论文部分内容阅读
摘要：所得税会计一直是会计界研究的重点和热点。尽管探究涉足者不少，但是，从基本原理的深度、广度的角度来揭示所得税会计处理方法的研究却寥寥无几，文章试就此做初步探析。
关键词：所得税会计；时间性差异；暂时性差异；递延所得税
企业所得税是调节国家和企业间利益分配的重要手段，各国都比较重视对所得税会计的规范。《企业会计准则18号——所得税》不仅充分考虑了我国的具体国情，而且考虑了我国经济发展与国际接轨的客观需要，对于规范我国企业所得税各种行为，保证会计信息真实、准确、有效，促进我国经济发展有着重要的意义。从国际范围来看，国际会计准则和美国、英国等一些发达国家的会计准则中对所得税会计都作了比较详细的规定，对我国所得税发展有积极的借鉴意义。
一、新所得税会计准则变化
（一）资产负债表债务法取代了利润表债务法
新准则中递延所得税的核算方法采用资产负债表债务法，这是一种对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。
新准则中所要规范的暂时性差异来源于资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，暂时性差异主要表现为应纳税暂时性差异，存在的可抵扣暂时性差异较少，两者相抵后仍为应纳税暂时性差异。因此，对企业而言，暂时性差异往往表现为未来的一种债务。旧制度的债务法之所以称为利润表债务法，原因在于它只是核算时间性差异对企业所得税的影响，不能处理非时间性的暂时性差异，而时间性差异是基于会计和税法双方在收入、费用上入账时间不同而形成的利润差异。当税率发生变化或开征新税时，都需要调整已发生的时间性差异对所得税的影响。
随着我国经济的发展，企业跨国经营、整体资产转让或置换、兼并或重组、合并或分立等复杂经济事项日益增多，势必产生大量非时间性的暂时性差异，递延法和利润表债务法均无法反映和处理这些差异，而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异能转回的差异。
（二）暂时性差异取代时间性差异
新准则所得税核算对象注重由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。这两种差异的共同点是时间性，即在一定的时间范围内会计和税法之间存在差异，在该范围以外，会计和税法之间不存在差异。其区别在于：
1、时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的财务会计确认和税法确认的期间不同造成的；而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基础与账面价值不同造成的。暂时性差异是所得税会计中资产负债表债务法下的应用概念，时间性差异是所得税会计中利润表债务法下的应用概念。
2、时间性差异范围小于暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异。但是，会计核算强调权责发生制和配比原则，而税法对收入费用的核算则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、负债、收入、费用也不相同，其中最根本的差异在于资产、负债的差异。某一期间可能存在暂时性差异，但不一定存在时间性差异；如果存在时间性差异，则必然存在暂时性差异。
（三）报表列示问题
新准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。但是在实际工作中，有的递延所得税资产或递延所得税负债是由流动资产、流动负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的；有的是由长期资产、长期负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的，将它们都作为非流动资产或非流动负债在报表上列示是不合理的，而且混淆了不同资产、负债对未来财务状况的不同影响，容易引起决策上的失误。
美国财务会计准则规定，递延所得税资产或负债分为流动项目和非流动项目在资产负债表上列示，同属流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债可以相互抵消后在报表中列报；而同属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债也可以相互抵消后在报表中列报；但属于流动性项目或属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债不可以进行抵消。
二、我国所得税会计发展中存在的问题
（一）财务会计规范之间亟需协调
根据财务制度规定，企业被没收的财务、支付的各种滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，赞助、捐赠支出，法律规定以外的各种付费等等，均不能列为成本费用，而会计制度规定，上述各项支出均可在有关损益科目中列支，税法也规定了它们的扣除标准。即使企业严格按会计制度核算，将上述支出列入相关损益科目，尽管未违反税法，却很难说未违反财务制度。若有关审计部门因此而认为企业违反财务制度，按违反财政法规论处罚款，企业实难接受。财务规范与会计规范之间亟需进一步理顺。
（二）目前我国的所得税会计人员和税务工作现状存在一定的缺陷
财务会计与所得税会计分离，客观上增加税款计算、纳税申报和税收征管的难度和工作量。目前，我国会计人员素质普遍不高，再加上会计操作手段相对落后，难以适应所得税会计独立后的会计工作需要。虽然新税制中规定了纳税代理制度，但由于我国税务中介机构和注册会计师数量严重不足，纳税代理制度要在实际工作中推行，尚须时日，税收稽管工作也需更多的改进。
参考文献：
1、夏文贤.新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革[J].财会通讯,2006(5).
2、许善达,盖地.所得税会计[M].大连出版社,2006.
3、童锦治,乔彬彬.所得税会计模式国际实践与我国的选择[J].税务研究,2004(1).
