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【摘要】管理会计是与财务会计并行的两大现代会计学科。与财务会计相比，管理会计的理论研究较薄弱，实践应用较匾乏。本文侧重研究管理会计应用中的一些问题，并以管理会计的特性作为探讨的出发点：由于是企业管理中的一部分，管理会计的研究和应用离不开“人”的因素;管理会计的目标是为企业内部的管理人员提供有助于作出计划、预测、决策的财务信息，其应用的平台在企业的内部，并且应用的方式灵活多样。同时本文对管理会计在我国的应用情况做出一系列分析调查，指出现存的一些问题—应用不广泛、不深入、不协调，突出体现在：管理会计在我国应用中“人”的问题、环境的问题。针对管理会计的应用特性与我国的实际国情，本文提出了五条对解决管理会计应用问题的建议：1.应用行为管理会计，2.完善法律制度环境及创建人文环境，3.应用管理会计案例研究，4.改善管理会计信息环境，5.推行战略管理会计。
管理会计的应用与推广是一项任重而道远的工作，不仅需要实务界与理论界的广泛参与，而且还要投入大量的人力物力，得经过一定时间的考验。当前，尽管我国管理会计在企业管理中的应用情况还不尽如人意，但是，随着经济的发展和改革的深入，应用管理会计必将成为我国企业的内在要求，管理会计也将不断发展完善，在我国企业中发挥越来越重要的作用。
【关键词】管理会计;管理会计特性;行为管理会计;事项会计
引言
管理会计理论研究与实践应用相结合远不如财务会计那么密切。尤其在我国，长期以来重核算轻管理，管理会计并没有达到应有的位置。虽然我们的企业界和学者们纷纷投入到管理会计理论与应用的研究中，但企业对管理会计的重视程度较低、应用广泛性差仍是目前大家共同面临的问题。本文着重从管理会计本身的特性角度去发掘、研究管理会计应用的诸多问题。 1研究背景及研究目的
1.1研究背景
2006年，美国管理会计师协会（Institute of Management Accountants，工MA）组成研究组，对中国12个制造企业的成本计算和成本管理，做了两次“访谈之旅”，历时一个半月。其间，工MA的研究部主任Lawson教授曾在武汉和北京做过此行观感的报告。报告中提到管理会计在美国确有“衰落”的迹象，人们往往认为财务会计比管理会计重要，在学术界中尤其如此。但从企业界的调查结果来看，管理会计对企业管理应该说是越来越重要。中国的情况也是如此。
在我国，长期以来企业会计工作只偏重于财务会计，精力集中在财务会计日常工作的简单循环上，关心的是会计实务是否符合一般的财务会计惯例的要求，很少从企业经营战略目标的高度去研究和重用管理会计。此后，虽也提出过岗位责任制和向管理要效益的口号，但都没有与责权利原则相结合，在特定的竞争欠公平的市场环境下，经营者还是将心思指向政府和政府部门，要项目、投资、贷款、政策，决策动机多是急功近利，难以顾及企业的长远利益，管理会计自然被旁落了。放眼当今世界，经济全球化是大趋势，WTO接纳了中国，这表明中国经济步入了一个崭新的起点。在这种形势下，极有必要对管理会计重新加以定位。
20世纪50年代，管理会计从传统会计中独立出来，成为与财务会计并列的一门独立的学科。美国会计学会（AAA>下属的管理会计委员会（CCMA）对管理会计的定义是“管理会计是运用适当的技术和概念来处理某个主体的历史的和预期的经济数据，帮助管理当局制定具有适当经济目标的计划，并以实现这些目标做出合理的决策为目的”。国际会计师联合会的定义为“管理会计是对管理当局所应用的信息（财务和经营的）进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传播的过程，以便在组织内部进行规划、评价和控制，保证其资源的利用并对它们承担经管责任。”由此可见，管理会计是一个信息系统，而且是一个特殊的信息系统，其特殊性体现在与同是信息系统的财务会计相比，财务会计是一个单纯提供会计信息的系统，而管理会计一方面要提供信息、，一方面要帮助管理当局制定计划，做出合理的决策，从这点看管理会计人员要比财务会计人员更靠近决策层。
管理会计在中国没有得到普遍应用是一个众所周知的问题，众多的学者专家也一直没有停止过对该问题的探讨，但大都缺乏对管理会计应用的本质探求。作者认为，管理会计的特性本身限制了管理会计的应用，正确认识管理会计是研究管理会计应用问题的基点和起点。从学科特性来看，现代管理会计是一门以现代管理科学为基础的新兴的综合性交叉科学。（不是以会计学为基础）从工作特性来看，现代管理会计是管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。一个完整的管理系统分为三个层次：一是决策系统（配决策人员），二是决策支持系统（配参谋人员），三是执行与控制系统 （配执行人员）。会计人员属于决策支持系统的参谋人员。从管理会计的应用来看，管理会计具有企业化（个性化）和行为化特征。正是这一特性极大地影响着管理会计的应用，不僅在我国，在西方其他国家也是如此。 随着经济环境的变化，通过证券市场和资本运作来融资越来越成为一种趋势。这一趋势在安然事件（2001年初）以后更加明显。人们把注意力从管理会计转移到财务会计上。中国的许多企业盼望上市，需要熟知CPA业务的会计人员。政府正努力适应经济全球化的形势，推出了一整套会计准则，使企业财务会计在2007年时做到与国际全面接轨。在这种情况下，人们对与财务会计方面的新规定更为关注，也是容易理解的。从报刊发表的文章和报道、从等待就业的学子的观点来看，人们对财务会计的关注超过管理会计，在美国和中国都是如此，这似乎成了一种国际趋势。但是，从企业的角度来分析，却显出管理会计对提高企业的竞争力极为重要;在管理会计的方法上A}待充实提高。近年进行的两项大规模调查（一项是工MA与安永会计公司合作的调查，另一项是工BM公司对其全球900家分公司CFO的调查）都得出同样的结论。报告书开头第一句话是：“管理会计正处在关键时刻（critical juncture）”。竞争和经营条件的不稳定性加剧，促使出现许多管理会计的方法和技术，企业CFO正处于急剧的“角色转变”过程中。也可以说，企业财会人员整体处于角色转变过程之中。满足规章制度的要求，属于财务会计的内容，仍然是重要、不可缺少的。但加强内部控制、参与实施业绩考核和向领导提供决策所需要的信息，属于管理会计的范围，其在企业财会人员的职责中己压倒了算账、记账的职责。 随着中国改革开放政策向纵深方向延伸、市场环境的不断完善，管理会计将大有作为，具有广阔的应用空间。企业应该充分认识管理会计的特性，转变观念，结合企业管理具体情况，积极探索管理会计理论方法与我国企业的应用途径，并创造性地加以应用。管理会计的运用，并不囿于形式，只要与企业内外环境相适应，和经营管理机制相配合，管理会计就能够在企业中发挥出重要的作用。 2管理会计的特性
2.1管理会计的历史沿革
（1）管理会计的产生
1911年，泰勒的《科学管理的原则和方法》一书问世，书中对标准化管理制度的确定，为“标准成本制度”的确立奠定了思想及理论基础。1921年美国《预算与会计法案》颁布，“预算控制”作为科学管理原理中另外一个重要方面被引进到管理会计中。预算管理的重要性在于它既是决策会计所定决策目標的具体化与协调化，又是对决策目标的贯彻执行落实责任与指导行为的重要规范。 1933年《利润工程学—促使企业盈利的应用经济学》出版，在“本量利”关系的阐述方面把理论研究与具体实践结合起来。“本量利分析”法也成为前期管理会计内容中的一个重要方面。
1922年奎因坦斯的《管理会计：财务管理入门》出版，这部书不仅首次提出“管理会计”的名称，而且阐明了企业的会计管理工作与财务管理工作之间的关系。1924年麦金西的专著《管理会计》出版，书中指出，企业的会计工作应当把一些以科学管理为基础的、面向未来的会计概念及其会计程序纳入以经营管理为目的的会计制度中去。麦金西还指出，会计应当把握住标准，并注意在标准与业绩比较的基础上作好服务于经营管理的记录。1929年学者M"V·海斯的《供经理控制用的会计》一书问世，这部书进一步阐明了建立管理会计的基本思想，一方面他认为管理会计的核心应当是标准和科学而系统的记录，另一方面又指出管理会计中所提供的信息是与企业决策层有关的信息。
（2）管理会计在五六十年代的发展
1950年11月英国企业会计管理赴美考察团发表了题为《管理会计》的报告，指出：“管理会计是以帮助管理当局制订政策和控制日常经营活动的方式来提供会计信息的。”这体现着上世纪50年代英美的管理会计思想。1965年5月，英国成本和工厂会计师协会将1931年创办的《成本会计师》杂志更名为《管理会计》。在杂志更名声明中指出：“成本会计工作是管理会计中的很重要的组成部分。”这一结论对于其后管理会计的发展具有很重要的作用。与这一历史事件相关联的是莱昂德·R·艾米教授的见解，这位教授指出：管理会计向管理当局提供信息并指导其行动，至少与外部报告同样重要。他还进一步指出：以往为决策问题提供信息是会计师的最薄弱环节，然而，从战略上讲，这却是最重要的任务。上述可见，理顺成本会计与管理会计的关系，并明确企业的管理会计工作与企业经营决策的相关性，是体现在60年代管理会计研究中的最重要的思想与研究中力求着重解决的问题。
这一时期管理会计的发展历程基本上可以分为50年代的执行性管理会计和之后的决策性管理会计两个阶段。在执行性管理会计阶段，管理会计追求的是“效率”，强调把事情做好，在决策性管理会计阶段，管理会计追求的是“效益”，强调先把事情做对，然后把事情做好。的经济环境不同，’三应该说，管理会计无论是追求“效率”还是“效益”，只是企业所处而其本质都一样。在产品供不应求的环境下，企业的高“效率”自然转化为高“效益”，而在产品供过于求的环境下，企业的高“效率”首先要接受市场检验才能转化为高“效益”。这一时期的管理会计的主题可以归结为价值僧值。
（3）管理会计进入八十年代至今
20世纪80年代初期，管理会计理论发展的最大推动力是经济学的委托代理理论。最初的代理模型只是关注风险规避和惰性条件下的代理人与委托人之间均衡的薪酬计划，也就是委托人在激励机制与风险选择之间的制约均衡。后来这一理论逐步扩展到研究管理会计过程和方法在公司内部发挥作用的必要性以及如何发挥上。可以说，委托代理理论为我们提供了认识整个企业管理会计的基本理论框架。高新技术的发展和日益加剧的国际化市场竞争使传统管理会计越来越不能适应市场和竞争环境的变化。1987年美国的Johnson和Kapla。教授合写的《管理会计的兴衰—相关性消失了》一书震动了西方会计界c他们认为，应改变管理会计从属于财务报告而与规划和控制不再相关的现状。现行的管理会计体系应有一个根本性的变革，才能符合当今科学技术和管理科学发展的现实情况。为此，管理会计学者在如何使管理会计能够适应战略管理的需要，为企业战略管理提供适当的信息和有效的控制手段等方面进行了大量的研究。这些研究使战略管理会计开始形成，管理会计开始步入一个崭新的发展阶段。
战略管理会计是现代管理会计体系中的一个新领域，即管理会计与企业战略的结合，是传统管理会计在新的市场环境和企业管理环境下的发展。与企业战略的制定和实施相关的会计信息、，不仅包括企业内部信息，还应该包括与外部环境相关的信息、。战略管理会计需要关注环境变化对企业发展和企业战略的制定与实施的影响，并据以搜集相关的信息。强调运用各种相关的财务信息与非财务信息，帮助决策层制定战略发展方案。从战略角度看，企业的竞争能力受到外部环境、内部条件和竞争态势的强烈影响。为使竞争战略的制定和实施得以顺利和有效地进行，要求企业总体性的竞争战略同企业内部各个层次的经营战略的制定和实施相结合，促进企业战略目标的顺利实现。由此，现代管理会计的研究内容“对内深化”和“向外扩展”并举。
