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摘 要：国内对房地产开发企业会计和税务处理的研究，按内容来说主要集中在房地产开发企业的成本核算、收入确认、税务筹划和融资这几个领域；按对象来说，主要针对商品房，对房地产开发企业开发项目的其他内容，如公共基础设施的论述较少。停车场所的建造开发已成为现今房地产开发企业在进行房地产开发项目设计建造时要考虑的一个重要项目，也是公共基础设施的重要组成部分之一。通过分析房地产开发企业在一级市场对停车场所的相关会计和税务处理，探讨实务中存在的问题及解决方法。
关键词：房地产开发企业；公共配套设施；会计；税务
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2011）07-0188-01
1 停车场所的主要分类
通常，我们把能遮风挡雨的停车场所称为车库，而把在户外的停车场所称为车位，这是对停车场所笼统的分类。按照停车场所建造方式的不同，停车场所主要分为以下几类：
1.1 单独建造的停车场所
指不依附其他建筑物而独立存在的停车场所。较为我们所熟悉的是整幢建筑物都用于车辆停放的立体停车场，或不建造在建筑物之下而单独利用地下资源建造，位于地下的停车场所。
1.2 利用地下基础设施形成的停车场
第一种是利用普通的地下基础设施形成的停车场所。大多数情况下，这种停车场所属于房地产开发企业的营利性资产，房地产开发企业拥有其产权，可以将其赠与、租赁或销售。第二种是利用人防设施形成的停车场所，这是房地产开发行业内比较常见的停车场所类型。根据《人防法》，房地产开发企业在开发房地产时，须建造一定面积的人防设施。地下设施的开发成本较高，因此将人防设施改造成地下停车场所是房地产开发企业的不二选择。房地产开发企业对这部分设施只有使用权和代管权，并无产权。
1.3 利用地上公共基础设施形成的停车场所
利用小区通道、架空层形成的停车场所属于此类。
由于停车场所建造的类型多样，有的属于独立开发项目，有的属于可销售的公共配套设施，有的属于不可销售的配套设施，因此在进行会计核算和税务处理时，要针对不同类别的停车场所的特点，进行区别处理。本文主要就前两类停车场所进行论述。
2 对不同类别停车场所的会计核算和税务处理
2.1 单独建造的停车场所的会计和税务处理
房地产开发企业建造单独建造的停车场所过程中发生的各项生产费用，应汇总凭证资料，然后再直接计入或分配计入停车场所这一成本核算对象，计算出停车场所的实际成本。一般的，房地产开发企业在停车场所移交购买方并提交发票结算账单时确认销售实现，应按合同所载金额确认主营业务收入，并结转相应的成本。出租停车场所时，应与承租方签订租赁合同或协议，将停车场所的实际成本从“开发产品”科目转入“出租开发产品”科目。若房地产开发企业与承租方签订租赁合同时尚未取得产权证，则取得的租金应作为预收帐款处理，待产权证颁发后再将这部分预收帐款转为营业收入。出租的停车场所中途改变用途对外销售的，应按其对外销售合同价款确定营业收入，并按摊余价值结转成本。
税务处理方面，房地产开发企业销售停车场所，应交纳土地增值税、印花税和企业所得税。在计算土地增值税和企业所得税时，建造停车场所发生的成本费用可据实扣除。房地产开发企业出租停车场所，取得的租金应作为应纳税所得额，交纳房产税、营业税和企业所得税。总的来说，房地产开发企业单独建造的停车场所与普通商品房的会计处理和涉税处理相似。
2.2 利用地下基础设施形成的停车场所的会计和税务处理
利用地下基础设施形成的停车场所，属于公共配套设施。因此建造这类停车场所发生的成本应归集到公共配套设施，而非开发产品成本。
（1）普通地下基础设施形成的停车场所。
普通地下基础设施形成的停车场所，应属于房地产开发企业开发的可以有偿转让的营业性公共配套设施。因此，普通地下基础设施形成的停车场所应作为独立的成本核算对象，通过“开发成本——配套设施开发”科目核算其成本。
