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本文系中南财经政法大学2014年研究生创新项目（项目编号：2014S0911）
一、研究背景
自Simunic于1980年研究审计费用影响因素以来，该话题一直是研究的热点。尤其是2002年美国实施SOX法案强化审计师责任以及上市公司的内部控制。由于该项规定不可避免带来成本增加，诸多学者开始关注审计费用的变化及其原因。后续学者还将审计费用与审计师强制轮换、审计任期、审计师变更原因、审计师质量等相关议题结合展开讨论。但是，上述研究是从财务报告审计费用影响因素的角度分析。随着2007年PCAOB发布审计准则改进了内部控制审计方法，以往研究并不足以证明内部控制审计方法的变革可以提高审计效率，降低审计费用。就我国而言，内部控制规范体系建立较晚。2011年规定境内外上市的公司应当实施内部控制审计，内部控制审计如同财务报表审计成为一项法定责任。由于我国境内大部分上市公司并没有开始实施内部控制审计，因此样本选取具有一定的困难度。对于内部控制审计费用影响因素研究仍处于初步阶段。为了更好的拟合未来在中国市场实施内部控制审计，本文选取我国股票市场2013内部控制审计费用。为未来中国市场是否有必要强制规定内部控制审计以及是否需要将内部控制审计与财务报表审计整合提供参考性建议，并为相关监管机构提出政策性建议。
二、文献综述
由于国内上市公司大部分尚未实施内部控制审计，再加上上市公司出于保密的需要不愿意披露相关审计费用，因此这些都导致了对于内部控制审计费用影响因素展开研究的困难性。从以往有关审计费用影响因素研究来看，主要是从财务报表审计费用以及内部控制审计费用两个角度考虑。
（一）财务报表审计费用影响因素
1980年Simunic提出了审计费用影响因素的经典模型。在模型中研究公司规模（资产）、复杂性（子公司数量）、存货和应收款项以及所处行业对于审计费用的影响。研究发现公司规模对于费用影响最为显著，除了资产净利率和审计服务年限两个变量以外，其余控制变量都会对费用产生影响。另外将事务所以“八大”和“非八大”加以区分，发现“八大”存在规模经济会降低审计费用。随后，许多学者开始针对某个特殊因素对审计费用的关系进行了研究，包括事务所规模、非审计收费等。Mark DeFond（2000）研究发现，六大事务所专业胜任能力较高，收取的审计费用较高，而且香港本地最大的会计师事务所比六大的审计费用要低很多。Simunic（1984）研究发现非审计收费与审计收费正相关。他认为非审计收费的存在降低了审计收费的单位成本，因此会导致总体审计收费的降低。
国内研究方面，王振林（2002）发现上市公司的规模、经济业务的复杂性等特征能够对审计费用产生重要影响，而客户的风险因素则不会显著影响。韩厚生、周生春（2003）发现审计费用与公司总资产、子公司个数、资产负债率、审计意见类型等因素显著相关。针对会计师事务所和审计任期等影响因素，漆江娜（2004）研究结果表明“四大”审计收费显著高于本土事务所，说明中国需要高品牌事务所。几乎所有研究都发现资产规模和子公司数量能够显著影响审计费用，但是选取的其他控制变量并没能达成一致的结论。
（二）内部控制审计费用影响因素
张宜霞（2011）研究了公司规模、财务报告内部控制的复杂性、财务报告内部控制失效风险、会计师事务所的人工成本等因素对内部控制审计费用的影响。研究发现公司规模、会计师事务所的声誉、公司财务报告内部控制的复杂性与财务报告内部控制审计收费显著正相关，这些与以往研究结论大体一致。另外，公司财务报告内部控制失效的风险与审计收费显著负相关。表明如果公司上一年度披露的内部控制制度存在重大缺陷，那么下一年度的审计收费会降低。相反，如果上一年度内部控制制度有效那么下一年度的收费会更高。这与传统风险导向审计理论推断得出的结论相反。
考虑到2011年我国新出台了内部控制审计报告披露规定，内部控制审计费用的影响因素在此规定前后很有可能发生变化，那么有必要结合政策变化后的实证数据进一步研究可能的影响因素。近几年关于内部控制审计费用研究较少，结合财务报表审计费用这一视角以往研究尚未涉及，而财务报表审计和内部控制审计具有业务相关性。因此本文主要探讨内部控制审计费用影响因素以及与财务报表审计费用之间的联系。