美国的创新管理会计学派致力于管理会计信息相关性的研究，由此迎来了一个以“作业”为核心的“作业管理会计”时代。作业成本计算以作业为基础，贯穿于作业管理的始终。作业成本计算既可计算出产品成本以满足损益计算的要求，又可计算出作业成本以满足作业管理的要求。它比传统成本计算方式下成本分解标准更具体，其计算的产品成本更为准确，对决策更为有用。管理会计的进一步发展使传统的业绩财务计量方法受到挑战，需要在其基础上对业绩进行综合评价，以便从更高层次上对企业的业绩进行更为全面的评价。从而引入非财务计量指标，非财务计量往往能够为管理者改善经营指明方向。计量业绩的非财务指标必须结合公司的行业特点，发展目标和发展战略加以确定。不同行业的企业和同一行业的不同企业，其目标、使命和战略各不相同，其业绩衡量指标也不尽相同。 至今为止发展比较成熟且被广为采用的综合业绩评价方法为平衡记分卡法。平衡记分卡法从财务维度、顾客维度、企业内部业务流程、企业学习与成长等四个方面，全面评价企业的经营业绩。它的核心思想是，企业在营运过程中，涉及到顾客、供应商、投资者、员工等不同利益方面，企业需要在不同程度上满足他们的需要，而他们之间的有些需要有时是相互矛盾的，企业需要在这些矛盾和竞争的不同要求之间进行平衡。 至此，管理会计完成了从为产品定价提供信息到为企业经营管理决策提供信息的过渡，由成本计算、标准成本制度、预算控制发展到财务管理和管理控制阶段。
90年代以来，西方管理会计的研究在管理控制系统、成本会计、成本管理、成本动因等方面都取得了一些新的成果，尤其是战略管理会计的研究和应用的进展。战略管理会计的内容主要包括战略目标的制定、战略成本管理、经营投资决策分析、人力资源管理和风险管理。战略管理会计采用多元化的信息处理方法，如作业成本法、价值链分析。
2.2对管理会计特性的解释
（1）管理会计中“人”的因素作用明显
管理会计侧重于为企业内部经营管理服务，这一职能的发挥对企业组织的结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性。与具有社会化特征的财务会计不同，管理会计具有企业化（个性化）和行为化特征，管理会计在实践中的应用充满个性化色彩，它是理性与非理性的统一。管理会计理论与方法体现了理性层面，而这些理论与方法的具体应用则体现了非理性层面。管理会计的“相关信息适时地提供给相关的人”淋漓尽致的体现了其非理性的层面。管理会计理论与方法的有效应用涉及人的因素。由于引入了“人”的因素，就涉及人的价值取向与行为动机，这样，管理会计的应用也就面临管理人员的形象思维与管理情景两个问题。这就使得管理会计理论与方法本身的逻辑思维受阻，从而导致管理会计理论与方法难以像财务会计那样易于直接应用于企业。现代企业面临复杂而变化的内外部环境，管理会计理论难以完全告诉企业管理人员如何应用它，应用的智慧在管理会计理论之外，这是一种感悟与体验。它涉及管理人员面对企业经营环境的职业判断问题。管理会计的内容体系上由两大部分组成：规划与决策会计和控制与业绩评价会计。规划与决策会计是指从预测开始，进而做出经营决策和投资决策，到制定出企业的目标利润，编制出全面预算。控制与业绩评价会计是指为了实现企业的目标利润，对企业的经营活动进行事中控制，包括成本控制、存货控制，等等，再根据预算、控制资料、运用责任会计的方法进行事后的业绩评价，根据“责、权、利”相结合的原则和“激励理论”充分调动各方的积极性，提高经济效益，追求企业价值的最大化。
（2）管理会计应用环境特殊
会计环境是导致会计发展变革的根本动因，也是会计应用是否具有实效的前提条件。“会计的发展是反映性的，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关”。管理会计要给企业的经营决策者提供有用的信息，必须在一个平等、公平、竞争和高度灵敏的市场经济条件环境下。由于管理会计主要应用于企业，其信息的输出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式。21世纪管理会计主题从企业价值增值到企业核心能力培植的转变，服务目标以公司管理层面为主的传统管理会计理念向为实现公司治理与公司管理多重目标的拓展和提升，特别是20世纪80年代以来，管理会计随环境变迁而形成的众多新领域，不仅验证了会计与环境的密切关系，亦告诉人们对管理会计地位、作用重新审视的必要性。据有关学者的最新研究表明，要全面发挥会计信息在公司（企业）管理和公司治理中的应有作用，单靠财务会计系统是不够的，管理会计在完善公司治理结构和维持治理结构的高效运转，以及企业内部经营管理水平上将扮演越来越重要的角色，其作用具体表现在：向公司利益相关者提供非强制性相关信J自、，包括未来预测信息，非财务信息和社会责任信息;辅助和审核管理决策;服务于内部控制，快捷准确的信息传递和反馈机制;建立激励与补偿系统，为业绩考核和确定报酬方案提供依据;为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持。
财务计量重“综合”，非财务计量重“分析”，二者相互结合，才能相得益彰。同时，企业文化不同也会导致管理会计应用的不同。在行政利益诱导的企业，企业运行的目标是完成上级规定的各项指标，管理上长官意志代替一切，管理会计的应用原则就不过如此。同时，这样的企业目标决定了企业只注重眼前指标的完成，往往采取一些短期行为，而忽视企业的长远市场价值，不可能运用管理会计去规划企业未来的发展;而在市场机制作用下，企业目标是价值的最大化或者是长远利益的最大化，这就要求企业必须利用包括管理会计在内的现代管理方法，对企业进行规划，将企业纳入战略发展的轨道上来。恰恰是管理会计的应用在现实中并不具有强制性、企业自己掌控的灵活性导致与长远利益存在较大的偏离。“企业的体制和会计的作用密不可分，什么样的体制就需要什么样的会计。建立现代企业会计制度的企业必然要求管理会计的运用，以提高经济效益。为此必须不断深化经济和管理体制的改革，不断完善市场经济机制。
2.3管理会计学科本身的特点
从管理会计学科性质看，它与管理学、社会学、心理学、经济学等学科有着千丝万缕的联系，毋庸置疑它是由多学科交叉、渗透逐渐发展起来的一门边缘学科，它随各学科发展而发展，具有动态性，动态性决定了管理会计发展的不稳定性，在一定程度上导致理论体系难以成型，致使部分学者怀疑是否具有完整的理论体系，甚至有人怀疑研究其理论体系是否具有意义。 1.管理会计的目标更重视企业内部 李天民教授认为：“管理会计是一套由前后一致的管理会计对象、职能、目标、概念、假设、原则和方法体系所组成的一个概念框架，并以此来解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务。管理会计的目标是为企业内部的管理人员提供有助于作出计划、预测、决策的财务信息，这些财务信息往往是根据管理人员的特殊需要而加工整理的。显然，管理会计的目标不同于财务会计的目标。管理会计的目标不是一成不变的，管理会计在不同的会计环境下还可以有不同的具体目标。随着管理会计学科的发展，管理会计也越来越具有边缘学科的性质。特别是上世纪末本世纪初，管理会计大量地吸收了高等数学、数理统计、行为科学、社会心理学、群体动态学、领导学等学科的理论，进一步丰富了管理会计的内涵，也增加了不同条件下管理会计具体目标的多元性。未来的管理会计应是以企业或组织所服务的顾客终身价值（Customer Lifetime Value）最大化为目标，以电子计算机和计算机网络为主要手段，以财务数据为主要内容，同时结合非财务信息，为企业形成和提升其核心竞争能力提供相关信息支持的管理信息系统。工业经济时代，管理会计目标是企业利润最大化;知识经济时代，管理会计目标是企业价值最大化—企业价值的最大化最终通过所服务的顾客的价值最大化来实现。这一目标的基本思想是將企业的长期稳定发展摆在首位，它包含了丰富的内涵： （1）强调了风险与报酬的均衡，将风险控制在企业可承担的范围之内。 （2）既要有量的扩大，也要有质的变革和创新，后者集中体现在企业核心竞争力的培育和提升上，从而使企业形成强大的竞争力，保持长期稳定的发展。（3）顾客价值最大化。匾乏和扭曲的管理会计信息将使企业面临严重的困难。高效的管理会计系统通过及时而准确地提供信息，将为企业创造巨大的财富。（4）重视社会责任，关心经济与自然的协调发展，不以牺牲生态环境和社会效益为代价追求利润最大化。 总之，以企业价值最大化作为管理会计的战略目标，体现了企业经济效益与社会效益、短期利益与长期利益的统一。
2.4管理会计的原则不具有强制性
与财务会计原则相比，管理会计应用不具有强制性。管理会计的原则是指管理会计工作中应遵循的各项基本准则，是规范管理会计实践活动的指南。管理会计的原则有：相关性原则、成本效益原则、客观性原则、货币计量与非货币计量相结合原则、对内性原则、保密性原则、时间灵活性原则等等。一般认为，管理会计的原则可以分为基本准则和具体准则，基本准则包括基本假设和指导性原则，具体准则可按管理会计的职能划分，包括“决策与计划准则”和“控制与业绩评价准则”。
（1）基本假设
会计假设理论是一种对会计活动进行时、空、量限定的理论，是会计对赖以存在和发展的环境作出的合理判断，是会计活动得以顺利进行的前提。管理会计的基本假设包括以下四点：一是会计主体，它是对管理会计运行空间范围的规定。二是会计分期，它是对管理会计对象运行时间范围的规定，即把企业持续不断的生产经营活动和筹资、投资活动划分为一定期间，以便及时提供有用的管理信息。管理会计的分期，应根据企业本身的具体情况和管理的需要，灵活进行，而不能只局限于月、季、年。三是持续经营，即企业或各级责任单位的经营活动将无限延续下去，以保证管理会计的决策与计划、控制与业绩评价等各项工作所使用的专门方法保持稳定有效。四是货币的时间价值，它是指货币随着时间的推延而形成的增值，考虑货币的时间价值，将更有利于管理会计规划未来的工作，使决策的结论更科学、合理。 （2）指导性准则
指导性准则主要是就管理会计信息加工的过程和信启、质量特征提出的。对照财务会计的指导性原则，管理会计的指导性准则主要应该包括：一是相关性原则，指管理会计提供的信息必须与企业管理和决策密切相关，要求企业会计在收集、加工、处理和传递会计信息、的过程中，要充分考虑企业经营决策者对会计信息的相关需要，使其提供的信息、能为决策所用，具有一定的可依赖程度。二是及时性，即管理会计要根据内外部环境的变化及时地提供所需要的信启、，同时保证工作的时效，及时将信息传递给决策者使用。坚持及时性原则，要求及时收集有关信息、及时对信息、进行加工处理、及时传递相关信息。三是系统分析原则，它要求每个责任中心的目标、决策、计划，既要实现本责任中心的效益，也要协调与相关责任中心有关指标的关系，更要与企业的总体目标一致。四是成本与效益原则，管理会计在进行决策和控制企业经济活动的过程中，必须将成本与效益进行比较，根据信息成本与信息收益的比较结果来确定是否要加工输出信息、。五是谨慎性原则，由于管理过程存在很多的不确定性和主观色彩，根据决策的重要性，管理会计必须实行谨慎性原则，以减少风险，增强决策的准确性。六是灵活易读性，管理会计可根据不同情况以灵活多样的方法取得所需要的信息，同时这些信息必须易于理解，便于决策。七是激励性原则，管理会计所提供的会计信息、，应有助于企业员工的努力方向与企业的总体目标一致，并激励企业员工为完成既定目标而努力。
（3）具体准则
管理会计的具体准则应包括“决策与计划准则”和“控制与业绩评价准则”。具体包括“目标利润最大原则”、“综合平衡原则”、“稳健性原则”、“全面性原则”、“分级归口管理原则”、“例外管理原则”等。管理会计原则是管理会计实践所遵循的原则，从管理会计的实践可见，由管理会计方法所构成的管理会计内容的实际应用，离不开管理会计原则的要求和指导，而这些原则与财务会计相比，具有的强制性较弱。
现代公司制度、金融市场与会计之间存在着共生互动性。因此，管理会计的应用依赖于企业管理体制的转变，依赖于现代企业制度的建立，依赖于市场经济秩序的完善，也依赖于市场压力对企业的推动。我国尚不具备管理会计普遍应用的市场环境和企业制度，那么，管理会计在我国的应用问题并不是管理会计本身的问题，而是市场外部环境、企业管理机制的问题。这样，管理会计的应用必然因环境不同而不同，因企业管理人的理念不同而不同，也就不可能像财务会计那样“应用广泛”。因此，理解管理会计的特性是认识管理会计在企业有效应用的基本立足点。
