风险管理，表面看与美国内部控制理论基本趋同，但现实中我国企业内部控制建设的侧重点更多的在于保证资产的安全性和财务报告的合法合规性；而美国企业的内部控制涉及到企业方方面面的活动，涉及到对企业经营过程的详细分析，美国对内部控制的侧重点更多的是在于风险管理上。（2）内部控制的手段不同。我国内部控制的手段主要以查错防弊为主，即：在一定的控制环境和控制程序下，防止、发现与纠正会计系统的差错与舞弊；而美国的内部控制针对内部控制系统的运行稳定性，己将风险评估作为主要的控制手段。（3）内部控制的层次不同。我国仍停留在内部牵制和内部控制制度阶段，并没有明确内部控制的构成要素，而是直接列出了内部控制的内容，从一定程度上分析，也就是将内部控制的设置限定在业务项目层次上进行；而美国的内部控制已采用内部控制要素的观念，内部控制的设立是按照业务循环及每个业务循环的五项构成要素来进行的。
二、企业内部控制与高管层利益的关系
1．内部控制对高管层利益的制约。COSO报告强调，管理人员、内部审计人员或董事会以及组织中的每一个体都应对内部控制负有责任。而在ERM框架中，董事会在企业风险管理方面扮演了更加重要的角色——负总体责任，董事会的地位和职责扩大了，企业风险管理的成功与否很大程度上依赖于董事会、董事会成员的风险偏好。同时，在ERM 框架中，首席财务执行官必须识别目标和战略，对企业的经营结果负有最终的责任，另外又新增了一个风险主管或风险经理角色。我国发布的内部控制规范强调内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，有利于树立全面、全员、全过程控制的理念。董事会负责内部控制的建立健全和有效实施，监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督，经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。企业一般应成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作。内部控制的责任主体向上扩展到治理层(董事会)，向下扩展到其他员工。从以上分析可以看出，无论美国还是中国，内部控制主体的要求基本一致，因而也对高管层利益造成一定的制约。
2．内部控制对高管层利益的激励。内部控制制度的完善同时也有激励作用。一个企业要想达到经营目标，就必须全面配合以发挥整体作用。内部控制正是基于该指导思想，利用会计、统计、业务、审计等各部门的制度、规划及有关报告，将企业的生产、营销、物资、财务、人事等各部门及其工作结合在一起，使它们之间形成协调统一、制约监督的关系，从而顺利实现企业的经营目标。
三、企业内部控制与高管层利益关系的协调
1．完善企业内部控制制度。（1）提高管理者对内部控制的认识。只有在管理者自身重视的情况下，内部控制才能得到有效的执行，管理者应该创新管理理念，变革经营管理方式，制定良好的人力资源制度，任人唯贤，为企业内部控制制度的实施打造良好基础。进一步完善企业的法人治理结构，建立健全股东大会、董事会、监事会及经营者的管理规则，明确各自的权责，杜绝高管人员交叉任职现象；强化董事会的核心控制作用，通过董事会对经营者的重大经营活动决策的约束，有效防止经营层权力乱用，降低企业经营风险。（2）规范各内部控制环节以预防风险。规范各内部控制环节、预防风险是企业内部控制管理工作的重要内容。企业应把各项经济活动纳入内部控制体系制度中，根据自身实际情况设置科学合理的组织结构，明确各部门的责、权、利，进行经营计划、预算等管理工作，制定完善的会计系统控制措施得以对企业经营管理各个方面实行全面有效的控制。（3）实施有效的控制活动。企业建立内部控制体系要找到涉及业务的关键控制点，通过对关键控制点的控制，对不相容职务进行分离等设立良好的控制活动来降低风险，达到内部控制的目的，使企业的管理控制科学、合理、实用。另外企业应建立一整套相应的激励与约束机制，强化对管理者和员工考核的执行力度，从而有效地保障内部控制制度的执行。（4）充分发挥内部审计机构的作用。企业管理层应改变对内部审计工作认识上的局限性，明确内部审计的范围不仅包括对企业财务部门工作的审计，还应延伸到企业各项经营管理活动中。内部审计部门应以企业内部控制体系为核心， 将内部控制制度的建立、执行及评价作为工作中心，加强对企业各个岗位授权批准制度的监督，及时发现已存在或潜在的风险，对企业的管理和内部控制提出改进建议，从而起到预防风险的作用，帮助企业更有效地实现预期控制目标。