房地产开发企业销售或出租普通地下设施形成的停车场的会计处理和涉税处理与销售或出租单独建造的停车场所的处理基本一致，不同的是销售普通地下设施形成的停车场所时要将其成本转入“开发产品——配套设施”，在计算土地增值税时开发成本不作为扣除项目。
（2）人防设施形成的停车场所。
人防设施形成的停车场所是由人防设施改造而成的。根据有关规定，人防设施属于不能有偿转让的非营利性公共配套设施，是特殊的公共配套设施。如果人防设施与商品房同步建设，则应于成本发生时直接计入受益成本核算对象的“公共配套设施费”成本项目。如果与商品房非同步建设，或虽同步建设，但发生的人防设施费涉及多个成本核算对象，则先通过“开发成本——配套设施开发（人防设施开发）”科目归集成本，待完工后再按一定标准分配计入受益成本核算对象的“公共配套设施费”成本项目。也就是说，人防设施的建造成本可作为公共配套设施费摊入可售建造面积的成本。
根据《人防法》规定，人防设施由国家所有，房地产开发企业对人防设施有使用权和代管权，因此房地产开发企业可以将人防设施改造成停车场所出租获利，但并不能将其销售。房地产开发企业应每月确认租金收入，并交纳房产税、营业税、城镇土地使用税、教育费附加和企业所得税。由于人防设施的建造成本已作为公共配套设施费摊入可售建造面积的成本，因此在计算企业所得税时不可扣除。
3 停车场所的会计和税务处理存在的主要问题
3.1 普通地下基础设施形成的停车场所成本计算方法不合理
普通地下基础设施形成的停车场所一般采用传统的建筑面积法进行成本核算。与商品房屋成本核算存在类似的问题，停车场所的售价会因为方位、面积等有所差异。重要的是，建造房屋和建造停车场所的成本相差较大，一般来说地下建筑物的建造成本约是地上建造物建造成本的三倍，按现行这种单一的成本分配方法对成本进行分摊不尽科学。
3.2 人防设施形成的停车场所的销售问题
房地产业内较为普遍的一种做法是房地产开发企业与购房者或承租方签订长期租赁合同，约定租赁期限和房屋使用期限相同。不少业主认为人防设施的开发费用进入了公摊费用，应属全体业主共有财产，房地产开发企业无权拥有此类停车场所。根据国税函［2005］第83号第一条，房地产开发企业这种长期租赁行为不能认定为转让不动产永久使用权。然房地产开发企业这一行为是否等同于销售尚无论断。
4 针对以上存在问题提出的业务处理建议
4.1 改进房地产开发企业成本核算方法
就房地产开发企业对普通地下基础设施形成的停车场所的成本核算来说，笔者认为，可参照并改进南通市地税局的做法，采用平均售价系数分摊法进行成本分摊，并在此基础上进行改进。将房地产开发企业开发产品按价格分为几大类，如商品房、营业用房、停车场所等。将商品房的平均售价作为参数，结合其他各类产品的平均售价计算成本分摊系数，按停车场所的分摊系数计算停车场所的总分摊成本。在此基础上，考虑到停车场所由于位置等原因会对其售价造成影响，如离进出口或电梯口较近，通风较好的停车场所售价相对较高，在计算停车场所的平均售价时，应以计划售价组成数据池，计算不同的停车场所售价占停车场所总售价的比重，然后进行成本分摊。这种改进的成本核算方法能使成本与售价得到较好的配比。
4.2 对人防设施形成的停车场所业务的财税处理作出明细指引
笔者认为，房地产开发企业与承租方签订长期租赁合同的做法无异于销售，实际上房地产开发企业将人防设施形成的停车场所的使用权转让给了购买者。这部分收入作为租金，在计算企业所得税时降低了计税基础。笔者认为，从房地产开发企业的角度，此举属于合理避税行为；从国家的角度，房地产开发企业这一行为造成了国家税收的流失；从购买者的角度，交付的租金相当于购买价款，但却没有得到产权，应有权益没有保障。国家相关部门应对这一业务的处理作出更加明细的指引，更好地维护广大业主的合法权益，更加有效地利用土地资源的同时保障税收的合法性。
参考文献
［1］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2008.