3管理会计在我国的应用
3.1管理会计在我国的应用情况调查
（1）我国积极吸纳西方管理会计理论并初步运用
最近，美国管理会计师协会（1MA）对过去5年内管理会计实务的变化作了详细的调查研究。许多调查对象认为，由于财务（会计）职能的变化，其主要工作己经由信息支持向管理决策转移，财务部门被赋予了更多的决策权，而且对其结果负有不可推托的责任。另外，他们在内部咨询、战略计划、计算机系统运作、过程改进、财务与经济分析等方面花费了更多的时间，而在会计系统与财务报告、短期预算、成本会计系统等方面花费的时间比较少。不容置疑的是，新的职责与角色要求财会人员更多地了解企业各个方面，如制造过程、核心技术、研究开发、市场营销、竞争对手以及供应链等，以制定正确的战略计划。
我国对管理会计的应用，是伴随我国改革开放基本国策的实施，始于20世纪70年代末80年代初管理会计理论从西方的引入。虽历经20多年，但目前管理会计在我国企业的应用状况仍不理想。著名的管理会计学家，美国圣地亚哥州立大学Chee Chow教授曾在1999年上海中国会计学博士生联谊时指出：“中国目前最需要的其实是管理会计而非财务会计。”著名的实证会计鼻祖、罗彻斯特大学的Rav Ball教授也在会上明确指出，中国国内会计急需解决的是管理问题。诚然，资本市场的规范化发展离不开以对外报告为主的财务会计，但资本市场的繁荣更需要先进的以对内管理为主的管理会计。罗伯特·S·卡普兰（Robert " S " Kaplan ），安东尼·A·阿特金森 （Anthony " A " Atkinson） 1999年6月在其合著的《高级管理会计》中文版序中曾写道：“利用管理会计信息改善企业经营并制定战略决策，这对中国企业今后的发展至关重要”+，0“市场经济越发展，管理会计越重要”。日本九州大学的西村明教授将管理会计发展划分为成型期、传统型、数据信息型和综合型四个阶段，并认为中国的管理会计主要处于成型期和传统型阶段。《会计研究》杂志自1997年以来以“管理会计在我国企业中的应用与发展”为题组织了“安易杯”、“金蝶杯”等形式的管理会计有奖征文。1999年“管理会计应用与发展专业委员会”成立，在当年4月召开的专题座谈会的基础上，为了推动管理会计在我国的研究与应用，中国会计学会管理会计应用与发展专业委员会于1999年10月23， 24日在南京大学召開了“管理会计与应用专题研讨会”，就充分发挥管理会计的作用，努力提高企业内部管理水平，作为中国企业生存与发展的大事来研究达成了共识。2000年12月9日—20日，“中国特色的会计理论与方法体系”专业委员会在北京召开的专题研讨会上，就管理会计的中国特色进行研讨时，许多代表认为目前管理会计在我国企业应用情况不甚理想，应用环境不完善是主要原因。从2001年以来发表在有关会计类学术刊物（如《会计研究》、《财务与会计》、《财会通讯》）等上的研究文献看，在关注管理会计21世纪发展趋势的同时，对管理会计的应用问题开始进行深层次的思考。 建国以来，我国的管理会计大致经历了以下两个发展阶段：
第一个阶段是从新中国的建立至1978年我国的经济体制改革以前，这一阶段是属于执行型管理阶段。这期间既有管理会计理论，也有管理会计实践，而更多的是属于后者;例如，从建国初期（上世纪50年代）的班组核算，60年代的资金分级归口管理、全面生产财务计划、月度作业计划，到70年代的厂内经济核算制、厂内银行核算、开展经济活动分析等，这些都是事前计划、事中控制、事后考评相结合的隶属于生产经营管理的管理会计活动。在决策可行性分析、投资效益的预测方面，60年代也在重点工程中得到普遍应用;因此，我国管理会计的实践从50年代起就一直在默默无闻地在进行着：遗憾的是，所有这些方法和零散的理论认识一直处于感性认识阶段，未能进入更高层次的抽象概括以及建立完整的理论体系。 十一届三中全会以后，我国的经济体制改革在理论和实践上都有划时代的变革，企业的生产由被动型转变为主动型，管理会计由执行型转变为决策型。这是我国管理会计发展的第二个阶段。这一时期，由于体制改革的不断深化，从计划经济到有计划的商品经济到社会主义市场经济，经济环境发生重大变化，迫切要求我们引进西方管理会计的概念、理论和方法来改进我们的企业管理方法，财政部为了适应新形势发展的需要，追溯到 1992年5月开始就会计规章制度出台了一系列改革措施：1992年5月23日颁布了《股份制试点企业会计制度》，6月24日颁布了《外商投资企业会计制度》，1I月发布了《企业财务通则》和《企业会计准则》，此后又出台了13个大行业的企业财务制度和企业会计制度，并于1993年7月1日起在全国所有企业中实施。在2006年2月15日财政部整合了已发布的资源，本着与国际会计準则相趋同的原则制定并发布了我国自己的企业会计准则体系，并于2006年12月4日重新修订了新的《企业财务通则》，规定于2007年1月1日起实施。这次会计制度的改革是我国传统会计管理体制和会计核算模式的重大变革，对企业转换经营模式，培育和发展社会主义市场机制发挥了重要作用。它使得我国的管理会计进一步同世界管理会计接轨。两个重要文件的颁布实施是我国会计改革在新的历史条件下取得的新突破，较具体的体现了我国会计改革向世界会计惯例、国际会计靠拢的精神。
3.2我国管理会计应用的统计调查
Cohen和Paquette，工MA和Ernst & Young等所做的种种调查表明，传统管理会计方法仍广泛应用于企业中，创新管理会计方法并没有得到普遍应用。犷二我国学者如林文雄、吴安妮、石胜永等的调查则表明，即便是传统管理会计的技术和方法在我国企业中的应用并不普遍，更不用说创新技术和方法了。}Rl 我国对管理会计的系统研究可追溯到1982年。继李天民教授所编的《管理会计学参考资料》（电大版）辑入的我国企业应用管理会计的文章之后，《会计研究》、《财务与会计》等国内权威性会计刊物，亦常有我国企业应用管理会计的案例和经验介绍。
3.3对我国管理会计应用调查结果的总结
20多年来，我国的管理会计工作人员为管理会计的推广和应用做了许多工作，管理会计在我国一些大型国有企业中的应用还是比较成功的，取得了一些进展，主要表现在：
（1）有些企业设置了专门的机构和人员。
（2）推行了目标成本和目标利润考核机制。实行目标成本和目标利润管理的核心在于：以市场为导向建立经营机制，以降低成本为核心，以分析经济核算为手段，以重奖重罚为利益机制。
（3）重视控制成本费用及差异分析。
（4）重视投资决策及其效果评价。
（5）加强资金预算管理，提高资金使用效益，并为准确评价、考核下属公司业绩服务，逐步加强全面预算管理，同时建立了责任会计制度。
但我国的管理会计的发展也同时呈现出诸如此类不足：
在管理会计中应用最多的方法为财务分析、本量利分析、固定资产投资决策方法等。大多数企业的信息系统依然是为财务会计而非管理会计设计的。
管理会计部分理论上完美的方法，譬如成本差异分析等，由于在理论的模型设计上过于简化（如单一产品单一工资），与实践脱节，所以并不适用。
在资产回报评价中，之所以采用较为先进的指标体系，多半是出于形式上的需要，企业本身并没有采用新的指标体系的原动力。
影响管理会计在企业中运用的最主要因素是企业内部管理者未给予足够的重视和支持。 4管理会计在我国应用中存在的问题
由于各种原因，目前管理会计只是在部分地区、部分企业得到零星分散的应用，还没形成一整套真正意义上的管理会计应用体系：
应用不广泛：迄今为止，管理会计仅在部分地区、部分企业得到了一定程度的应用，还有相当数量的企业经营管理人员对管理会计知之较少甚至一无所知，因而使管理会计的应用空间受到极大的限制：应用不深入：从目前情况看，仅有部分管理会计理论与方法在基层工商企业的经营管理中得到初步应用，还有许多非常有助于加强企业内部管理、提高微观经济效益的管理会计内容并未进入实质性的应用阶段，没能在现代企业的内部管理中发挥重要作用;应用不协调：部分管理会计内容尽管在实际工作中得到了初步应用，但它们基本上还处在零星分散状态，彼此之间缺乏有机的、紧密的联系，尚未形成一个真正意义上的管理会计信息系统
4现有管理会计存在的问题
4.1管理会计在我国应用中“人”的问题
（1）人本身的素质与发展阻碍了管理会计的广泛应用
管理会计的运用最终要通过会计人员加以实施，具体运用到企业的日常经营中去，因此会计人员的综合素质（包括知识层次、知识结构、会计价值观及其职业水准等）对于管理会计的实际应用起着极为重要的作用。它不仅要求会计人员懂得现代管理科学、数学、统筹学、经济学方面的知识，还应当了解心理学、行为学等这些社会科学方面的知识。 据统计，我国财会人员的素质普遍不高，受过大学专业教育的不及1090，在素质相对高一些的国有企业及县以上集体企业600万会计人员中，大专文化水平以上的也只有18. 290，有会计师资格的仅占14. X90，而且我国企业现有的中高级职称的会计人员，由于年龄偏大，知识结构趋于老化，因而很难将现代管理科学应用于实践。 （2）人们的观念文化阻碍了管理会计的广泛应用
社会文化环境影响管理会计的职业道德规范及管理会计中企业内部责任会计的激励方式，企业文化环境影响管理会计在企业的应用效率。管理会计的职业道德规范是从事管理会计工作的人员提供管理会计信息以保证管理会计目标实现的行为准则，也是管理会计职业化的必要保证。我国目前却并未对管理会计的职业道德作出规范，我国管理会计职业道德规范的建立应该奠定在我国文化环境的特征上，我国传统文化强调的守法诚实、敬业、正直等做人的基本准则与管理会计特点的结合，是建立管理会计职业道德规范的出发点。我国传统文化中不利于管理会计发展的观念主要有：轻商重义，导致人们对管理会计的偏见;谨慎保守，使得管理者害怕风险，造成企业报酬的偏低;和为贵的中庸思想，会导致责任考核中奖惩不明降低管理效率;过分注重社会责任，往往抑制了人的创造性;传统的自给自足的小农经济意识，则忽视包括管理会计在内的现代管理方法在企业中的应用;计划经济的管理观念，助长了不积极面向市场开拓进取的惰性c这些不利因素是我们在推广管理会计过程中必须要解决的问题。
在企业的管理会计应用中，企业领导是一个关键因素。如果企业领导没有一定的管理会计意识，他们将不会考虑会计人员在预测、决策、规划和控制中的作用，即使会计人员水平再高可能也难以发挥作用。由于对国有企业领导人考核和管理的指标体系不完善，激励约束机制不健全，企业领导人既不能分享投资决策成功的收益，也不承担投资失误造成的损失，因而缺乏推广应用管理会计方法的动力和热情。而另一方面，对于中小型私营企业来说，虽然运用管理会计的预测、决策等科学方法，能够提高企业的管理效率和经济效益。但由于私营企业人力、物力、财力的限制，私营企业主也不愿全面推广和应用管理会计。
4.2管理会计在我国应用中“环境”的问题
（1）法律制度环境阻碍了管理会计的广泛应用
任何事物的产生、发展和壮大都是与其周围的事物相联系着的，不仅要受外部环境和内部条件的影响，而且还要受到事物本身的制约。