三、理论框架与研究假设
根据经典的经济学理论，商品价格由市场中的供求关系所决定。如果被审计单位存在重大内部控制缺陷，则意味着审计风险较大，审计师在实施业务时需要保持更高的谨慎性。因此会计师事务所所投入的时间以及资源也就会相对较多。相应的从被审计单位自身角度来看，由于以往年度内部控制审计被出具了不良审计意见，在市场中也就难以寻求到事务所，那么就需要花费更多成本来获取服务。从实务角度来看，如果被审计单位内部控制制度完善，注册会计师在实施相应程序后信赖并拟利用相应内部控制完成财务报表审计，那么审计效率也就会提高。同时良好的内部控制也会减少管理层舞弊风险，因此审计风险就能得到控制。该类客户由于风险较低同时又便于审计，在审计市场中就会更加容易寻求到会计师事务所，相应费用就会降低。
内部控制缺陷越大，事务所投入的人工成本越高昂，同时为了减少自身因被审计单位风险较高而面临诉讼的可能性会收取较高的审计费用。因此，内部控制审计费用与内部控制缺陷之间呈正相关性。基于此，我们提出如下假设：
H1：内部控制缺陷与内部控制审计费用之间呈正相关性。
如上所述，内部控制审计费用较高可能是出于被审计单位内部控制制度存在重大缺陷，审计风险较高导致事务所投入较多人工成本，或者是由于被审计单位处于特殊行业等，需要具有相应专业胜任能力特定事务所实施审计等原因。审计风险较高，那么事务所在财务报表审计时就需要投入更高的谨慎性，从而就会增加财务报表审计费用。同时由于内部控制可能无法很好防范舞弊发生，财务报表审计风险也随之增加，从而会增加审计费用。因此，假设内部控制审计费用与财务报表审计费用呈正相关性。基于此，我们提出如下假设： H2：内部控制审计费用与财务报表审计费用呈正相关性。
四、变量定义与研究模型
本文所采用的模型以及模型中各变量含义如下：
（一）变量设定
1.内部控制审计费用
内部控制审计费用是指会计师事务所针对上市公司内部控制有效性展开审计所收取的报酬。从披露的数据来看，会计师事务所为了提高审计效率会向外界咨询内部控制信息技术等。由于这些“外包协助业务”也属于内部控制审计流程，需要投入相应的时间和资源。因此，在选取样本时实际的内部控制审计费用应当为证券公司与事务所所获取报酬之和。在模型中，用Fee1表示内部控制审计费用。
2.财务报表审计费用
财务报表审计费用是指会计师事务所评价上市公司管理层时所收取报酬。模型中用Fee2表示财务报表审计费用。
3.内部控制缺陷程度
基于美国SOX法案有关规定，对资本市场上市公司进行审计的事务所必须指出该公司包括内部控制设计与运行在内的重大缺陷。因此在实务当中，后续事务所在对内部控制实施审计时会参考上一年度内部控制审计报告。同样地，管上市公司理层在获知当年度重大缺陷后，下一年度会披露是否以及何时对上述重大缺陷加以改正。因此，为了更好衡量内部控制缺陷程度，主要参考上一年度事务所对于上市公司内部控制所出具的审计报告意见。如果出具了无保留意见，则代表公司不存在重大内部控制缺陷，用0衡量；反之则为1。在模型中用Risk代表内部控制缺陷程度。
4.会计师事务所人工成本
事务所投入较高的人工成本可能是由于被审计单位行业特殊性、风险较高投入较多的时间导致。事务所会考虑面临诉讼风险，同样的，审计师也会为了避免自身执业过失风险而提高谨慎性。因此从这个角度来看，会计师的报酬可以衡量人工成本。考虑到境内外执业环境、相关法规，加上不同国家物价、生活水平以及审计行业地位不同。为了公平加以衡量，有必要以事务所所在地（Allocate）加以区分。一般的，境外事务所人工成本会高于境内事务所，也就导致审计收费会较高。如果事务所位于境外，则Allocate值为1，否则为0。模型中用Allocate衡量事务所人工成本。
5.公司规模
和Simunic经典模型一样，本文亦选取公司规模作为控制变量，模型中用Size表示。
6.会计师事务所声誉
和以往大多数研究相同，在模型中用Top4作为控制变量。