2．优化企业内部激励机制。健全有效的内部控制体系，能够有效激励高管人员努力工作，弱化经营管理者财务舞弊的利益动机。由于我国企业对经理人缺乏有效的激励机制，比较明显的是个人收入和公司业绩未能建立规范联系、报酬结构不合理、形式单一、实行年薪制的很少等，使得经理人对公司缺乏责任感，个别经理人甚至为了取得短期的“经营业绩”作为晋升职位的“法码”，粉饰财务报表，隐瞒公司亏损。因此，为实现企业对经营者的有效激励，可以通过综合利用升级、在职消费、奖金、有补贴的售股和股票期权等方式。当前我国企业高管的任期往往出现极端化。一种是公司章程规定董事长和总经理最多只能任两届，考核指标侧重于短期经济指标，导致高管急功近利，行为短视，甚至在任期未满就被更换；另一种是有的公司高管任期固定不变，即使公司发生重大决策失误，高管仍然留任至任期结束，无需对决策失误负责。可见，需要将固定任期制转为执行弹性任期制，允许连任多届，倡导长期激励机制。当然，企业依然不能忽略短期报酬激励。从现状分析，我国的短期激励非常有效。尽管我国资本市场不断发展和完善，但代表国有股和民营股经营的管理者有着本质的区别──前者代表的终极所有者始终是全体人民，这决定了经营管理者在市场环境中作为理性的“经济人”，无论采用什么样的激励制度，在严重的信息不对称下都可能失效，因而对国有股控股的公司，选拔的高管必须将事业心和为全社会服务的精神作为基本前提，除对他们给予物资激励报酬外，也要将职务升迁等政治激励作为重要的手段。
3．平衡企业内部控制与高管层的利益。要实现企业价值最大化，就要把握好内部控制与高管层的利益平衡关系。内部控制制度的完善对高管层利益不仅有制约作用，同时还有激励的作用。一方面在不断完善内部控制制度的同时，对高管层实行薪酬激励机制。我国目前尚处于起步阶段，我们应该充分借鉴国外先进理念，结合我国国情，将短期激励与长期激励，固定报酬和风险报酬等激励机制相结合，采取各种方式逐步拓宽公司高管层激励渠道，进一步完善我国高管人员的薪酬激励制度。另一方面在对高管层是实行薪酬激励机制的同时，不可违背内部控制的原则。完善法人治理结构，按照管理要求建立股东大会、董事会、监事会以及经理层等法人治理结构，要求企业产权明晰、明确有效的议事规则等，在实际工作中明晰内部权责分配体系、强化部门职能、严格按照规定执行职权，提高内部控制制度执行的有效性。
内部控制制度是对经营活动中存在的风险予以管理的一系列规章制度。内部控制体系建立与完善有利于企业改善经营活动，提高防范风险的能力，促进企业持续有效经营。企业是否有健全的内部控制体系成为的一个关键成败因素。而高级管理层是构成内部控制主体不可或缺的一部分，内部控制对高管层的利益既有制约又有激励作用，务必把握二者平衡，否则内部控制制度形同虚设，影响内部控制的正常实施，从而影响企业的经济效益。因此，要想实现企业价值最大化，就必须完善企业内部控制制度，优化高管层的薪酬激励机制，把握二者平衡。
参 考 文 献
[1]戴彦．企业内部控制评价体系的构建[J]．会计研究．2006（1）
[2]陆建军等．内部控制的国际比较及其启示[J]．商业会计．2007（1）
[3]童丽丽等．从COSO报告谈中国企业内部控制构建与完善框架[J]．会计之友．2007（6）
[4]王海玲．关于优化公司治理和内部控制的研究[J]．企业导报．2009（8）：70
【关键词】内部控制；高管层利益；公司治理；激励机制
随着企业转换经营体制的推进和现代企业制度的建立，企业内部控制在市场竞争中发挥着越来越重要的作用。我国2008年6月28日颁布的《企业内部控制基本规范》确立了我国企业建立和实施内部控制的基本框架，拉开了我国全面、系统地完善上市公司内部控制管理制度的序幕。本文试对中美内部控制的差异进行比较后，试图分析企业内部控制与高管层利益的关系及其协调问题。
一、中美企业内部控制现状及其主要差异比较
1．我国企业内部控制的现状。2008年6月28日，中国财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的中型企业执行，这标志着中国版的“萨奥法案”已正式启动。随着社会法制化的推进及企业竞争的加剧，企业只有建立、健全并执行行之有效的内部控制体系，才能够获得持续稳定的发展。但是目前我国的现状来看，很多企业的内部控制建设依然停留在监管、罚控层面，没能很好的运用理论知识完善自身内部控制的建设。
