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摘 要：“营改增”于2016年5月1日起试点全面推行，原缴纳营业税的房地产行业改为缴纳增值税。为了实现营改增的平稳过渡，政策规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产老项目可以选择按照简易计税的方式计征增值税。本文从土地增值税、税负和营业利润方面探讨营改增对房地产企业老项目带来的影响。
关键词：营改增 房地产老项目 简易计税方法 一般计税方法
财税[2016]36号附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。也就是说，对于房地产一般纳税人销售房地产老项目，可以自行选择按照简易计税办法，或是一般计税方法。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。简易计税方法是按照5%的征收率，不能抵扣进项税，一般计税方法是按照11%的增值税率，可以进行增值税进项税额的抵扣。下面将从土地增值税、税负和营业利润方面探讨营改增后选择不同的计税方法对房地产企业老项目带来的影响。
案例：某房地产公司销售一栋新建办公楼取得收入8000万元，已知该公司为取得土地使用权而支付的地价款和有关费用为1000万元，开发成本为3000万元，其利息支出不能取得金融机构合法证明。适用城建税率7%，教育费附加3%，不考虑其他因素。
一、营改增对土地增值税的影响
营改增前，该公司的销售收入为8000万元，营业税额=8000×5%=400万元，扣除项目的金额=1000+3000+（1000+3000）×10%+8000×5%×（1+7%+3%）+（1000+3000）×20%=1000+3000+400+440+800=5640万元，增值额=8000-5640=2360万元，增值率=2360÷5640×100%=41.84%，土地增值税额=2360×30%=708万元。
营改增后，假如该公司选择采用简易计税的方法，那么，该项销售收入应纳的增值税额=8000÷（1+5%）×5%=380.95万元，不含税的销售收入=8000-380.95=7619.05万元；
扣除项目的金额=1000+3000+（1000+3000）×10%+380.95×（7%+3%）+（1000+3000）×20%=1000+3000+400+38.1+800=5238.1万元，增值额=7619.05-5238.1=2380.95万元，增值率=2380.95÷5238.1×100%=45.45%，土地增值税额=2380.95×30%=714.29万元；
假如该企业采用一般计税方法计算，开发成本中有300万元进项税额可以抵扣，那么，
该公司该项销售收入应纳的销项税额=（8000-1000）÷（1+11%）×11%=693.69万元，应纳的增值税=693.69-300=393.69万元，扣除项目的金额=1000+（3000-300）+【1000+（3000-300）】×10%+393.69×（7%+3%）+【1000+（3000-300）】×20%=1000+2700+370+39.37+740=4849.37万元，增值额=7306.31-4849.37=2456.94万元，增值率=2456.94÷4849.37×100%=50.67%，土地增值税额=2456.94×40%-4849.37×5%=982.78-242.47=740.31万元；
如果可抵扣的进项税额提高到400万元，那么该公司该项销售收入应纳的销项税额为（8000-1000）÷（1+11%）×11%=693.69万元，应纳的增值税=693.69-400=293.69万元，扣除项目的金额为1000+（3000-400）+【1000+（3000-400）】×10%+293.69×（7%+3%）+【1000+（3000-400）】×20%=1000+2600+360+29.37+720=4709.37万元，增值额=7306.31-4709.37=2596.94万元，增值率=2596.94÷4709.37×100%=55.14%，土地增值稅额=2596.94×40%-4709.37×5%=1038.78-235.47=803.31万元。