［2］国家税务总局.企业所得税管理操作指南（房地产业）［M］.北京：中国税务出版社，2009.
［3］李明.新税制下房地产业纳税会计与纳税筹划［M］.北京：中国市场出版社，2010.
［4］李曙亮.房地产开发企业会计与纳税实务［M］.大连：大连出版社，2010.
关键词：房地产开发企业；公共配套设施；会计；税务
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2011）07-0188-01
1 停车场所的主要分类
通常，我们把能遮风挡雨的停车场所称为车库，而把在户外的停车场所称为车位，这是对停车场所笼统的分类。按照停车场所建造方式的不同，停车场所主要分为以下几类：
1.1 单独建造的停车场所
指不依附其他建筑物而独立存在的停车场所。较为我们所熟悉的是整幢建筑物都用于车辆停放的立体停车场，或不建造在建筑物之下而单独利用地下资源建造，位于地下的停车场所。
1.2 利用地下基础设施形成的停车场
第一种是利用普通的地下基础设施形成的停车场所。大多数情况下，这种停车场所属于房地产开发企业的营利性资产，房地产开发企业拥有其产权，可以将其赠与、租赁或销售。第二种是利用人防设施形成的停车场所，这是房地产开发行业内比较常见的停车场所类型。根据《人防法》，房地产开发企业在开发房地产时，须建造一定面积的人防设施。地下设施的开发成本较高，因此将人防设施改造成地下停车场所是房地产开发企业的不二选择。房地产开发企业对这部分设施只有使用权和代管权，并无产权。
1.3 利用地上公共基础设施形成的停车场所
利用小区通道、架空层形成的停车场所属于此类。
由于停车场所建造的类型多样，有的属于独立开发项目，有的属于可销售的公共配套设施，有的属于不可销售的配套设施，因此在进行会计核算和税务处理时，要针对不同类别的停车场所的特点，进行区别处理。本文主要就前两类停车场所进行论述。
2 对不同类别停车场所的会计核算和税务处理
2.1 单独建造的停车场所的会计和税务处理
房地产开发企业建造单独建造的停车场所过程中发生的各项生产费用，应汇总凭证资料，然后再直接计入或分配计入停车场所这一成本核算对象，计算出停车场所的实际成本。一般的，房地产开发企业在停车场所移交购买方并提交发票结算账单时确认销售实现，应按合同所载金额确认主营业务收入，并结转相应的成本。出租停车场所时，应与承租方签订租赁合同或协议，将停车场所的实际成本从“开发产品”科目转入“出租开发产品”科目。若房地产开发企业与承租方签订租赁合同时尚未取得产权证，则取得的租金应作为预收帐款处理，待产权证颁发后再将这部分预收帐款转为营业收入。出租的停车场所中途改变用途对外销售的，应按其对外销售合同价款确定营业收入，并按摊余价值结转成本。
税务处理方面，房地产开发企业销售停车场所，应交纳土地增值税、印花税和企业所得税。在计算土地增值税和企业所得税时，建造停车场所发生的成本费用可据实扣除。房地产开发企业出租停车场所，取得的租金应作为应纳税所得额，交纳房产税、营业税和企业所得税。总的来说，房地产开发企业单独建造的停车场所与普通商品房的会计处理和涉税处理相似。
2.2 利用地下基础设施形成的停车场所的会计和税务处理
利用地下基础设施形成的停车场所，属于公共配套设施。因此建造这类停车场所发生的成本应归集到公共配套设施，而非开发产品成本。
（1）普通地下基础设施形成的停车场所。
普通地下基础设施形成的停车场所，应属于房地产开发企业开发的可以有偿转让的营业性公共配套设施。因此，普通地下基础设施形成的停车场所应作为独立的成本核算对象，通过“开发成本——配套设施开发”科目核算其成本。
房地产开发企业销售或出租普通地下设施形成的停车场的会计处理和涉税处理与销售或出租单独建造的停车场所的处理基本一致，不同的是销售普通地下设施形成的停车场所时要将其成本转入“开发产品——配套设施”，在计算土地增值税时开发成本不作为扣除项目。
（2）人防设施形成的停车场所。