总体上来说我国的法律体系还不健全，不能造就一个公平的市场经济环境。税法对不同地区、不同组织形式的企业规定了差别税率，对大小规模纳税人规定了不同的增值税处理办法，这些都造成了企业不平等的地位。这些法制上的不健全、不完善使得管理会计给企业提供经营决策信息时在有用性、相关性方面大为减弱。另外，法律实施情况不如人意也是制约公平竞争环境形成的另一个重要原因。虽然我国出台了许多法律，但是在实际工作中“执法不严、有法不依”和“权大于法”的现象经常发生。如（破产法）虽然已颁布实施了十多年，但在许多国企严重亏损的情况下，真正破产的却寥寥无几，使得市场优胜劣汰的规律不能体現。 管理会计是在西方产生、深受市场经济体制的影响，而长期以来我国一直实行计划经济体制，在这种体制下，企业的供、产、销及人、财、物均纳入相应的计划，最为典型的表现就是“统配统拨”、“统购统销”和“统收统支”，企业不过是一个放大了的“车间”而己。企业或非营利机构不能独立地进行投资决策，这一权力属于上级部门，决策权限依照各部门特点、特定投资项目的规模及其重要性的不同予以严格的划分。最大和最重要的投资项目由政府做出决策，其它投资项目由有关部门的负责人决定。在这种情况下，给企业经营决策者提供决策信息就没有任何意义了。十一届三中全会以来，我国的企业制度改革经历了放权让利、企业承包和转换经营机制三个阶段，这几种制度都不同程度的存在着这样那样的缺点，使得经营决策者在进行决策时更重视一些行政因素和社会影响因素，而不能重视管理会计所提供的信息，从而造成了管理会计在企业中不能普遍应用。同时，现阶段我国的金融体制、价格体制还不完善，使得管理会计在实际运用中不能充分发挥作用。
（2）学科建设环境阻碍了管理会计的广泛应用
管理会计没有成熟的基本理论和方法体系 管理会计没有像财务会计那样有一套前后一贯的比较成熟的基本理论体系和方法体系，仍停留在简单方法的介绍方面，忽视理论系统研究，缺乏对实用性、功能性和可噪作性的追求。管理会计不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求，这就使管理会计理论的研究与实践在我国形成了先天不足。研究者大都把注意力集中在财务会计领域，如对环境会计、人力资源会计等会计新领域的研究，一般只在财务会计领域研究其应用，极少从管理会计学科来拓展新会计领域的应用，这无疑在很大程度上降低了管理会计在实务中的应用效果。
管理会计与财务管理的内容重复交叉现象严重。目前，管理会计的内容一般包括：戎本习性、经营预测、经营决策、长期投资决策、经营预算、成本控制、存货控制和责任会计等。从中我们不难发现，财务管理中的投资决策、营运资金管理、财务预算和财务控制等内容与管理会计中的经营预测、长期投资决策、经营预算和存货控制等内容重复交叉。现有的管理会计之所以给人们莫衷一是的感觉，主要在于它的名不正，言不顺，理不足。因此需要加大整合力度，对其内容体系彻底改造，使它回归到成本管理这个范畴内。可以将成本会计和管理会计合并成一门成本管理会计，其研究的对象是成本的核算、规划和控制，研究的内容是原有成本会计的内容加上管理会计中与成本管理相关的内容，如成本性态分析、变动成本法、成本预测、成本决策、标准成本、责任成本等内容。把管理会计原有的内容体系，分解到财务管理和成本会计两个学科中去，把其有关职能落实到财务管理部门和成本核算部门去执行，从而解决管理会计在理论和实践上的两个误区。分解的结果是让管理会计“名亡实存”，在学科上使财务管理和成本会计的内容体系更加系统化，在实践上解决管理会计有职能无机构、有任务无人员的虚置状态。
（3）学术上精确的模型与信息、并不相关
①会计工作的重心更多地“外向”而非“内向” 20世纪的二三十年代，当几乎所有与管理会计有关的技术方法都出现以后，管理会计的发展却似乎停步了。分析其原因，很重要的一条是因为采用管理会计信息、系统的大型企业获得成功，使得小型企业以其为范例，不再追求创新和改进。另一重要原因是管理会计信息相关性丧失。30年代以后，外部市场尤其是证券市场强化了对企业信息披露的要求，企业的股权也越来越多地分散到众多的小股东手中，企业对外财务报告受到的压力不断加大。企业面对压力，自然会将会计工作的重J，，，更多地“外向”。企业的会计人员不得不忙于编制各期的财务报告，不再愿意花时间来设计企业的管理会计系统。企业管理者也受到了迷信数字的投资者的影响，不得不时时关注外部人员对自己的评价，琢磨如何在短期提高自己的声誉，而不是关子自企业的长期生存。因此管理会计赖以发展的企业精神和基本要求完全丧失了，管理会计也就不能再为企业的管理者提供高度相关的信息了。
不同的内部管理者（层）管理会计信息具有不同的需求管理会计为公司内部决策者的使用而提供会计信息。一个企业内的不同活动，如营销与运营，要求不同形式的会计信息以利于决策。管理会计的目标是为管理者提供信息，使他们能够做出正确的决策。从本质上讲，所有会计信息的取得都是为了帮助有关人员做出决策。在最理想的情况下，决策所用的信困息应当相关并且准确。尽管近年来“相关”这个词已经深入研究，但是确认相关信息的能力，通常决定了现代商业活动的成败。例如，营销经理在给产品定价时要考虑产品的单位成本;另一方面，运营经理却会对生产该产品所必需的人工、材料和间接费用感兴趣。因此，对管理会计信息的需求因决策种类和决策者的不同而不同。
②精确但不相关的信息对决策是没有价值的
近年来，企业产品、服务的生产和营销方式的不断升级导致了管理层对会计信息需求的改变。不仅如此，随着商业竞争环境的不断改变，新的信息需求就产生了，它需要那些对决策具有影响或对预期产生的结果有用的信息。例如，当产品线利润开始缩水时，要想继续盈利，关键在于掌握该产品生产线相关精确信息。利润缩水可能表明消费者偏好的转移，企业的竞争战略方式有必要做出改变。此时，企业可能需要的是低成本战略，而不是凭产品特性或质量的差异化战略。由此可见，精确但不相关的信息对决策是没有价值的。
能用一些简单道理说明的就不一定非要用某种复杂公式和数学公式;对某一问题的讲述不能自相矛盾，令人无所适从，应有一个自始至终的体系和操作模型，便于在实践中采用。美国著名管理学者卡普兰教授曾就此指出：“对于那些还未从事过会计实务的人来说，其有关管理会计实务方面的知识纯粹来源于教科书，而管理会计教科书中的方法与实例有相当一部分内容缺乏系统的观察与实验，特别是一些研究人员仍在追求开发高度复杂却日益偏离实际的数学模型，而实际上，这些缺乏实践基础而又故弄玄虚的数学分析模型往往使实践工作者感到扑朔迷离，无法在实践中加以操作。”fs;抽象数量模型方法适于做一般性的分析，提供解决问题的思路，而不是具体的运用，特别是解决经济活动中的某一具体问题，单纯用数量模型的方法去解决是注定要失败的，需要结合经验方法，更需要善于观察思考的方法，但是现实中的人们经常采取“机械主义”和“拿来思想”，照套公式，填写数据，歪曲了数量经济模型的本来用意。数量模型对纯经济学这样抽象的理论学科来说，使抽象的内容直观了，确实是一种进步，而对管理会计这样具体的应用学科来说，明确的事物变抽象了，确实是一种退步。
③就技术层面而言，缺乏有效的信息支持
特别是在基础数据的采集和数据仓库的建立上缺乏技术保障是一个很棘手的技术问题。管理会计的使用者主要在企业内部，而企业管理与控制，包括了战略管理、经营管理和任务（作业）管理三个层面。不同层面的决策、计划和控制所需要的信息各有侧重。传统的管理会计方法，主要服务于经营管理，以财务控制为主要工具，侧重于提供各类财务信息。而随着企业经营环境的变革和组织结构的扁平化发展，企业决策和控制的重点发生了转移。向上拓展到战略层，向下则延伸到任务层。战略层所需要的信息，以外向型、面向未来信息为主;而任务层所需要的信息，则大量表现为经营信息（非财务信息）。适应这种变化的需要，管理会计的创新技术和方法，大量地涉及非财务信息的加工和整理，基础数据的需求量和处理量大大增加。此外，管理会计是完全个性化的领域，不同的使用者需要的信息千差万别。再加上目前企业的经营活动错综复杂，市场外部条件瞬息万变，管理当局往往需要对诸多问题快速地做出决策和处理，因此，对信息的及时性和相关性要求较高。管理会计信息的取得渠道多样化、获取的成本较高成为管理会计应用软件开发中的技术瓶颈。
自上世纪90年代以来的数十种国际权威会计期刊上面所登载的介绍各国管理会计实务的文章，发现许多国家采用相同或相似的管理会计方法，其中传統的管理会计方法如标准成本法、全面预算、本量利分析（CYP）、盈亏平衡分析（ BEP）、内部转移价格，投资评估技术（回收期法，内含报酬率、净现值法）等在各国己获得了较为普遍的应用。至于20世纪80年代中后期到90年代早期在经济发达国家所兴起的战略管理会计方法，如战略成本管理方法、战略投资评价、战略业绩评价法以及品牌价值预算与监督、竞争地位监督、战略定价等，经过近10年来的理论探索和实际运用，如今已作为提高管理效率的重要方法而被各国企业竞相效仿。就我国而言，传统的管理会计方法运用已达到一定程度，但也有值得改进和提高的地方，如国外行之有效的弹性预算、零基预算方法在我国企业并未普遍采用。一些传统的管理会计方法如各种预算方法、本量利分析等在我国有待普及。而更为急迫的是新兴的先进的管理会计方法在我国的运用程度太低，与其他国家的差距甚大。
由于管理会计是为企业内部管理服务的，为达到这一目的，所运用的方法是灵活多样的。管理会计在对财务会计资料和其他经济信息进行加工、改制或制定决策方案时，可以不拘一格地灵活采用各种方法，没有固定的模式。另外，在对各种企业和企业各部门的经营决策效果进行分析、评价时，不仅使用财务会计提供的信息，而且结合企业的具体情况和管理要求，充分利用大量非财务计量的方法，如提供企业文化方面的信息、产品质量管理方面的信息以及机器设备使用效率、劳动生产率等方面的数据等。第三章对解决管理会计应用问题的建议 我国的国情与西方国家有很大差别，西方管理会计模式很难在中国企业直接普遍应用。所以要推广管理会计，应该建立有中国特色的管理会计体系。我国的管理会计应定位在建立社会主义市场经济条件下，密切结合中国企业实际情况，促进现代企业制度的发展。要加强对现有的理论体系重新评价，推翻其中不合理的假设，抛弃过时的技术方法，不要追求高深莫测的理论与数学模型，而要强调行为的研究与应用，立足于建立有中国特色的管理会计体系，便于广大会计人员、管理人员操作运用。管理会计能否在实践中得到有效的推广和使用，在很大程度上取决于如何及时地将实践中获得的成功经验进行归纳、总结、推广，形成示范效应。要及时总结我国企业实施管理会计的成功经验，形成具有中国特色的理论与实践相结合的研究成果，并从中找出管理会计发展的客观规律，以适应企业经营机制转变的需要，保证企业生产经营的高效运行促进企业自身适应能力的提高，最终有利于管理会计的进一步发展应用。 5结束语
我国的管理会计是在引进西方管理会计基础上发展起来的，如回归分析、保本点分析、邊际成本、经济批量、机会成本等，这些方法在企业应用效果不佳。首先，这些方法都要求在一些假定不变的前提下应用，用静止的观点来看待企业产品，而这些不变的假定前提与企业现实前提存在不吻合现象C如，使用简单回归法分离间接费用中的固定成本和变动成本。它的要求是企业的产品品种要保持不变，只有在这种情况下，才能分离成本，并且要求这种不变要保持10— 20年，甚至更长，这些要求在企业经营中是不可能的。保本分析则要求“单一产品”为前提，若是多种产品的保本分析则需引入线性规划方法，应用难度较大。这些方法作为理论经济的模型，注重的是数量分析技术，而很难涉及到企业实践中的数量实质分析。其次，管理会计方法的应用要求会计人员懂得现代科学管理、数学、预测学、经济学等方面的知识，而实际中这种要求很难达到。最后，传统管理会计方法的应用也受到传统企业文化方面的压力，要使之良好应用必须还要有新型企业文化的支撑，传统管理会计方法的局限性也使得其应用内容也受到较大的局限。 从内容上看，传统管理会计主要把目光聚集在企业内部管理与运作上，在成本控制方面主要是采取降低成本措施来实现成本控制的目的，即力求在工作现场不浪费资源、节能降耗、防止事故，以招标方式采购设备和原料，这些都属于降低成本的初级形态。而现代企业是要力图从根本上避免成本的发生，注重对成本动因的分析，它不仅包括生产过程中有形的物料及人力消耗，更包括了企业的规模、市场开拓、企业内部结构调整等无形的成本动因。要对成本进行有效控制，避免成本发生需要企业各个部门的协调与共同努力。在预测与决策内容上，传统管理会计把模型应用和结果计算放在首位，忽视模型应用的前提分析和取数过程，以致影响了支持预测、决策信息的准确性。决策评价的标准主要是利润最大化或现金流最大，这些是重要的财务指标，但从企业管理目标来看，至少说不是全面的。在这方面，单一的决策价值标准给人们带来很多教训。