通过上述计算，营改增后采用简易计税方法，该公司的土地增值税额增加了6.29万元，采用一般计税方法计算，在不同的可抵扣进项税额的情况下该公司的土地增值税额分别增加了32.31和98.31万元。对比之下，营改增后采用简易计税方法下虽然企业的销售收入减少了，开发成本没有发生改变，但是，在计算土地增值税税前扣除时，只有城建税和教育费附加可以作为扣除项目，增值税无法税前扣除，会导致增值额的增加，从而提高了增值率；采用一般计税方法的话，由于取得增值税专用发票可以抵扣进项税，销售收入、开发成本和扣除项目金额都减少了，同样会导致增值额以及增值率的增加，而且计算土地增值税采用的是超率累进税率。因此，在该假设条件下营改增会导致土地增值税的增加。
二、对税负的影响
“营改增”后，将由缴纳营业税转为缴纳增值税，税种和税率的变化必然将引起税负相应的变化。
营改增前，该公司营业税税负为5%；营改增后，采用简易计税办法， 380.95÷7619.05×100%=5%，税负没有发生变化，保持不变；采用一般计税方法，可抵扣进项税额为300万元的情况下，393.69÷7306.31×100%=5.39%，税负有所增加；如果可抵扣的进项税额提高到400万元，那么293.95÷7306.3×100%=4.02%，税负有所下降。
由此可见，营改增之后企业的税收负担由于受到增值税税率、取得的可抵扣进项税额的影响，相比营改增前有可能增加也有可能降低，如果采用一般计税方法的企业能够取得更多的增值税专用发票，抵扣更多的进项税额，那么企业的税收负担减轻的可能性越大。
三、对营业利润的影响
营改增前，该公司的主营业务收入为8000万元；营改增后，采用简易计税方法，该公司的主营业务收入为7619.05万元，比营改增前减少了380.95万元；营业税金及附加752.39万元，比营改增前减少了395.61万元；主营业务成本没有变化。相比之下，营改增后，该公司的营业利润增加了14.66万元。
采用一般计税方法，可抵扣进项税额为300万元的情况下，该公司的主营业务收入7306.31万元，比营改增前减少了693.69万元；营业税金及附加779.68万元，比营改增前减少了368.32万元；主营业务成本减少300万元。营改增后，该公司的营业利润减少了25.37万元。
那如果可抵扣进项税额为400万元呢？该公司的主营业务收入同样为7306.31万元，比营改增前减少了693.69万元；营业税金及附加832.68万元，比营改增前减少了315.32万元；主营业务成本减少400万元。通过计算得知，该公司的营业利润增加了21.63万元。
计算结果表明，“营改增”后房地产行业营业利润的变化也会受到增值税税率以及能够抵扣的进项税额等因素的影响，如果企业可以取得比较多的可抵扣进项税额的话，营业利润会有所增加，但是如果企业无法取得抵扣凭证或可抵扣的进项税额比较少，则可能将面临利润下降的风险。
关键词：营改增 房地产老项目 简易计税方法 一般计税方法
财税[2016]36号附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。也就是说，对于房地产一般纳税人销售房地产老项目，可以自行选择按照简易计税办法，或是一般计税方法。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。简易计税方法是按照5%的征收率，不能抵扣进项税，一般计税方法是按照11%的增值税率，可以进行增值税进项税额的抵扣。下面将从土地增值税、税负和营业利润方面探讨营改增后选择不同的计税方法对房地产企业老项目带来的影响。
案例：某房地产公司销售一栋新建办公楼取得收入8000万元，已知该公司为取得土地使用权而支付的地价款和有关费用为1000万元，开发成本为3000万元，其利息支出不能取得金融机构合法证明。适用城建税率7%，教育费附加3%，不考虑其他因素。
一、营改增对土地增值税的影响
营改增前，该公司的销售收入为8000万元，营业税额=8000×5%=400万元，扣除项目的金额=1000+3000+（1000+3000）×10%+8000×5%×（1+7%+3%）+（1000+3000）×20%=1000+3000+400+440+800=5640万元，增值额=8000-5640=2360万元，增值率=2360÷5640×100%=41.84%，土地增值税额=2360×30%=708万元。
营改增后，假如该公司选择采用简易计税的方法，那么，该项销售收入应纳的增值税额=8000÷（1+5%）×5%=380.95万元，不含税的销售收入=8000-380.95=7619.05万元；
扣除项目的金额=1000+3000+（1000+3000）×10%+380.95×（7%+3%）+（1000+3000）×20%=1000+3000+400+38.1+800=5238.1万元，增值额=7619.05-5238.1=2380.95万元，增值率=2380.95÷5238.1×100%=45.45%，土地增值税额=2380.95×30%=714.29万元；