（二）模型设计
根据上面阐述和假设，本文运用OLS回归分析研究内部控制缺陷性对内部控制审计费用的影响，模型（1）如下：
LnFee1=β0+B1Risk+β2LnSize+β3Allocate+β4Top4+ε
运用OLS回归分析研究内部控制审计费用对财务报表审计费用的影响，模型（2）如下：
LnFee2=β0+B1LnFee1+β2LnSize+β3Allocate+β4Top4+ε
五、样本数据与实证结果
（一）样本的选择与描述
为了更好和国际会计准则接轨，我国于2011年规定境内事务所应当披露内部控制审计费用，并针对内部控制出具审计意见。因此，本文选取的数据来自于2013年在沪、深两市上市公司内部控制审计费用。共选取的公司有1 069家。为了保证数据运行有效性以及模型准确性，对这1069家公司剔除如下样本：（1）内部控制或财务报表审计费用缺失的196家；（2）披露内部控制与财务报表审计费用之和但是未单独披露各自金额的34家。经过筛选，最后选取样本总数为839家。采用的统计软件为stata12。
表1反映了模型中各个变量描述性统计结果。从表中可以看出，Lnfee1均值为12.70516，最大值为14.69098，最小值为11.51293，标准差为0.6108676。同时Lnsize标准差值较大，尽管各个上市公司规模差异较大，但是可以看出内部控制审计收费却相对稳定。另外，12%上市公司选取四大会计师事务所实施内部控制审计，但是仅有3%客户聘用境外事务所。
表1 模型变量描述性统计额
（二）相关性检验
对所选取样本进行的相关性检验如下表2：
表2 模型中各变量之间相关性检验
从表中可以看出：所有变量之间均呈正相关关系。其中内部控制缺陷性与内部控制审计费用之间、内部控制审计费用与财务报表审计费用之间相关性较为显著。这初步证明了假设1和假设2提出的猜想。为了提高检验精确度，下面将进行进一步的多远线性回归分析。
（三）回归分析
1.对于模型1的多元线性回归结果分别如下表3所述。
表3 内部控制缺陷性对于
内部控制审计费用影响的回归结果
t-statistics in parentheses
***p<0.01，**p<0.05，*p<0.1
从回归结果可以看出：内部控制缺陷性（Risk）的回归系数为0.858，并且在1%水平上显著，R2为63.6%说明回归模型拟合度较好。上述结果表明内部控制缺陷性与内部控制审计费用之间显著正相关，这与假设1相符合。内部控制风险越大，会计师事务所就会采取更多的程序并扩大审计范围，从而会耗费更多成本。同时为了防范诉讼风险，事务所为了将部分风险转移给客户管理层从而会提高内部控制审计费用。另外在控制变量中，公司规模（Size）也与内部控制审计费用之间正相关但并不显著，这与以往公司规模对财务报表审计费用影响研究有所不同，可能原因是内部控制审计程序与财务报表审计程序存在差异，内部控制审计重点在于公司内部控制体系的设计与运行完善程度，与规模关联不大，而财务报表审计涉及公司各项交易，规模越大交易越多。在样本选取时可以发现尽管大部分公司规模各异，但是内部控制审计费用金额大多在100万元以下，因此可能导致了上述差异；会计师事务所声誉（Top4）与内部控制审计费用之间正相关，这与以往关于财务报表审计费用的研究结论相同；会计师事务所人工成本（Allocate）在1%水平上显著正相关，表明境外事务所会收取更多费用，这也与实际情形相符。 2.对于模型2的多元线性回归结果分别如下表4所述。
表4 内部控制审计费用对于
财务报表审计费用影响的回归结果
t-statistics in parentheses
***p<0.01，**p<0.05，*p<0.1
从回归结果可以看出：内部控制审计费用（Lnfee1）回归系数为0.831，在1%水平上显著，R2为70.3%说明回归模型拟合度较好。这表明内部控制审计费用与财务报表审计费用之间显著正相关，与假设2相符合。内部控制审计费用越高，说明上市公司内部控制缺陷越大，那么会计事务所在财务报表审计时就会更加注重防范管理层舞弊，审计过程中可能遇到更多困难，需要更多投入，因此会收取更高的财务报表审计费用。在控制变量中，公司规模（Size）、会计师事务所声誉（Top4）以及会计师事务所人工成本（Allocate）均在1%水平上显著，与以往研究结论一致。