2．美国企业内部控制的现状。美国是国际上公认的内部控制制度较为完善的国家，美国内部控制制度的成熟期体现在20世纪90年代的内部控制整体框架阶段。美国全国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会发布的报告（以下简称COSO报告）将内部控制定义为：“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效果和效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”。COSO委员会在风险管理（以下简称ERM）内容摘要中将内部控制与风险管理相互融合，明确指出内部控制是企业风险管理不可分割的部分，ERM涵盖了内部控制，但并不是对内部控制框架的取代。显然，具有讽刺意义的是，虽然美国的内部控制建设较为完善，却依然出现了类似安然、世通等巨大财务舞弊案例，值得思考。
3．中美企业内部控制的差异比较。（1）内部控制的侧重点不同。根据我国最新内部控制规范定义，内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略，并且在理论上也增加了风险管理，表面看与美国内部控制理论基本趋同，但现实中我国企业内部控制建设的侧重点更多的在于保证资产的安全性和财务报告的合法合规性；而美国企业的内部控制涉及到企业方方面面的活动，涉及到对企业经营过程的详细分析，美国对内部控制的侧重点更多的是在于风险管理上。（2）内部控制的手段不同。我国内部控制的手段主要以查错防弊为主，即：在一定的控制环境和控制程序下，防止、发现与纠正会计系统的差错与舞弊；而美国的内部控制针对内部控制系统的运行稳定性，己将风险评估作为主要的控制手段。（3）内部控制的层次不同。我国仍停留在内部牵制和内部控制制度阶段，并没有明确内部控制的构成要素，而是直接列出了内部控制的内容，从一定程度上分析，也就是将内部控制的设置限定在业务项目层次上进行；而美国的内部控制已采用内部控制要素的观念，内部控制的设立是按照业务循环及每个业务循环的五项构成要素来进行的。
二、企业内部控制与高管层利益的关系
1．内部控制对高管层利益的制约。COSO报告强调，管理人员、内部审计人员或董事会以及组织中的每一个体都应对内部控制负有责任。而在ERM框架中，董事会在企业风险管理方面扮演了更加重要的角色——负总体责任，董事会的地位和职责扩大了，企业风险管理的成功与否很大程度上依赖于董事会、董事会成员的风险偏好。同时，在ERM 框架中，首席财务执行官必须识别目标和战略，对企业的经营结果负有最终的责任，另外又新增了一个风险主管或风险经理角色。我国发布的内部控制规范强调内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，有利于树立全面、全员、全过程控制的理念。董事会负责内部控制的建立健全和有效实施，监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督，经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。企业一般应成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作。内部控制的责任主体向上扩展到治理层(董事会)，向下扩展到其他员工。从以上分析可以看出，无论美国还是中国，内部控制主体的要求基本一致，因而也对高管层利益造成一定的制约。
2．内部控制对高管层利益的激励。内部控制制度的完善同时也有激励作用。一个企业要想达到经营目标，就必须全面配合以发挥整体作用。内部控制正是基于该指导思想，利用会计、统计、业务、审计等各部门的制度、规划及有关报告，将企业的生产、营销、物资、财务、人事等各部门及其工作结合在一起，使它们之间形成协调统一、制约监督的关系，从而顺利实现企业的经营目标。
三、企业内部控制与高管层利益关系的协调