新世纪企业管理的目标是实现企业价值最大化，而企业的价值是企业现实与未来的财务收益，包括品牌价值、自身经济走势、资本市场上股票市场等的综合表现结果。在业绩报告内容方面，传统会计所提供的信息更多的是财务信息，忽略了非财务信息对企业的影响，而在当前激烈的市场竞争中，非财务信息、如市场占有率、品牌知名度、创新能力、竞争对手信息、产品质量等对企业有着至关重要的影响。
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管理会计的应用与推广是一项任重而道远的工作，不仅需要实务界与理论界的广泛参与，而且还要投入大量的人力物力，得经过一定时间的考验。当前，尽管我国管理会计在企业管理中的应用情况还不尽如人意，但是，随着经济的发展和改革的深入，应用管理会计必将成为我国企业的内在要求，管理会计也将不断发展完善，在我国企业中发挥越来越重要的作用。
【关键词】管理会计;管理会计特性;行为管理会计;事项会计
引言
管理会计理论研究与实践应用相结合远不如财务会计那么密切。尤其在我国，长期以来重核算轻管理，管理会计并没有达到应有的位置。虽然我们的企业界和学者们纷纷投入到管理会计理论与应用的研究中，但企业对管理会计的重视程度较低、应用广泛性差仍是目前大家共同面临的问题。本文着重从管理会计本身的特性角度去发掘、研究管理会计应用的诸多问题。 1研究背景及研究目的
1.1研究背景
2006年，美国管理会计师协会（Institute of Management Accountants，工MA）组成研究组，对中国12个制造企业的成本计算和成本管理，做了两次“访谈之旅”，历时一个半月。其间，工MA的研究部主任Lawson教授曾在武汉和北京做过此行观感的报告。报告中提到管理会计在美国确有“衰落”的迹象，人们往往认为财务会计比管理会计重要，在学术界中尤其如此。但从企业界的调查结果来看，管理会计对企业管理应该说是越来越重要。中国的情况也是如此。
在我国，长期以来企业会计工作只偏重于财务会计，精力集中在财务会计日常工作的简单循环上，关心的是会计实务是否符合一般的财务会计惯例的要求，很少从企业经营战略目标的高度去研究和重用管理会计。此后，虽也提出过岗位责任制和向管理要效益的口号，但都没有与责权利原则相结合，在特定的竞争欠公平的市场环境下，经营者还是将心思指向政府和政府部门，要项目、投资、贷款、政策，决策动机多是急功近利，难以顾及企业的长远利益，管理会计自然被旁落了。放眼当今世界，经济全球化是大趋势，WTO接纳了中国，这表明中国经济步入了一个崭新的起点。在这种形势下，极有必要对管理会计重新加以定位。
20世纪50年代，管理会计从传统会计中独立出来，成为与财务会计并列的一门独立的学科。美国会计学会（AAA>下属的管理会计委员会（CCMA）对管理会计的定义是“管理会计是运用适当的技术和概念来处理某个主体的历史的和预期的经济数据，帮助管理当局制定具有适当经济目标的计划，并以实现这些目标做出合理的决策为目的”。国际会计师联合会的定义为“管理会计是对管理当局所应用的信息（财务和经营的）进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传播的过程，以便在组织内部进行规划、评价和控制，保证其资源的利用并对它们承担经管责任。”由此可见，管理会计是一个信息系统，而且是一个特殊的信息系统，其特殊性体现在与同是信息系统的财务会计相比，财务会计是一个单纯提供会计信息的系统，而管理会计一方面要提供信息、，一方面要帮助管理当局制定计划，做出合理的决策，从这点看管理会计人员要比财务会计人员更靠近决策层。
管理会计在中国没有得到普遍应用是一个众所周知的问题，众多的学者专家也一直没有停止过对该问题的探讨，但大都缺乏对管理会计应用的本质探求。作者认为，管理会计的特性本身限制了管理会计的应用，正确认识管理会计是研究管理会计应用问题的基点和起点。从学科特性来看，现代管理会计是一门以现代管理科学为基础的新兴的综合性交叉科学。（不是以会计学为基础）从工作特性来看，现代管理会计是管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。一个完整的管理系统分为三个层次：一是决策系统（配决策人员），二是决策支持系统（配参谋人员），三是执行与控制系统 （配执行人员）。会计人员属于决策支持系统的参谋人员。从管理会计的应用来看，管理会计具有企业化（个性化）和行为化特征。正是这一特性极大地影响着管理会计的应用，不僅在我国，在西方其他国家也是如此。 随着经济环境的变化，通过证券市场和资本运作来融资越来越成为一种趋势。这一趋势在安然事件（2001年初）以后更加明显。人们把注意力从管理会计转移到财务会计上。中国的许多企业盼望上市，需要熟知CPA业务的会计人员。政府正努力适应经济全球化的形势，推出了一整套会计准则，使企业财务会计在2007年时做到与国际全面接轨。在这种情况下，人们对与财务会计方面的新规定更为关注，也是容易理解的。从报刊发表的文章和报道、从等待就业的学子的观点来看，人们对财务会计的关注超过管理会计，在美国和中国都是如此，这似乎成了一种国际趋势。但是，从企业的角度来分析，却显出管理会计对提高企业的竞争力极为重要;在管理会计的方法上A}待充实提高。近年进行的两项大规模调查（一项是工MA与安永会计公司合作的调查，另一项是工BM公司对其全球900家分公司CFO的调查）都得出同样的结论。报告书开头第一句话是：“管理会计正处在关键时刻（critical juncture）”。竞争和经营条件的不稳定性加剧，促使出现许多管理会计的方法和技术，企业CFO正处于急剧的“角色转变”过程中。也可以说，企业财会人员整体处于角色转变过程之中。满足规章制度的要求，属于财务会计的内容，仍然是重要、不可缺少的。但加强内部控制、参与实施业绩考核和向领导提供决策所需要的信息，属于管理会计的范围，其在企业财会人员的职责中己压倒了算账、记账的职责。 随着中国改革开放政策向纵深方向延伸、市场环境的不断完善，管理会计将大有作为，具有广阔的应用空间。企业应该充分认识管理会计的特性，转变观念，结合企业管理具体情况，积极探索管理会计理论方法与我国企业的应用途径，并创造性地加以应用。管理会计的运用，并不囿于形式，只要与企业内外环境相适应，和经营管理机制相配合，管理会计就能够在企业中发挥出重要的作用。 2管理会计的特性
2.1管理会计的历史沿革
（1）管理会计的产生
1911年，泰勒的《科学管理的原则和方法》一书问世，书中对标准化管理制度的确定，为“标准成本制度”的确立奠定了思想及理论基础。1921年美国《预算与会计法案》颁布，“预算控制”作为科学管理原理中另外一个重要方面被引进到管理会计中。预算管理的重要性在于它既是决策会计所定决策目標的具体化与协调化，又是对决策目标的贯彻执行落实责任与指导行为的重要规范。 1933年《利润工程学—促使企业盈利的应用经济学》出版，在“本量利”关系的阐述方面把理论研究与具体实践结合起来。“本量利分析”法也成为前期管理会计内容中的一个重要方面。
1922年奎因坦斯的《管理会计：财务管理入门》出版，这部书不仅首次提出“管理会计”的名称，而且阐明了企业的会计管理工作与财务管理工作之间的关系。1924年麦金西的专著《管理会计》出版，书中指出，企业的会计工作应当把一些以科学管理为基础的、面向未来的会计概念及其会计程序纳入以经营管理为目的的会计制度中去。麦金西还指出，会计应当把握住标准，并注意在标准与业绩比较的基础上作好服务于经营管理的记录。1929年学者M"V·海斯的《供经理控制用的会计》一书问世，这部书进一步阐明了建立管理会计的基本思想，一方面他认为管理会计的核心应当是标准和科学而系统的记录，另一方面又指出管理会计中所提供的信息是与企业决策层有关的信息。
（2）管理会计在五六十年代的发展
1950年11月英国企业会计管理赴美考察团发表了题为《管理会计》的报告，指出：“管理会计是以帮助管理当局制订政策和控制日常经营活动的方式来提供会计信息的。”这体现着上世纪50年代英美的管理会计思想。1965年5月，英国成本和工厂会计师协会将1931年创办的《成本会计师》杂志更名为《管理会计》。在杂志更名声明中指出：“成本会计工作是管理会计中的很重要的组成部分。”这一结论对于其后管理会计的发展具有很重要的作用。与这一历史事件相关联的是莱昂德·R·艾米教授的见解，这位教授指出：管理会计向管理当局提供信息并指导其行动，至少与外部报告同样重要。他还进一步指出：以往为决策问题提供信息是会计师的最薄弱环节，然而，从战略上讲，这却是最重要的任务。上述可见，理顺成本会计与管理会计的关系，并明确企业的管理会计工作与企业经营决策的相关性，是体现在60年代管理会计研究中的最重要的思想与研究中力求着重解决的问题。
这一时期管理会计的发展历程基本上可以分为50年代的执行性管理会计和之后的决策性管理会计两个阶段。在执行性管理会计阶段，管理会计追求的是“效率”，强调把事情做好，在决策性管理会计阶段，管理会计追求的是“效益”，强调先把事情做对，然后把事情做好。的经济环境不同，’三应该说，管理会计无论是追求“效率”还是“效益”，只是企业所处而其本质都一样。在产品供不应求的环境下，企业的高“效率”自然转化为高“效益”，而在产品供过于求的环境下，企业的高“效率”首先要接受市场检验才能转化为高“效益”。这一时期的管理会计的主题可以归结为价值僧值。
（3）管理会计进入八十年代至今
20世纪80年代初期，管理会计理论发展的最大推动力是经济学的委托代理理论。最初的代理模型只是关注风险规避和惰性条件下的代理人与委托人之间均衡的薪酬计划，也就是委托人在激励机制与风险选择之间的制约均衡。后来这一理论逐步扩展到研究管理会计过程和方法在公司内部发挥作用的必要性以及如何发挥上。可以说，委托代理理论为我们提供了认识整个企业管理会计的基本理论框架。高新技术的发展和日益加剧的国际化市场竞争使传统管理会计越来越不能适应市场和竞争环境的变化。1987年美国的Johnson和Kapla。教授合写的《管理会计的兴衰—相关性消失了》一书震动了西方会计界c他们认为，应改变管理会计从属于财务报告而与规划和控制不再相关的现状。现行的管理会计体系应有一个根本性的变革，才能符合当今科学技术和管理科学发展的现实情况。为此，管理会计学者在如何使管理会计能够适应战略管理的需要，为企业战略管理提供适当的信息和有效的控制手段等方面进行了大量的研究。这些研究使战略管理会计开始形成，管理会计开始步入一个崭新的发展阶段。
战略管理会计是现代管理会计体系中的一个新领域，即管理会计与企业战略的结合，是传统管理会计在新的市场环境和企业管理环境下的发展。与企业战略的制定和实施相关的会计信息、，不仅包括企业内部信息，还应该包括与外部环境相关的信息、。战略管理会计需要关注环境变化对企业发展和企业战略的制定与实施的影响，并据以搜集相关的信息。强调运用各种相关的财务信息与非财务信息，帮助决策层制定战略发展方案。从战略角度看，企业的竞争能力受到外部环境、内部条件和竞争态势的强烈影响。为使竞争战略的制定和实施得以顺利和有效地进行，要求企业总体性的竞争战略同企业内部各个层次的经营战略的制定和实施相结合，促进企业战略目标的顺利实现。由此，现代管理会计的研究内容“对内深化”和“向外扩展”并举。
美国的创新管理会计学派致力于管理会计信息相关性的研究，由此迎来了一个以“作业”为核心的“作业管理会计”时代。作业成本计算以作业为基础，贯穿于作业管理的始终。作业成本计算既可计算出产品成本以满足损益计算的要求，又可计算出作业成本以满足作业管理的要求。它比传统成本计算方式下成本分解标准更具体，其计算的产品成本更为准确，对决策更为有用。管理会计的进一步发展使传统的业绩财务计量方法受到挑战，需要在其基础上对业绩进行综合评价，以便从更高层次上对企业的业绩进行更为全面的评价。从而引入非财务计量指标，非财务计量往往能够为管理者改善经营指明方向。计量业绩的非财务指标必须结合公司的行业特点，发展目标和发展战略加以确定。不同行业的企业和同一行业的不同企业，其目标、使命和战略各不相同，其业绩衡量指标也不尽相同。 至今为止发展比较成熟且被广为采用的综合业绩评价方法为平衡记分卡法。平衡记分卡法从财务维度、顾客维度、企业内部业务流程、企业学习与成长等四个方面，全面评价企业的经营业绩。它的核心思想是，企业在营运过程中，涉及到顾客、供应商、投资者、员工等不同利益方面，企业需要在不同程度上满足他们的需要，而他们之间的有些需要有时是相互矛盾的，企业需要在这些矛盾和竞争的不同要求之间进行平衡。 至此，管理会计完成了从为产品定价提供信息到为企业经营管理决策提供信息的过渡，由成本计算、标准成本制度、预算控制发展到财务管理和管理控制阶段。