六、研究结论及建议
本文以中国境内2013年上市公司披露的财务报表和内部控制审计费用为样本，主要研究了财务报表审计费用以及内部控制缺陷性这两个因素对内部控制审计费用的影响。结果发现内部控制缺陷性与内部控制审计费用之间显著正相关。这表明上市公司内部控制设计与运行缺陷性越大，基于审计风险考虑，事务所会投入更多资源，从而收取更高的内部控制审计费用。同时还发现，财务报表审计费用与内部控制审计费用也呈显著正相关。内部控制审计费用越高，表明事务所越不可能利用被审计单位内部控制，从而需要投入更多时间和资源，增加财务报表审计成本。这与审计风险导向理论相符合。
基于以上研究结论，我们认为在未来会计实务中，可以鼓励会计师事务所提供整合审计。由于内部控制审计与财务报表审计程序可以结合在一起，因此整合审计可以提高审计市场效率。对于监管方而言，非整合审计由于各自审计费用可能不会单独披露，内部控制审计意见也会单独反映在另一家事务所的内部控制审计报告中，监管方很难加以监督。因此整合审计便于监管，也可以与国际相趋同。有利于我国审计行业发展。
······参考文献···························
[1]韩厚军，周生春.中国证券市场会计师报酬研究——上市公司实证数据分析[J].管理世界，2003，（2）：16-24.
[2]李爽，吴溪.审计定价研究：中国证券市场的初步证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[3]伍丽娜.审计定价影响因素研究——来自中国上市公司首次审计费用披露的证据[J].中国会计评论，2003，（1）.
[4]张宜霞.财务报告内部控制审计收费的影响因素——基于中国内地在美上市公司的实证研究[J].会计研究，2011，（2）：70-77.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）
一、研究背景
自Simunic于1980年研究审计费用影响因素以来，该话题一直是研究的热点。尤其是2002年美国实施SOX法案强化审计师责任以及上市公司的内部控制。由于该项规定不可避免带来成本增加，诸多学者开始关注审计费用的变化及其原因。后续学者还将审计费用与审计师强制轮换、审计任期、审计师变更原因、审计师质量等相关议题结合展开讨论。但是，上述研究是从财务报告审计费用影响因素的角度分析。随着2007年PCAOB发布审计准则改进了内部控制审计方法，以往研究并不足以证明内部控制审计方法的变革可以提高审计效率，降低审计费用。就我国而言，内部控制规范体系建立较晚。2011年规定境内外上市的公司应当实施内部控制审计，内部控制审计如同财务报表审计成为一项法定责任。由于我国境内大部分上市公司并没有开始实施内部控制审计，因此样本选取具有一定的困难度。对于内部控制审计费用影响因素研究仍处于初步阶段。为了更好的拟合未来在中国市场实施内部控制审计，本文选取我国股票市场2013内部控制审计费用。为未来中国市场是否有必要强制规定内部控制审计以及是否需要将内部控制审计与财务报表审计整合提供参考性建议，并为相关监管机构提出政策性建议。
二、文献综述
由于国内上市公司大部分尚未实施内部控制审计，再加上上市公司出于保密的需要不愿意披露相关审计费用，因此这些都导致了对于内部控制审计费用影响因素展开研究的困难性。从以往有关审计费用影响因素研究来看，主要是从财务报表审计费用以及内部控制审计费用两个角度考虑。
（一）财务报表审计费用影响因素