1．完善企业内部控制制度。（1）提高管理者对内部控制的认识。只有在管理者自身重视的情况下，内部控制才能得到有效的执行，管理者应该创新管理理念，变革经营管理方式，制定良好的人力资源制度，任人唯贤，为企业内部控制制度的实施打造良好基础。进一步完善企业的法人治理结构，建立健全股东大会、董事会、监事会及经营者的管理规则，明确各自的权责，杜绝高管人员交叉任职现象；强化董事会的核心控制作用，通过董事会对经营者的重大经营活动决策的约束，有效防止经营层权力乱用，降低企业经营风险。（2）规范各内部控制环节以预防风险。规范各内部控制环节、预防风险是企业内部控制管理工作的重要内容。企业应把各项经济活动纳入内部控制体系制度中，根据自身实际情况设置科学合理的组织结构，明确各部门的责、权、利，进行经营计划、预算等管理工作，制定完善的会计系统控制措施得以对企业经营管理各个方面实行全面有效的控制。（3）实施有效的控制活动。企业建立内部控制体系要找到涉及业务的关键控制点，通过对关键控制点的控制，对不相容职务进行分离等设立良好的控制活动来降低风险，达到内部控制的目的，使企业的管理控制科学、合理、实用。另外企业应建立一整套相应的激励与约束机制，强化对管理者和员工考核的执行力度，从而有效地保障内部控制制度的执行。（4）充分发挥内部审计机构的作用。企业管理层应改变对内部审计工作认识上的局限性，明确内部审计的范围不仅包括对企业财务部门工作的审计，还应延伸到企业各项经营管理活动中。内部审计部门应以企业内部控制体系为核心， 将内部控制制度的建立、执行及评价作为工作中心，加强对企业各个岗位授权批准制度的监督，及时发现已存在或潜在的风险，对企业的管理和内部控制提出改进建议，从而起到预防风险的作用，帮助企业更有效地实现预期控制目标。
2．优化企业内部激励机制。健全有效的内部控制体系，能够有效激励高管人员努力工作，弱化经营管理者财务舞弊的利益动机。由于我国企业对经理人缺乏有效的激励机制，比较明显的是个人收入和公司业绩未能建立规范联系、报酬结构不合理、形式单一、实行年薪制的很少等，使得经理人对公司缺乏责任感，个别经理人甚至为了取得短期的“经营业绩”作为晋升职位的“法码”，粉饰财务报表，隐瞒公司亏损。因此，为实现企业对经营者的有效激励，可以通过综合利用升级、在职消费、奖金、有补贴的售股和股票期权等方式。当前我国企业高管的任期往往出现极端化。一种是公司章程规定董事长和总经理最多只能任两届，考核指标侧重于短期经济指标，导致高管急功近利，行为短视，甚至在任期未满就被更换；另一种是有的公司高管任期固定不变，即使公司发生重大决策失误，高管仍然留任至任期结束，无需对决策失误负责。可见，需要将固定任期制转为执行弹性任期制，允许连任多届，倡导长期激励机制。当然，企业依然不能忽略短期报酬激励。从现状分析，我国的短期激励非常有效。尽管我国资本市场不断发展和完善，但代表国有股和民营股经营的管理者有着本质的区别──前者代表的终极所有者始终是全体人民，这决定了经营管理者在市场环境中作为理性的“经济人”，无论采用什么样的激励制度，在严重的信息不对称下都可能失效，因而对国有股控股的公司，选拔的高管必须将事业心和为全社会服务的精神作为基本前提，除对他们给予物资激励报酬外，也要将职务升迁等政治激励作为重要的手段。
3．平衡企业内部控制与高管层的利益。要实现企业价值最大化，就要把握好内部控制与高管层的利益平衡关系。内部控制制度的完善对高管层利益不仅有制约作用，同时还有激励的作用。一方面在不断完善内部控制制度的同时，对高管层实行薪酬激励机制。我国目前尚处于起步阶段，我们应该充分借鉴国外先进理念，结合我国国情，将短期激励与长期激励，固定报酬和风险报酬等激励机制相结合，采取各种方式逐步拓宽公司高管层激励渠道，进一步完善我国高管人员的薪酬激励制度。另一方面在对高管层是实行薪酬激励机制的同时，不可违背内部控制的原则。完善法人治理结构，按照管理要求建立股东大会、董事会、监事会以及经理层等法人治理结构，要求企业产权明晰、明确有效的议事规则等，在实际工作中明晰内部权责分配体系、强化部门职能、严格按照规定执行职权，提高内部控制制度执行的有效性。
内部控制制度是对经营活动中存在的风险予以管理的一系列规章制度。内部控制体系建立与完善有利于企业改善经营活动，提高防范风险的能力，促进企业持续有效经营。企业是否有健全的内部控制体系成为的一个关键成败因素。而高级管理层是构成内部控制主体不可或缺的一部分，内部控制对高管层的利益既有制约又有激励作用，务必把握二者平衡，否则内部控制制度形同虚设，影响内部控制的正常实施，从而影响企业的经济效益。因此，要想实现企业价值最大化，就必须完善企业内部控制制度，优化高管层的薪酬激励机制，把握二者平衡。
参 考 文 献
[1]戴彦．企业内部控制评价体系的构建[J]．会计研究．2006（1）
[2]陆建军等．内部控制的国际比较及其启示[J]．商业会计．2007（1）
[3]童丽丽等．从COSO报告谈中国企业内部控制构建与完善框架[J]．会计之友．2007（6）
[4]王海玲．关于优化公司治理和内部控制的研究[J]．企业导报．2009（8）：70