4、侯学勤.变革中的中国所得税会计研究[D].东北大学,2007(5).
（作者单位：黑龙江省鸡西市中医医院）
关键词：所得税会计；时间性差异；暂时性差异；递延所得税
企业所得税是调节国家和企业间利益分配的重要手段，各国都比较重视对所得税会计的规范。《企业会计准则18号——所得税》不仅充分考虑了我国的具体国情，而且考虑了我国经济发展与国际接轨的客观需要，对于规范我国企业所得税各种行为，保证会计信息真实、准确、有效，促进我国经济发展有着重要的意义。从国际范围来看，国际会计准则和美国、英国等一些发达国家的会计准则中对所得税会计都作了比较详细的规定，对我国所得税发展有积极的借鉴意义。
一、新所得税会计准则变化
（一）资产负债表债务法取代了利润表债务法
新准则中递延所得税的核算方法采用资产负债表债务法，这是一种对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。
新准则中所要规范的暂时性差异来源于资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，暂时性差异主要表现为应纳税暂时性差异，存在的可抵扣暂时性差异较少，两者相抵后仍为应纳税暂时性差异。因此，对企业而言，暂时性差异往往表现为未来的一种债务。旧制度的债务法之所以称为利润表债务法，原因在于它只是核算时间性差异对企业所得税的影响，不能处理非时间性的暂时性差异，而时间性差异是基于会计和税法双方在收入、费用上入账时间不同而形成的利润差异。当税率发生变化或开征新税时，都需要调整已发生的时间性差异对所得税的影响。
随着我国经济的发展，企业跨国经营、整体资产转让或置换、兼并或重组、合并或分立等复杂经济事项日益增多，势必产生大量非时间性的暂时性差异，递延法和利润表债务法均无法反映和处理这些差异，而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异能转回的差异。
（二）暂时性差异取代时间性差异
新准则所得税核算对象注重由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。这两种差异的共同点是时间性，即在一定的时间范围内会计和税法之间存在差异，在该范围以外，会计和税法之间不存在差异。其区别在于：
1、时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的财务会计确认和税法确认的期间不同造成的；而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基础与账面价值不同造成的。暂时性差异是所得税会计中资产负债表债务法下的应用概念，时间性差异是所得税会计中利润表债务法下的应用概念。
2、时间性差异范围小于暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异。但是，会计核算强调权责发生制和配比原则，而税法对收入费用的核算则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、负债、收入、费用也不相同，其中最根本的差异在于资产、负债的差异。某一期间可能存在暂时性差异，但不一定存在时间性差异；如果存在时间性差异，则必然存在暂时性差异。
（三）报表列示问题
新准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。但是在实际工作中，有的递延所得税资产或递延所得税负债是由流动资产、流动负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的；有的是由长期资产、长期负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的，将它们都作为非流动资产或非流动负债在报表上列示是不合理的，而且混淆了不同资产、负债对未来财务状况的不同影响，容易引起决策上的失误。
美国财务会计准则规定，递延所得税资产或负债分为流动项目和非流动项目在资产负债表上列示，同属流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债可以相互抵消后在报表中列报；而同属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债也可以相互抵消后在报表中列报；但属于流动性项目或属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债不可以进行抵消。
二、我国所得税会计发展中存在的问题
（一）财务会计规范之间亟需协调
根据财务制度规定，企业被没收的财务、支付的各种滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，赞助、捐赠支出，法律规定以外的各种付费等等，均不能列为成本费用，而会计制度规定，上述各项支出均可在有关损益科目中列支，税法也规定了它们的扣除标准。即使企业严格按会计制度核算，将上述支出列入相关损益科目，尽管未违反税法，却很难说未违反财务制度。若有关审计部门因此而认为企业违反财务制度，按违反财政法规论处罚款，企业实难接受。财务规范与会计规范之间亟需进一步理顺。
（二）目前我国的所得税会计人员和税务工作现状存在一定的缺陷
财务会计与所得税会计分离，客观上增加税款计算、纳税申报和税收征管的难度和工作量。目前，我国会计人员素质普遍不高，再加上会计操作手段相对落后，难以适应所得税会计独立后的会计工作需要。虽然新税制中规定了纳税代理制度，但由于我国税务中介机构和注册会计师数量严重不足，纳税代理制度要在实际工作中推行，尚须时日，税收稽管工作也需更多的改进。
参考文献：
1、夏文贤.新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革[J].财会通讯,2006(5).
2、许善达,盖地.所得税会计[M].大连出版社,2006.
3、童锦治,乔彬彬.所得税会计模式国际实践与我国的选择[J].税务研究,2004(1).
4、侯学勤.变革中的中国所得税会计研究[D].东北大学,2007(5).
（作者单位：黑龙江省鸡西市中医医院）