90年代以来，西方管理会计的研究在管理控制系统、成本会计、成本管理、成本动因等方面都取得了一些新的成果，尤其是战略管理会计的研究和应用的进展。战略管理会计的内容主要包括战略目标的制定、战略成本管理、经营投资决策分析、人力资源管理和风险管理。战略管理会计采用多元化的信息处理方法，如作业成本法、价值链分析。
2.2对管理会计特性的解释
（1）管理会计中“人”的因素作用明显
管理会计侧重于为企业内部经营管理服务，这一职能的发挥对企业组织的结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性。与具有社会化特征的财务会计不同，管理会计具有企业化（个性化）和行为化特征，管理会计在实践中的应用充满个性化色彩，它是理性与非理性的统一。管理会计理论与方法体现了理性层面，而这些理论与方法的具体应用则体现了非理性层面。管理会计的“相关信息适时地提供给相关的人”淋漓尽致的体现了其非理性的层面。管理会计理论与方法的有效应用涉及人的因素。由于引入了“人”的因素，就涉及人的价值取向与行为动机，这样，管理会计的应用也就面临管理人员的形象思维与管理情景两个问题。这就使得管理会计理论与方法本身的逻辑思维受阻，从而导致管理会计理论与方法难以像财务会计那样易于直接应用于企业。现代企业面临复杂而变化的内外部环境，管理会计理论难以完全告诉企业管理人员如何应用它，应用的智慧在管理会计理论之外，这是一种感悟与体验。它涉及管理人员面对企业经营环境的职业判断问题。管理会计的内容体系上由两大部分组成：规划与决策会计和控制与业绩评价会计。规划与决策会计是指从预测开始，进而做出经营决策和投资决策，到制定出企业的目标利润，编制出全面预算。控制与业绩评价会计是指为了实现企业的目标利润，对企业的经营活动进行事中控制，包括成本控制、存货控制，等等，再根据预算、控制资料、运用责任会计的方法进行事后的业绩评价，根据“责、权、利”相结合的原则和“激励理论”充分调动各方的积极性，提高经济效益，追求企业价值的最大化。
（2）管理会计应用环境特殊
会计环境是导致会计发展变革的根本动因，也是会计应用是否具有实效的前提条件。“会计的发展是反映性的，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关”。管理会计要给企业的经营决策者提供有用的信息，必须在一个平等、公平、竞争和高度灵敏的市场经济条件环境下。由于管理会计主要应用于企业，其信息的输出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式。21世纪管理会计主题从企业价值增值到企业核心能力培植的转变，服务目标以公司管理层面为主的传统管理会计理念向为实现公司治理与公司管理多重目标的拓展和提升，特别是20世纪80年代以来，管理会计随环境变迁而形成的众多新领域，不仅验证了会计与环境的密切关系，亦告诉人们对管理会计地位、作用重新审视的必要性。据有关学者的最新研究表明，要全面发挥会计信息在公司（企业）管理和公司治理中的应有作用，单靠财务会计系统是不够的，管理会计在完善公司治理结构和维持治理结构的高效运转，以及企业内部经营管理水平上将扮演越来越重要的角色，其作用具体表现在：向公司利益相关者提供非强制性相关信J自、，包括未来预测信息，非财务信息和社会责任信息;辅助和审核管理决策;服务于内部控制，快捷准确的信息传递和反馈机制;建立激励与补偿系统，为业绩考核和确定报酬方案提供依据;为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持。
财务计量重“综合”，非财务计量重“分析”，二者相互结合，才能相得益彰。同时，企业文化不同也会导致管理会计应用的不同。在行政利益诱导的企业，企业运行的目标是完成上级规定的各项指标，管理上长官意志代替一切，管理会计的应用原则就不过如此。同时，这样的企业目标决定了企业只注重眼前指标的完成，往往采取一些短期行为，而忽视企业的长远市场价值，不可能运用管理会计去规划企业未来的发展;而在市场机制作用下，企业目标是价值的最大化或者是长远利益的最大化，这就要求企业必须利用包括管理会计在内的现代管理方法，对企业进行规划，将企业纳入战略发展的轨道上来。恰恰是管理会计的应用在现实中并不具有强制性、企业自己掌控的灵活性导致与长远利益存在较大的偏离。“企业的体制和会计的作用密不可分，什么样的体制就需要什么样的会计。建立现代企业会计制度的企业必然要求管理会计的运用，以提高经济效益。为此必须不断深化经济和管理体制的改革，不断完善市场经济机制。
2.3管理会计学科本身的特点
从管理会计学科性质看，它与管理学、社会学、心理学、经济学等学科有着千丝万缕的联系，毋庸置疑它是由多学科交叉、渗透逐渐发展起来的一门边缘学科，它随各学科发展而发展，具有动态性，动态性决定了管理会计发展的不稳定性，在一定程度上导致理论体系难以成型，致使部分学者怀疑是否具有完整的理论体系，甚至有人怀疑研究其理论体系是否具有意义。 1.管理会计的目标更重视企业内部 李天民教授认为：“管理会计是一套由前后一致的管理会计对象、职能、目标、概念、假设、原则和方法体系所组成的一个概念框架，并以此来解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务。管理会计的目标是为企业内部的管理人员提供有助于作出计划、预测、决策的财务信息，这些财务信息往往是根据管理人员的特殊需要而加工整理的。显然，管理会计的目标不同于财务会计的目标。管理会计的目标不是一成不变的，管理会计在不同的会计环境下还可以有不同的具体目标。随着管理会计学科的发展，管理会计也越来越具有边缘学科的性质。特别是上世纪末本世纪初，管理会计大量地吸收了高等数学、数理统计、行为科学、社会心理学、群体动态学、领导学等学科的理论，进一步丰富了管理会计的内涵，也增加了不同条件下管理会计具体目标的多元性。未来的管理会计应是以企业或组织所服务的顾客终身价值（Customer Lifetime Value）最大化为目标，以电子计算机和计算机网络为主要手段，以财务数据为主要内容，同时结合非财务信息，为企业形成和提升其核心竞争能力提供相关信息支持的管理信息系统。工业经济时代，管理会计目标是企业利润最大化;知识经济时代，管理会计目标是企业价值最大化—企业价值的最大化最终通过所服务的顾客的价值最大化来实现。这一目标的基本思想是將企业的长期稳定发展摆在首位，它包含了丰富的内涵： （1）强调了风险与报酬的均衡，将风险控制在企业可承担的范围之内。 （2）既要有量的扩大，也要有质的变革和创新，后者集中体现在企业核心竞争力的培育和提升上，从而使企业形成强大的竞争力，保持长期稳定的发展。（3）顾客价值最大化。匾乏和扭曲的管理会计信息将使企业面临严重的困难。高效的管理会计系统通过及时而准确地提供信息，将为企业创造巨大的财富。（4）重视社会责任，关心经济与自然的协调发展，不以牺牲生态环境和社会效益为代价追求利润最大化。 总之，以企业价值最大化作为管理会计的战略目标，体现了企业经济效益与社会效益、短期利益与长期利益的统一。
2.4管理会计的原则不具有强制性
与财务会计原则相比，管理会计应用不具有强制性。管理会计的原则是指管理会计工作中应遵循的各项基本准则，是规范管理会计实践活动的指南。管理会计的原则有：相关性原则、成本效益原则、客观性原则、货币计量与非货币计量相结合原则、对内性原则、保密性原则、时间灵活性原则等等。一般认为，管理会计的原则可以分为基本准则和具体准则，基本准则包括基本假设和指导性原则，具体准则可按管理会计的职能划分，包括“决策与计划准则”和“控制与业绩评价准则”。
（1）基本假设
会计假设理论是一种对会计活动进行时、空、量限定的理论，是会计对赖以存在和发展的环境作出的合理判断，是会计活动得以顺利进行的前提。管理会计的基本假设包括以下四点：一是会计主体，它是对管理会计运行空间范围的规定。二是会计分期，它是对管理会计对象运行时间范围的规定，即把企业持续不断的生产经营活动和筹资、投资活动划分为一定期间，以便及时提供有用的管理信息。管理会计的分期，应根据企业本身的具体情况和管理的需要，灵活进行，而不能只局限于月、季、年。三是持续经营，即企业或各级责任单位的经营活动将无限延续下去，以保证管理会计的决策与计划、控制与业绩评价等各项工作所使用的专门方法保持稳定有效。四是货币的时间价值，它是指货币随着时间的推延而形成的增值，考虑货币的时间价值，将更有利于管理会计规划未来的工作，使决策的结论更科学、合理。 （2）指导性准则
指导性准则主要是就管理会计信息加工的过程和信启、质量特征提出的。对照财务会计的指导性原则，管理会计的指导性准则主要应该包括：一是相关性原则，指管理会计提供的信息必须与企业管理和决策密切相关，要求企业会计在收集、加工、处理和传递会计信息、的过程中，要充分考虑企业经营决策者对会计信息的相关需要，使其提供的信息、能为决策所用，具有一定的可依赖程度。二是及时性，即管理会计要根据内外部环境的变化及时地提供所需要的信启、，同时保证工作的时效，及时将信息传递给决策者使用。坚持及时性原则，要求及时收集有关信息、及时对信息、进行加工处理、及时传递相关信息。三是系统分析原则，它要求每个责任中心的目标、决策、计划，既要实现本责任中心的效益，也要协调与相关责任中心有关指标的关系，更要与企业的总体目标一致。四是成本与效益原则，管理会计在进行决策和控制企业经济活动的过程中，必须将成本与效益进行比较，根据信息成本与信息收益的比较结果来确定是否要加工输出信息、。五是谨慎性原则，由于管理过程存在很多的不确定性和主观色彩，根据决策的重要性，管理会计必须实行谨慎性原则，以减少风险，增强决策的准确性。六是灵活易读性，管理会计可根据不同情况以灵活多样的方法取得所需要的信息，同时这些信息必须易于理解，便于决策。七是激励性原则，管理会计所提供的会计信息、，应有助于企业员工的努力方向与企业的总体目标一致，并激励企业员工为完成既定目标而努力。
（3）具体准则
管理会计的具体准则应包括“决策与计划准则”和“控制与业绩评价准则”。具体包括“目标利润最大原则”、“综合平衡原则”、“稳健性原则”、“全面性原则”、“分级归口管理原则”、“例外管理原则”等。管理会计原则是管理会计实践所遵循的原则，从管理会计的实践可见，由管理会计方法所构成的管理会计内容的实际应用，离不开管理会计原则的要求和指导，而这些原则与财务会计相比，具有的强制性较弱。
现代公司制度、金融市场与会计之间存在着共生互动性。因此，管理会计的应用依赖于企业管理体制的转变，依赖于现代企业制度的建立，依赖于市场经济秩序的完善，也依赖于市场压力对企业的推动。我国尚不具备管理会计普遍应用的市场环境和企业制度，那么，管理会计在我国的应用问题并不是管理会计本身的问题，而是市场外部环境、企业管理机制的问题。这样，管理会计的应用必然因环境不同而不同，因企业管理人的理念不同而不同，也就不可能像财务会计那样“应用广泛”。因此，理解管理会计的特性是认识管理会计在企业有效应用的基本立足点。
3管理会计在我国的应用
3.1管理会计在我国的应用情况调查
（1）我国积极吸纳西方管理会计理论并初步运用