1980年Simunic提出了审计费用影响因素的经典模型。在模型中研究公司规模（资产）、复杂性（子公司数量）、存货和应收款项以及所处行业对于审计费用的影响。研究发现公司规模对于费用影响最为显著，除了资产净利率和审计服务年限两个变量以外，其余控制变量都会对费用产生影响。另外将事务所以“八大”和“非八大”加以区分，发现“八大”存在规模经济会降低审计费用。随后，许多学者开始针对某个特殊因素对审计费用的关系进行了研究，包括事务所规模、非审计收费等。Mark DeFond（2000）研究发现，六大事务所专业胜任能力较高，收取的审计费用较高，而且香港本地最大的会计师事务所比六大的审计费用要低很多。Simunic（1984）研究发现非审计收费与审计收费正相关。他认为非审计收费的存在降低了审计收费的单位成本，因此会导致总体审计收费的降低。
国内研究方面，王振林（2002）发现上市公司的规模、经济业务的复杂性等特征能够对审计费用产生重要影响，而客户的风险因素则不会显著影响。韩厚生、周生春（2003）发现审计费用与公司总资产、子公司个数、资产负债率、审计意见类型等因素显著相关。针对会计师事务所和审计任期等影响因素，漆江娜（2004）研究结果表明“四大”审计收费显著高于本土事务所，说明中国需要高品牌事务所。几乎所有研究都发现资产规模和子公司数量能够显著影响审计费用，但是选取的其他控制变量并没能达成一致的结论。
（二）内部控制审计费用影响因素
张宜霞（2011）研究了公司规模、财务报告内部控制的复杂性、财务报告内部控制失效风险、会计师事务所的人工成本等因素对内部控制审计费用的影响。研究发现公司规模、会计师事务所的声誉、公司财务报告内部控制的复杂性与财务报告内部控制审计收费显著正相关，这些与以往研究结论大体一致。另外，公司财务报告内部控制失效的风险与审计收费显著负相关。表明如果公司上一年度披露的内部控制制度存在重大缺陷，那么下一年度的审计收费会降低。相反，如果上一年度内部控制制度有效那么下一年度的收费会更高。这与传统风险导向审计理论推断得出的结论相反。
考虑到2011年我国新出台了内部控制审计报告披露规定，内部控制审计费用的影响因素在此规定前后很有可能发生变化，那么有必要结合政策变化后的实证数据进一步研究可能的影响因素。近几年关于内部控制审计费用研究较少，结合财务报表审计费用这一视角以往研究尚未涉及，而财务报表审计和内部控制审计具有业务相关性。因此本文主要探讨内部控制审计费用影响因素以及与财务报表审计费用之间的联系。
三、理论框架与研究假设
根据经典的经济学理论，商品价格由市场中的供求关系所决定。如果被审计单位存在重大内部控制缺陷，则意味着审计风险较大，审计师在实施业务时需要保持更高的谨慎性。因此会计师事务所所投入的时间以及资源也就会相对较多。相应的从被审计单位自身角度来看，由于以往年度内部控制审计被出具了不良审计意见，在市场中也就难以寻求到事务所，那么就需要花费更多成本来获取服务。从实务角度来看，如果被审计单位内部控制制度完善，注册会计师在实施相应程序后信赖并拟利用相应内部控制完成财务报表审计，那么审计效率也就会提高。同时良好的内部控制也会减少管理层舞弊风险，因此审计风险就能得到控制。该类客户由于风险较低同时又便于审计，在审计市场中就会更加容易寻求到会计师事务所，相应费用就会降低。
内部控制缺陷越大，事务所投入的人工成本越高昂，同时为了减少自身因被审计单位风险较高而面临诉讼的可能性会收取较高的审计费用。因此，内部控制审计费用与内部控制缺陷之间呈正相关性。基于此，我们提出如下假设：
H1：内部控制缺陷与内部控制审计费用之间呈正相关性。
如上所述，内部控制审计费用较高可能是出于被审计单位内部控制制度存在重大缺陷，审计风险较高导致事务所投入较多人工成本，或者是由于被审计单位处于特殊行业等，需要具有相应专业胜任能力特定事务所实施审计等原因。审计风险较高，那么事务所在财务报表审计时就需要投入更高的谨慎性，从而就会增加财务报表审计费用。同时由于内部控制可能无法很好防范舞弊发生，财务报表审计风险也随之增加，从而会增加审计费用。因此，假设内部控制审计费用与财务报表审计费用呈正相关性。基于此，我们提出如下假设： H2：内部控制审计费用与财务报表审计费用呈正相关性。
四、变量定义与研究模型
本文所采用的模型以及模型中各变量含义如下：
（一）变量设定
1.内部控制审计费用