假如该企业采用一般计税方法计算，开发成本中有300万元进项税额可以抵扣，那么，
该公司该项销售收入应纳的销项税额=（8000-1000）÷（1+11%）×11%=693.69万元，应纳的增值税=693.69-300=393.69万元，扣除项目的金额=1000+（3000-300）+【1000+（3000-300）】×10%+393.69×（7%+3%）+【1000+（3000-300）】×20%=1000+2700+370+39.37+740=4849.37万元，增值额=7306.31-4849.37=2456.94万元，增值率=2456.94÷4849.37×100%=50.67%，土地增值税额=2456.94×40%-4849.37×5%=982.78-242.47=740.31万元；
如果可抵扣的进项税额提高到400万元，那么该公司该项销售收入应纳的销项税额为（8000-1000）÷（1+11%）×11%=693.69万元，应纳的增值税=693.69-400=293.69万元，扣除项目的金额为1000+（3000-400）+【1000+（3000-400）】×10%+293.69×（7%+3%）+【1000+（3000-400）】×20%=1000+2600+360+29.37+720=4709.37万元，增值额=7306.31-4709.37=2596.94万元，增值率=2596.94÷4709.37×100%=55.14%，土地增值稅额=2596.94×40%-4709.37×5%=1038.78-235.47=803.31万元。
通过上述计算，营改增后采用简易计税方法，该公司的土地增值税额增加了6.29万元，采用一般计税方法计算，在不同的可抵扣进项税额的情况下该公司的土地增值税额分别增加了32.31和98.31万元。对比之下，营改增后采用简易计税方法下虽然企业的销售收入减少了，开发成本没有发生改变，但是，在计算土地增值税税前扣除时，只有城建税和教育费附加可以作为扣除项目，增值税无法税前扣除，会导致增值额的增加，从而提高了增值率；采用一般计税方法的话，由于取得增值税专用发票可以抵扣进项税，销售收入、开发成本和扣除项目金额都减少了，同样会导致增值额以及增值率的增加，而且计算土地增值税采用的是超率累进税率。因此，在该假设条件下营改增会导致土地增值税的增加。
二、对税负的影响
“营改增”后，将由缴纳营业税转为缴纳增值税，税种和税率的变化必然将引起税负相应的变化。
营改增前，该公司营业税税负为5%；营改增后，采用简易计税办法， 380.95÷7619.05×100%=5%，税负没有发生变化，保持不变；采用一般计税方法，可抵扣进项税额为300万元的情况下，393.69÷7306.31×100%=5.39%，税负有所增加；如果可抵扣的进项税额提高到400万元，那么293.95÷7306.3×100%=4.02%，税负有所下降。
由此可见，营改增之后企业的税收负担由于受到增值税税率、取得的可抵扣进项税额的影响，相比营改增前有可能增加也有可能降低，如果采用一般计税方法的企业能够取得更多的增值税专用发票，抵扣更多的进项税额，那么企业的税收负担减轻的可能性越大。
三、对营业利润的影响
营改增前，该公司的主营业务收入为8000万元；营改增后，采用简易计税方法，该公司的主营业务收入为7619.05万元，比营改增前减少了380.95万元；营业税金及附加752.39万元，比营改增前减少了395.61万元；主营业务成本没有变化。相比之下，营改增后，该公司的营业利润增加了14.66万元。
采用一般计税方法，可抵扣进项税额为300万元的情况下，该公司的主营业务收入7306.31万元，比营改增前减少了693.69万元；营业税金及附加779.68万元，比营改增前减少了368.32万元；主营业务成本减少300万元。营改增后，该公司的营业利润减少了25.37万元。
那如果可抵扣进项税额为400万元呢？该公司的主营业务收入同样为7306.31万元，比营改增前减少了693.69万元；营业税金及附加832.68万元，比营改增前减少了315.32万元；主营业务成本减少400万元。通过计算得知，该公司的营业利润增加了21.63万元。
计算结果表明，“营改增”后房地产行业营业利润的变化也会受到增值税税率以及能够抵扣的进项税额等因素的影响，如果企业可以取得比较多的可抵扣进项税额的话，营业利润会有所增加，但是如果企业无法取得抵扣凭证或可抵扣的进项税额比较少，则可能将面临利润下降的风险。