最近，美国管理会计师协会（1MA）对过去5年内管理会计实务的变化作了详细的调查研究。许多调查对象认为，由于财务（会计）职能的变化，其主要工作己经由信息支持向管理决策转移，财务部门被赋予了更多的决策权，而且对其结果负有不可推托的责任。另外，他们在内部咨询、战略计划、计算机系统运作、过程改进、财务与经济分析等方面花费了更多的时间，而在会计系统与财务报告、短期预算、成本会计系统等方面花费的时间比较少。不容置疑的是，新的职责与角色要求财会人员更多地了解企业各个方面，如制造过程、核心技术、研究开发、市场营销、竞争对手以及供应链等，以制定正确的战略计划。
我国对管理会计的应用，是伴随我国改革开放基本国策的实施，始于20世纪70年代末80年代初管理会计理论从西方的引入。虽历经20多年，但目前管理会计在我国企业的应用状况仍不理想。著名的管理会计学家，美国圣地亚哥州立大学Chee Chow教授曾在1999年上海中国会计学博士生联谊时指出：“中国目前最需要的其实是管理会计而非财务会计。”著名的实证会计鼻祖、罗彻斯特大学的Rav Ball教授也在会上明确指出，中国国内会计急需解决的是管理问题。诚然，资本市场的规范化发展离不开以对外报告为主的财务会计，但资本市场的繁荣更需要先进的以对内管理为主的管理会计。罗伯特·S·卡普兰（Robert " S " Kaplan ），安东尼·A·阿特金森 （Anthony " A " Atkinson） 1999年6月在其合著的《高级管理会计》中文版序中曾写道：“利用管理会计信息改善企业经营并制定战略决策，这对中国企业今后的发展至关重要”+，0“市场经济越发展，管理会计越重要”。日本九州大学的西村明教授将管理会计发展划分为成型期、传统型、数据信息型和综合型四个阶段，并认为中国的管理会计主要处于成型期和传统型阶段。《会计研究》杂志自1997年以来以“管理会计在我国企业中的应用与发展”为题组织了“安易杯”、“金蝶杯”等形式的管理会计有奖征文。1999年“管理会计应用与发展专业委员会”成立，在当年4月召开的专题座谈会的基础上，为了推动管理会计在我国的研究与应用，中国会计学会管理会计应用与发展专业委员会于1999年10月23， 24日在南京大学召開了“管理会计与应用专题研讨会”，就充分发挥管理会计的作用，努力提高企业内部管理水平，作为中国企业生存与发展的大事来研究达成了共识。2000年12月9日—20日，“中国特色的会计理论与方法体系”专业委员会在北京召开的专题研讨会上，就管理会计的中国特色进行研讨时，许多代表认为目前管理会计在我国企业应用情况不甚理想，应用环境不完善是主要原因。从2001年以来发表在有关会计类学术刊物（如《会计研究》、《财务与会计》、《财会通讯》）等上的研究文献看，在关注管理会计21世纪发展趋势的同时，对管理会计的应用问题开始进行深层次的思考。 建国以来，我国的管理会计大致经历了以下两个发展阶段：
第一个阶段是从新中国的建立至1978年我国的经济体制改革以前，这一阶段是属于执行型管理阶段。这期间既有管理会计理论，也有管理会计实践，而更多的是属于后者;例如，从建国初期（上世纪50年代）的班组核算，60年代的资金分级归口管理、全面生产财务计划、月度作业计划，到70年代的厂内经济核算制、厂内银行核算、开展经济活动分析等，这些都是事前计划、事中控制、事后考评相结合的隶属于生产经营管理的管理会计活动。在决策可行性分析、投资效益的预测方面，60年代也在重点工程中得到普遍应用;因此，我国管理会计的实践从50年代起就一直在默默无闻地在进行着：遗憾的是，所有这些方法和零散的理论认识一直处于感性认识阶段，未能进入更高层次的抽象概括以及建立完整的理论体系。 十一届三中全会以后，我国的经济体制改革在理论和实践上都有划时代的变革，企业的生产由被动型转变为主动型，管理会计由执行型转变为决策型。这是我国管理会计发展的第二个阶段。这一时期，由于体制改革的不断深化，从计划经济到有计划的商品经济到社会主义市场经济，经济环境发生重大变化，迫切要求我们引进西方管理会计的概念、理论和方法来改进我们的企业管理方法，财政部为了适应新形势发展的需要，追溯到 1992年5月开始就会计规章制度出台了一系列改革措施：1992年5月23日颁布了《股份制试点企业会计制度》，6月24日颁布了《外商投资企业会计制度》，1I月发布了《企业财务通则》和《企业会计准则》，此后又出台了13个大行业的企业财务制度和企业会计制度，并于1993年7月1日起在全国所有企业中实施。在2006年2月15日财政部整合了已发布的资源，本着与国际会计準则相趋同的原则制定并发布了我国自己的企业会计准则体系，并于2006年12月4日重新修订了新的《企业财务通则》，规定于2007年1月1日起实施。这次会计制度的改革是我国传统会计管理体制和会计核算模式的重大变革，对企业转换经营模式，培育和发展社会主义市场机制发挥了重要作用。它使得我国的管理会计进一步同世界管理会计接轨。两个重要文件的颁布实施是我国会计改革在新的历史条件下取得的新突破，较具体的体现了我国会计改革向世界会计惯例、国际会计靠拢的精神。
3.2我国管理会计应用的统计调查
Cohen和Paquette，工MA和Ernst & Young等所做的种种调查表明，传统管理会计方法仍广泛应用于企业中，创新管理会计方法并没有得到普遍应用。犷二我国学者如林文雄、吴安妮、石胜永等的调查则表明，即便是传统管理会计的技术和方法在我国企业中的应用并不普遍，更不用说创新技术和方法了。}Rl 我国对管理会计的系统研究可追溯到1982年。继李天民教授所编的《管理会计学参考资料》（电大版）辑入的我国企业应用管理会计的文章之后，《会计研究》、《财务与会计》等国内权威性会计刊物，亦常有我国企业应用管理会计的案例和经验介绍。
3.3对我国管理会计应用调查结果的总结
20多年来，我国的管理会计工作人员为管理会计的推广和应用做了许多工作，管理会计在我国一些大型国有企业中的应用还是比较成功的，取得了一些进展，主要表现在：
（1）有些企业设置了专门的机构和人员。
（2）推行了目标成本和目标利润考核机制。实行目标成本和目标利润管理的核心在于：以市场为导向建立经营机制，以降低成本为核心，以分析经济核算为手段，以重奖重罚为利益机制。
（3）重视控制成本费用及差异分析。
（4）重视投资决策及其效果评价。
（5）加强资金预算管理，提高资金使用效益，并为准确评价、考核下属公司业绩服务，逐步加强全面预算管理，同时建立了责任会计制度。
但我国的管理会计的发展也同时呈现出诸如此类不足：
在管理会计中应用最多的方法为财务分析、本量利分析、固定资产投资决策方法等。大多数企业的信息系统依然是为财务会计而非管理会计设计的。
管理会计部分理论上完美的方法，譬如成本差异分析等，由于在理论的模型设计上过于简化（如单一产品单一工资），与实践脱节，所以并不适用。
在资产回报评价中，之所以采用较为先进的指标体系，多半是出于形式上的需要，企业本身并没有采用新的指标体系的原动力。
影响管理会计在企业中运用的最主要因素是企业内部管理者未给予足够的重视和支持。 4管理会计在我国应用中存在的问题
由于各种原因，目前管理会计只是在部分地区、部分企业得到零星分散的应用，还没形成一整套真正意义上的管理会计应用体系：
应用不广泛：迄今为止，管理会计仅在部分地区、部分企业得到了一定程度的应用，还有相当数量的企业经营管理人员对管理会计知之较少甚至一无所知，因而使管理会计的应用空间受到极大的限制：应用不深入：从目前情况看，仅有部分管理会计理论与方法在基层工商企业的经营管理中得到初步应用，还有许多非常有助于加强企业内部管理、提高微观经济效益的管理会计内容并未进入实质性的应用阶段，没能在现代企业的内部管理中发挥重要作用;应用不协调：部分管理会计内容尽管在实际工作中得到了初步应用，但它们基本上还处在零星分散状态，彼此之间缺乏有机的、紧密的联系，尚未形成一个真正意义上的管理会计信息系统
4现有管理会计存在的问题
4.1管理会计在我国应用中“人”的问题
（1）人本身的素质与发展阻碍了管理会计的广泛应用
管理会计的运用最终要通过会计人员加以实施，具体运用到企业的日常经营中去，因此会计人员的综合素质（包括知识层次、知识结构、会计价值观及其职业水准等）对于管理会计的实际应用起着极为重要的作用。它不仅要求会计人员懂得现代管理科学、数学、统筹学、经济学方面的知识，还应当了解心理学、行为学等这些社会科学方面的知识。 据统计，我国财会人员的素质普遍不高，受过大学专业教育的不及1090，在素质相对高一些的国有企业及县以上集体企业600万会计人员中，大专文化水平以上的也只有18. 290，有会计师资格的仅占14. X90，而且我国企业现有的中高级职称的会计人员，由于年龄偏大，知识结构趋于老化，因而很难将现代管理科学应用于实践。 （2）人们的观念文化阻碍了管理会计的广泛应用
社会文化环境影响管理会计的职业道德规范及管理会计中企业内部责任会计的激励方式，企业文化环境影响管理会计在企业的应用效率。管理会计的职业道德规范是从事管理会计工作的人员提供管理会计信息以保证管理会计目标实现的行为准则，也是管理会计职业化的必要保证。我国目前却并未对管理会计的职业道德作出规范，我国管理会计职业道德规范的建立应该奠定在我国文化环境的特征上，我国传统文化强调的守法诚实、敬业、正直等做人的基本准则与管理会计特点的结合，是建立管理会计职业道德规范的出发点。我国传统文化中不利于管理会计发展的观念主要有：轻商重义，导致人们对管理会计的偏见;谨慎保守，使得管理者害怕风险，造成企业报酬的偏低;和为贵的中庸思想，会导致责任考核中奖惩不明降低管理效率;过分注重社会责任，往往抑制了人的创造性;传统的自给自足的小农经济意识，则忽视包括管理会计在内的现代管理方法在企业中的应用;计划经济的管理观念，助长了不积极面向市场开拓进取的惰性c这些不利因素是我们在推广管理会计过程中必须要解决的问题。
在企业的管理会计应用中，企业领导是一个关键因素。如果企业领导没有一定的管理会计意识，他们将不会考虑会计人员在预测、决策、规划和控制中的作用，即使会计人员水平再高可能也难以发挥作用。由于对国有企业领导人考核和管理的指标体系不完善，激励约束机制不健全，企业领导人既不能分享投资决策成功的收益，也不承担投资失误造成的损失，因而缺乏推广应用管理会计方法的动力和热情。而另一方面，对于中小型私营企业来说，虽然运用管理会计的预测、决策等科学方法，能够提高企业的管理效率和经济效益。但由于私营企业人力、物力、财力的限制，私营企业主也不愿全面推广和应用管理会计。
4.2管理会计在我国应用中“环境”的问题
（1）法律制度环境阻碍了管理会计的广泛应用
任何事物的产生、发展和壮大都是与其周围的事物相联系着的，不仅要受外部环境和内部条件的影响，而且还要受到事物本身的制约。
总体上来说我国的法律体系还不健全，不能造就一个公平的市场经济环境。税法对不同地区、不同组织形式的企业规定了差别税率，对大小规模纳税人规定了不同的增值税处理办法，这些都造成了企业不平等的地位。这些法制上的不健全、不完善使得管理会计给企业提供经营决策信息时在有用性、相关性方面大为减弱。另外，法律实施情况不如人意也是制约公平竞争环境形成的另一个重要原因。虽然我国出台了许多法律，但是在实际工作中“执法不严、有法不依”和“权大于法”的现象经常发生。如（破产法）虽然已颁布实施了十多年，但在许多国企严重亏损的情况下，真正破产的却寥寥无几，使得市场优胜劣汰的规律不能体現。 管理会计是在西方产生、深受市场经济体制的影响，而长期以来我国一直实行计划经济体制，在这种体制下，企业的供、产、销及人、财、物均纳入相应的计划，最为典型的表现就是“统配统拨”、“统购统销”和“统收统支”，企业不过是一个放大了的“车间”而己。企业或非营利机构不能独立地进行投资决策，这一权力属于上级部门，决策权限依照各部门特点、特定投资项目的规模及其重要性的不同予以严格的划分。最大和最重要的投资项目由政府做出决策，其它投资项目由有关部门的负责人决定。在这种情况下，给企业经营决策者提供决策信息就没有任何意义了。十一届三中全会以来，我国的企业制度改革经历了放权让利、企业承包和转换经营机制三个阶段，这几种制度都不同程度的存在着这样那样的缺点，使得经营决策者在进行决策时更重视一些行政因素和社会影响因素，而不能重视管理会计所提供的信息，从而造成了管理会计在企业中不能普遍应用。同时，现阶段我国的金融体制、价格体制还不完善，使得管理会计在实际运用中不能充分发挥作用。