内部控制审计费用是指会计师事务所针对上市公司内部控制有效性展开审计所收取的报酬。从披露的数据来看，会计师事务所为了提高审计效率会向外界咨询内部控制信息技术等。由于这些“外包协助业务”也属于内部控制审计流程，需要投入相应的时间和资源。因此，在选取样本时实际的内部控制审计费用应当为证券公司与事务所所获取报酬之和。在模型中，用Fee1表示内部控制审计费用。
2.财务报表审计费用
财务报表审计费用是指会计师事务所评价上市公司管理层时所收取报酬。模型中用Fee2表示财务报表审计费用。
3.内部控制缺陷程度
基于美国SOX法案有关规定，对资本市场上市公司进行审计的事务所必须指出该公司包括内部控制设计与运行在内的重大缺陷。因此在实务当中，后续事务所在对内部控制实施审计时会参考上一年度内部控制审计报告。同样地，管上市公司理层在获知当年度重大缺陷后，下一年度会披露是否以及何时对上述重大缺陷加以改正。因此，为了更好衡量内部控制缺陷程度，主要参考上一年度事务所对于上市公司内部控制所出具的审计报告意见。如果出具了无保留意见，则代表公司不存在重大内部控制缺陷，用0衡量；反之则为1。在模型中用Risk代表内部控制缺陷程度。
4.会计师事务所人工成本
事务所投入较高的人工成本可能是由于被审计单位行业特殊性、风险较高投入较多的时间导致。事务所会考虑面临诉讼风险，同样的，审计师也会为了避免自身执业过失风险而提高谨慎性。因此从这个角度来看，会计师的报酬可以衡量人工成本。考虑到境内外执业环境、相关法规，加上不同国家物价、生活水平以及审计行业地位不同。为了公平加以衡量，有必要以事务所所在地（Allocate）加以区分。一般的，境外事务所人工成本会高于境内事务所，也就导致审计收费会较高。如果事务所位于境外，则Allocate值为1，否则为0。模型中用Allocate衡量事务所人工成本。
5.公司规模
和Simunic经典模型一样，本文亦选取公司规模作为控制变量，模型中用Size表示。
6.会计师事务所声誉
和以往大多数研究相同，在模型中用Top4作为控制变量。
（二）模型设计
根据上面阐述和假设，本文运用OLS回归分析研究内部控制缺陷性对内部控制审计费用的影响，模型（1）如下：
LnFee1=β0+B1Risk+β2LnSize+β3Allocate+β4Top4+ε
运用OLS回归分析研究内部控制审计费用对财务报表审计费用的影响，模型（2）如下：
LnFee2=β0+B1LnFee1+β2LnSize+β3Allocate+β4Top4+ε
五、样本数据与实证结果
（一）样本的选择与描述
为了更好和国际会计准则接轨，我国于2011年规定境内事务所应当披露内部控制审计费用，并针对内部控制出具审计意见。因此，本文选取的数据来自于2013年在沪、深两市上市公司内部控制审计费用。共选取的公司有1 069家。为了保证数据运行有效性以及模型准确性，对这1069家公司剔除如下样本：（1）内部控制或财务报表审计费用缺失的196家；（2）披露内部控制与财务报表审计费用之和但是未单独披露各自金额的34家。经过筛选，最后选取样本总数为839家。采用的统计软件为stata12。
表1反映了模型中各个变量描述性统计结果。从表中可以看出，Lnfee1均值为12.70516，最大值为14.69098，最小值为11.51293，标准差为0.6108676。同时Lnsize标准差值较大，尽管各个上市公司规模差异较大，但是可以看出内部控制审计收费却相对稳定。另外，12%上市公司选取四大会计师事务所实施内部控制审计，但是仅有3%客户聘用境外事务所。
表1 模型变量描述性统计额
（二）相关性检验
对所选取样本进行的相关性检验如下表2：
表2 模型中各变量之间相关性检验
从表中可以看出：所有变量之间均呈正相关关系。其中内部控制缺陷性与内部控制审计费用之间、内部控制审计费用与财务报表审计费用之间相关性较为显著。这初步证明了假设1和假设2提出的猜想。为了提高检验精确度，下面将进行进一步的多远线性回归分析。
（三）回归分析
1.对于模型1的多元线性回归结果分别如下表3所述。
表3 内部控制缺陷性对于
内部控制审计费用影响的回归结果
t-statistics in parentheses