人防设施形成的停车场所是由人防设施改造而成的。根据有关规定，人防设施属于不能有偿转让的非营利性公共配套设施，是特殊的公共配套设施。如果人防设施与商品房同步建设，则应于成本发生时直接计入受益成本核算对象的“公共配套设施费”成本项目。如果与商品房非同步建设，或虽同步建设，但发生的人防设施费涉及多个成本核算对象，则先通过“开发成本——配套设施开发（人防设施开发）”科目归集成本，待完工后再按一定标准分配计入受益成本核算对象的“公共配套设施费”成本项目。也就是说，人防设施的建造成本可作为公共配套设施费摊入可售建造面积的成本。
根据《人防法》规定，人防设施由国家所有，房地产开发企业对人防设施有使用权和代管权，因此房地产开发企业可以将人防设施改造成停车场所出租获利，但并不能将其销售。房地产开发企业应每月确认租金收入，并交纳房产税、营业税、城镇土地使用税、教育费附加和企业所得税。由于人防设施的建造成本已作为公共配套设施费摊入可售建造面积的成本，因此在计算企业所得税时不可扣除。
3 停车场所的会计和税务处理存在的主要问题
3.1 普通地下基础设施形成的停车场所成本计算方法不合理
普通地下基础设施形成的停车场所一般采用传统的建筑面积法进行成本核算。与商品房屋成本核算存在类似的问题，停车场所的售价会因为方位、面积等有所差异。重要的是，建造房屋和建造停车场所的成本相差较大，一般来说地下建筑物的建造成本约是地上建造物建造成本的三倍，按现行这种单一的成本分配方法对成本进行分摊不尽科学。
3.2 人防设施形成的停车场所的销售问题
房地产业内较为普遍的一种做法是房地产开发企业与购房者或承租方签订长期租赁合同，约定租赁期限和房屋使用期限相同。不少业主认为人防设施的开发费用进入了公摊费用，应属全体业主共有财产，房地产开发企业无权拥有此类停车场所。根据国税函［2005］第83号第一条，房地产开发企业这种长期租赁行为不能认定为转让不动产永久使用权。然房地产开发企业这一行为是否等同于销售尚无论断。
4 针对以上存在问题提出的业务处理建议
4.1 改进房地产开发企业成本核算方法
就房地产开发企业对普通地下基础设施形成的停车场所的成本核算来说，笔者认为，可参照并改进南通市地税局的做法，采用平均售价系数分摊法进行成本分摊，并在此基础上进行改进。将房地产开发企业开发产品按价格分为几大类，如商品房、营业用房、停车场所等。将商品房的平均售价作为参数，结合其他各类产品的平均售价计算成本分摊系数，按停车场所的分摊系数计算停车场所的总分摊成本。在此基础上，考虑到停车场所由于位置等原因会对其售价造成影响，如离进出口或电梯口较近，通风较好的停车场所售价相对较高，在计算停车场所的平均售价时，应以计划售价组成数据池，计算不同的停车场所售价占停车场所总售价的比重，然后进行成本分摊。这种改进的成本核算方法能使成本与售价得到较好的配比。
4.2 对人防设施形成的停车场所业务的财税处理作出明细指引
笔者认为，房地产开发企业与承租方签订长期租赁合同的做法无异于销售，实际上房地产开发企业将人防设施形成的停车场所的使用权转让给了购买者。这部分收入作为租金，在计算企业所得税时降低了计税基础。笔者认为，从房地产开发企业的角度，此举属于合理避税行为；从国家的角度，房地产开发企业这一行为造成了国家税收的流失；从购买者的角度，交付的租金相当于购买价款，但却没有得到产权，应有权益没有保障。国家相关部门应对这一业务的处理作出更加明细的指引，更好地维护广大业主的合法权益，更加有效地利用土地资源的同时保障税收的合法性。
参考文献
［1］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2008.
［2］国家税务总局.企业所得税管理操作指南（房地产业）［M］.北京：中国税务出版社，2009.
［3］李明.新税制下房地产业纳税会计与纳税筹划［M］.北京：中国市场出版社，2010.
［4］李曙亮.房地产开发企业会计与纳税实务［M］.大连：大连出版社，2010.