（2）学科建设环境阻碍了管理会计的广泛应用
管理会计没有成熟的基本理论和方法体系 管理会计没有像财务会计那样有一套前后一贯的比较成熟的基本理论体系和方法体系，仍停留在简单方法的介绍方面，忽视理论系统研究，缺乏对实用性、功能性和可噪作性的追求。管理会计不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求，这就使管理会计理论的研究与实践在我国形成了先天不足。研究者大都把注意力集中在财务会计领域，如对环境会计、人力资源会计等会计新领域的研究，一般只在财务会计领域研究其应用，极少从管理会计学科来拓展新会计领域的应用，这无疑在很大程度上降低了管理会计在实务中的应用效果。
管理会计与财务管理的内容重复交叉现象严重。目前，管理会计的内容一般包括：戎本习性、经营预测、经营决策、长期投资决策、经营预算、成本控制、存货控制和责任会计等。从中我们不难发现，财务管理中的投资决策、营运资金管理、财务预算和财务控制等内容与管理会计中的经营预测、长期投资决策、经营预算和存货控制等内容重复交叉。现有的管理会计之所以给人们莫衷一是的感觉，主要在于它的名不正，言不顺，理不足。因此需要加大整合力度，对其内容体系彻底改造，使它回归到成本管理这个范畴内。可以将成本会计和管理会计合并成一门成本管理会计，其研究的对象是成本的核算、规划和控制，研究的内容是原有成本会计的内容加上管理会计中与成本管理相关的内容，如成本性态分析、变动成本法、成本预测、成本决策、标准成本、责任成本等内容。把管理会计原有的内容体系，分解到财务管理和成本会计两个学科中去，把其有关职能落实到财务管理部门和成本核算部门去执行，从而解决管理会计在理论和实践上的两个误区。分解的结果是让管理会计“名亡实存”，在学科上使财务管理和成本会计的内容体系更加系统化，在实践上解决管理会计有职能无机构、有任务无人员的虚置状态。
（3）学术上精确的模型与信息、并不相关
①会计工作的重心更多地“外向”而非“内向” 20世纪的二三十年代，当几乎所有与管理会计有关的技术方法都出现以后，管理会计的发展却似乎停步了。分析其原因，很重要的一条是因为采用管理会计信息、系统的大型企业获得成功，使得小型企业以其为范例，不再追求创新和改进。另一重要原因是管理会计信息相关性丧失。30年代以后，外部市场尤其是证券市场强化了对企业信息披露的要求，企业的股权也越来越多地分散到众多的小股东手中，企业对外财务报告受到的压力不断加大。企业面对压力，自然会将会计工作的重J，，，更多地“外向”。企业的会计人员不得不忙于编制各期的财务报告，不再愿意花时间来设计企业的管理会计系统。企业管理者也受到了迷信数字的投资者的影响，不得不时时关注外部人员对自己的评价，琢磨如何在短期提高自己的声誉，而不是关子自企业的长期生存。因此管理会计赖以发展的企业精神和基本要求完全丧失了，管理会计也就不能再为企业的管理者提供高度相关的信息了。
不同的内部管理者（层）管理会计信息具有不同的需求管理会计为公司内部决策者的使用而提供会计信息。一个企业内的不同活动，如营销与运营，要求不同形式的会计信息以利于决策。管理会计的目标是为管理者提供信息，使他们能够做出正确的决策。从本质上讲，所有会计信息的取得都是为了帮助有关人员做出决策。在最理想的情况下，决策所用的信困息应当相关并且准确。尽管近年来“相关”这个词已经深入研究，但是确认相关信息的能力，通常决定了现代商业活动的成败。例如，营销经理在给产品定价时要考虑产品的单位成本;另一方面，运营经理却会对生产该产品所必需的人工、材料和间接费用感兴趣。因此，对管理会计信息的需求因决策种类和决策者的不同而不同。
②精确但不相关的信息对决策是没有价值的
近年来，企业产品、服务的生产和营销方式的不断升级导致了管理层对会计信息需求的改变。不仅如此，随着商业竞争环境的不断改变，新的信息需求就产生了，它需要那些对决策具有影响或对预期产生的结果有用的信息。例如，当产品线利润开始缩水时，要想继续盈利，关键在于掌握该产品生产线相关精确信息。利润缩水可能表明消费者偏好的转移，企业的竞争战略方式有必要做出改变。此时，企业可能需要的是低成本战略，而不是凭产品特性或质量的差异化战略。由此可见，精确但不相关的信息对决策是没有价值的。
能用一些简单道理说明的就不一定非要用某种复杂公式和数学公式;对某一问题的讲述不能自相矛盾，令人无所适从，应有一个自始至终的体系和操作模型，便于在实践中采用。美国著名管理学者卡普兰教授曾就此指出：“对于那些还未从事过会计实务的人来说，其有关管理会计实务方面的知识纯粹来源于教科书，而管理会计教科书中的方法与实例有相当一部分内容缺乏系统的观察与实验，特别是一些研究人员仍在追求开发高度复杂却日益偏离实际的数学模型，而实际上，这些缺乏实践基础而又故弄玄虚的数学分析模型往往使实践工作者感到扑朔迷离，无法在实践中加以操作。”fs;抽象数量模型方法适于做一般性的分析，提供解决问题的思路，而不是具体的运用，特别是解决经济活动中的某一具体问题，单纯用数量模型的方法去解决是注定要失败的，需要结合经验方法，更需要善于观察思考的方法，但是现实中的人们经常采取“机械主义”和“拿来思想”，照套公式，填写数据，歪曲了数量经济模型的本来用意。数量模型对纯经济学这样抽象的理论学科来说，使抽象的内容直观了，确实是一种进步，而对管理会计这样具体的应用学科来说，明确的事物变抽象了，确实是一种退步。
③就技术层面而言，缺乏有效的信息支持
特别是在基础数据的采集和数据仓库的建立上缺乏技术保障是一个很棘手的技术问题。管理会计的使用者主要在企业内部，而企业管理与控制，包括了战略管理、经营管理和任务（作业）管理三个层面。不同层面的决策、计划和控制所需要的信息各有侧重。传统的管理会计方法，主要服务于经营管理，以财务控制为主要工具，侧重于提供各类财务信息。而随着企业经营环境的变革和组织结构的扁平化发展，企业决策和控制的重点发生了转移。向上拓展到战略层，向下则延伸到任务层。战略层所需要的信息，以外向型、面向未来信息为主;而任务层所需要的信息，则大量表现为经营信息（非财务信息）。适应这种变化的需要，管理会计的创新技术和方法，大量地涉及非财务信息的加工和整理，基础数据的需求量和处理量大大增加。此外，管理会计是完全个性化的领域，不同的使用者需要的信息千差万别。再加上目前企业的经营活动错综复杂，市场外部条件瞬息万变，管理当局往往需要对诸多问题快速地做出决策和处理，因此，对信息的及时性和相关性要求较高。管理会计信息的取得渠道多样化、获取的成本较高成为管理会计应用软件开发中的技术瓶颈。
自上世纪90年代以来的数十种国际权威会计期刊上面所登载的介绍各国管理会计实务的文章，发现许多国家采用相同或相似的管理会计方法，其中传統的管理会计方法如标准成本法、全面预算、本量利分析（CYP）、盈亏平衡分析（ BEP）、内部转移价格，投资评估技术（回收期法，内含报酬率、净现值法）等在各国己获得了较为普遍的应用。至于20世纪80年代中后期到90年代早期在经济发达国家所兴起的战略管理会计方法，如战略成本管理方法、战略投资评价、战略业绩评价法以及品牌价值预算与监督、竞争地位监督、战略定价等，经过近10年来的理论探索和实际运用，如今已作为提高管理效率的重要方法而被各国企业竞相效仿。就我国而言，传统的管理会计方法运用已达到一定程度，但也有值得改进和提高的地方，如国外行之有效的弹性预算、零基预算方法在我国企业并未普遍采用。一些传统的管理会计方法如各种预算方法、本量利分析等在我国有待普及。而更为急迫的是新兴的先进的管理会计方法在我国的运用程度太低，与其他国家的差距甚大。
由于管理会计是为企业内部管理服务的，为达到这一目的，所运用的方法是灵活多样的。管理会计在对财务会计资料和其他经济信息进行加工、改制或制定决策方案时，可以不拘一格地灵活采用各种方法，没有固定的模式。另外，在对各种企业和企业各部门的经营决策效果进行分析、评价时，不仅使用财务会计提供的信息，而且结合企业的具体情况和管理要求，充分利用大量非财务计量的方法，如提供企业文化方面的信息、产品质量管理方面的信息以及机器设备使用效率、劳动生产率等方面的数据等。第三章对解决管理会计应用问题的建议 我国的国情与西方国家有很大差别，西方管理会计模式很难在中国企业直接普遍应用。所以要推广管理会计，应该建立有中国特色的管理会计体系。我国的管理会计应定位在建立社会主义市场经济条件下，密切结合中国企业实际情况，促进现代企业制度的发展。要加强对现有的理论体系重新评价，推翻其中不合理的假设，抛弃过时的技术方法，不要追求高深莫测的理论与数学模型，而要强调行为的研究与应用，立足于建立有中国特色的管理会计体系，便于广大会计人员、管理人员操作运用。管理会计能否在实践中得到有效的推广和使用，在很大程度上取决于如何及时地将实践中获得的成功经验进行归纳、总结、推广，形成示范效应。要及时总结我国企业实施管理会计的成功经验，形成具有中国特色的理论与实践相结合的研究成果，并从中找出管理会计发展的客观规律，以适应企业经营机制转变的需要，保证企业生产经营的高效运行促进企业自身适应能力的提高，最终有利于管理会计的进一步发展应用。 5结束语
我国的管理会计是在引进西方管理会计基础上发展起来的，如回归分析、保本点分析、邊际成本、经济批量、机会成本等，这些方法在企业应用效果不佳。首先，这些方法都要求在一些假定不变的前提下应用，用静止的观点来看待企业产品，而这些不变的假定前提与企业现实前提存在不吻合现象C如，使用简单回归法分离间接费用中的固定成本和变动成本。它的要求是企业的产品品种要保持不变，只有在这种情况下，才能分离成本，并且要求这种不变要保持10— 20年，甚至更长，这些要求在企业经营中是不可能的。保本分析则要求“单一产品”为前提，若是多种产品的保本分析则需引入线性规划方法，应用难度较大。这些方法作为理论经济的模型，注重的是数量分析技术，而很难涉及到企业实践中的数量实质分析。其次，管理会计方法的应用要求会计人员懂得现代科学管理、数学、预测学、经济学等方面的知识，而实际中这种要求很难达到。最后，传统管理会计方法的应用也受到传统企业文化方面的压力，要使之良好应用必须还要有新型企业文化的支撑，传统管理会计方法的局限性也使得其应用内容也受到较大的局限。 从内容上看，传统管理会计主要把目光聚集在企业内部管理与运作上，在成本控制方面主要是采取降低成本措施来实现成本控制的目的，即力求在工作现场不浪费资源、节能降耗、防止事故，以招标方式采购设备和原料，这些都属于降低成本的初级形态。而现代企业是要力图从根本上避免成本的发生，注重对成本动因的分析，它不仅包括生产过程中有形的物料及人力消耗，更包括了企业的规模、市场开拓、企业内部结构调整等无形的成本动因。要对成本进行有效控制，避免成本发生需要企业各个部门的协调与共同努力。在预测与决策内容上，传统管理会计把模型应用和结果计算放在首位，忽视模型应用的前提分析和取数过程，以致影响了支持预测、决策信息的准确性。决策评价的标准主要是利润最大化或现金流最大，这些是重要的财务指标，但从企业管理目标来看，至少说不是全面的。在这方面，单一的决策价值标准给人们带来很多教训。
新世纪企业管理的目标是实现企业价值最大化，而企业的价值是企业现实与未来的财务收益，包括品牌价值、自身经济走势、资本市场上股票市场等的综合表现结果。在业绩报告内容方面，传统会计所提供的信息更多的是财务信息，忽略了非财务信息对企业的影响，而在当前激烈的市场竞争中，非财务信息、如市场占有率、品牌知名度、创新能力、竞争对手信息、产品质量等对企业有着至关重要的影响。
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