***p<0.01，**p<0.05，*p<0.1
从回归结果可以看出：内部控制缺陷性（Risk）的回归系数为0.858，并且在1%水平上显著，R2为63.6%说明回归模型拟合度较好。上述结果表明内部控制缺陷性与内部控制审计费用之间显著正相关，这与假设1相符合。内部控制风险越大，会计师事务所就会采取更多的程序并扩大审计范围，从而会耗费更多成本。同时为了防范诉讼风险，事务所为了将部分风险转移给客户管理层从而会提高内部控制审计费用。另外在控制变量中，公司规模（Size）也与内部控制审计费用之间正相关但并不显著，这与以往公司规模对财务报表审计费用影响研究有所不同，可能原因是内部控制审计程序与财务报表审计程序存在差异，内部控制审计重点在于公司内部控制体系的设计与运行完善程度，与规模关联不大，而财务报表审计涉及公司各项交易，规模越大交易越多。在样本选取时可以发现尽管大部分公司规模各异，但是内部控制审计费用金额大多在100万元以下，因此可能导致了上述差异；会计师事务所声誉（Top4）与内部控制审计费用之间正相关，这与以往关于财务报表审计费用的研究结论相同；会计师事务所人工成本（Allocate）在1%水平上显著正相关，表明境外事务所会收取更多费用，这也与实际情形相符。 2.对于模型2的多元线性回归结果分别如下表4所述。
表4 内部控制审计费用对于
财务报表审计费用影响的回归结果
t-statistics in parentheses
***p<0.01，**p<0.05，*p<0.1
从回归结果可以看出：内部控制审计费用（Lnfee1）回归系数为0.831，在1%水平上显著，R2为70.3%说明回归模型拟合度较好。这表明内部控制审计费用与财务报表审计费用之间显著正相关，与假设2相符合。内部控制审计费用越高，说明上市公司内部控制缺陷越大，那么会计事务所在财务报表审计时就会更加注重防范管理层舞弊，审计过程中可能遇到更多困难，需要更多投入，因此会收取更高的财务报表审计费用。在控制变量中，公司规模（Size）、会计师事务所声誉（Top4）以及会计师事务所人工成本（Allocate）均在1%水平上显著，与以往研究结论一致。
六、研究结论及建议
本文以中国境内2013年上市公司披露的财务报表和内部控制审计费用为样本，主要研究了财务报表审计费用以及内部控制缺陷性这两个因素对内部控制审计费用的影响。结果发现内部控制缺陷性与内部控制审计费用之间显著正相关。这表明上市公司内部控制设计与运行缺陷性越大，基于审计风险考虑，事务所会投入更多资源，从而收取更高的内部控制审计费用。同时还发现，财务报表审计费用与内部控制审计费用也呈显著正相关。内部控制审计费用越高，表明事务所越不可能利用被审计单位内部控制，从而需要投入更多时间和资源，增加财务报表审计成本。这与审计风险导向理论相符合。
基于以上研究结论，我们认为在未来会计实务中，可以鼓励会计师事务所提供整合审计。由于内部控制审计与财务报表审计程序可以结合在一起，因此整合审计可以提高审计市场效率。对于监管方而言，非整合审计由于各自审计费用可能不会单独披露，内部控制审计意见也会单独反映在另一家事务所的内部控制审计报告中，监管方很难加以监督。因此整合审计便于监管，也可以与国际相趋同。有利于我国审计行业发展。
······参考文献···························
[1]韩厚军，周生春.中国证券市场会计师报酬研究——上市公司实证数据分析[J].管理世界，2003，（2）：16-24.
[2]李爽，吴溪.审计定价研究：中国证券市场的初步证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[3]伍丽娜.审计定价影响因素研究——来自中国上市公司首次审计费用披露的证据[J].中国会计评论，2003，（1）.
[4]张宜霞.财务报告内部控制审计收费的影响因素——基于中国内地在美上市公司的实证研究[J].会计研究，2011，（2）：70-77.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）