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加入世界贸易组织的中国无例外地要遵守世贸的相关规则，为此，中国在加入世界贸易组织议定书中做出了一系列必要的承诺。透明度原则是世界贸易组织的一项基本原则，因此，用透明度原则审视中国的税收活动，以期规范税收活动，提高税收透明度，是中国税收理论和实践的现实任务。
根据世界贸易组织的透明度原则，成员国应及时公开与贸易有关的法律规章和政策，保证统一、公正、合理地实施，并且使其他成员国方便得到相关资料信息。相应地，税收透明度可表述为税收法律、法规公开、透明，税收执法的规范统一，纳税人和公民能便利地了解涉税信息，有通畅的反映意见渠道，能及时得到法律救助。具体来说，税收透明度包括如下几方面的内容：
(1)、税收法律、法规、规章等应在实施前提前公布，并保持相对稳定；(2)、税收法律、法规、规章等的制定应遵循规范、透明的制订程序；(3)、税收执法规范、合理、公开、公正、统一；(4)、税收司法保障措施健全，纳税人能得到有效的司法救助；(5)、税收收入真实。
一、中国税收透明度状况
(一)、中国在税收透明度方面取得了长足进展
首先，中国已初步建立了比较完整的税收和涉税法律、法规体系。一方面，从1990年以来，中国先后制定实施了《行政诉讼法》、《国家赔偿法》、《行政处罚法》、《行政复议法》和《立法法》，使行政管理基本能够有法可依，行政管理相对人的法律救济措施得到改善。另一方面，就税收法律制度来看，中国已建立了包括《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》以及《增值税暂行条例》等十几部税收实体法，并附之以大量规章、规范性文件；2001年5月1日后修订实施的《税收征收管理法》又在税收程序法方面取得了进展，基本构建起了适应市场经济要求的税收法律框架体系。
其次，税收立法和税收执法有了原则性的程序。《立法法》明确将“公布”作为立法的必经法定程序，“听取各方面的意见”也进入了立法的法定程序，提高了包括税收法律在内的法律的透明度。税收法律、法规的立法都应经历编制立法规划、起草、征求意见、审查、通过、公布和备案的程序进行。在税收执法方面，纳税人对税务机关的征税、处罚、强制执行等措施有异议时，可以要求税务机关举行听证会，发表意见，还可以向税务机关申请复议，以至提起行政诉讼。
再一方面，税收政务公开，透明度提高。各级税务机构近年来普遍推行了政务公开活动，将税务机构的设置，各部门的职能、权限，办税程序、时间以及一些税收政策法规向社会公开，接受纳税人的查询，大大提高了税收工作的透明度。
(二)、中国税收透明度方面存在的不足
尽管中国在提高税收透明度方面取得了较大进展，但离税收法制比较健全的国家，以及适应中国建立民主法制国家的要求来看，税收透明度方面还存在许多不足之处，仍然存在税收透明度偏低的问题。这些问题主要表现在以下几个方面：
1、税收法律、法规的立法程序规范性较差，特别是公布前的透明度偏低。
《立法法》第五条规定“立法应当体现人民的意志，发扬社会主义民主，保障人民通过多种途径参与立法活动。”第五十八条规定“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”但就中国税收法律、法规立法程序的现实来看，听取和征求行政机关和其它国家机关、部门的意见执行较好。人大代表、政协委员和专家等人员通过座谈会、论证会参加讨论、发表意见也能做到，但这些部门和人员的代表性毕竟有限。特别是作为税收利害关系人的大量企业和公民，对影响其切身利益的税收法律、法规和规章较少有发表意见的机会和场所，不能不说是一大遗憾。在这方面，中国与法制比较完善的国家相比在制订税收法律、变更税收法律制度前，让社会全体成员讨论、发表意见的情况存有较大差距。
2、税收法律效力的层次偏低。
中国的税收法律，除了由全国人大立法的法律，还包括由国务院立法的税收行政法规，以及具有法律效力的税收规章、规范性文件，职能部门还会做出不间断的补充解释。并且在税收法律、法规中，绝大部分属于国务院行政立法，人大立法权处于实际的虚置状态，立法层次偏低，不符合税收法定主义原则。具有法律效力的规章、文件、解释，数量多，稳定性差，纳税人要获得相关资料比较困难。
3、税收法律条文模糊或冲突，可操作性差，使执法、司法的随意性增大。
中国税收法律的条文一般较少，有些条文还比较模糊。比如，《税务行政复议规则(试行)》第十五条中规定的复议申请人“因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”这里的“正当理由”包括哪些内容，没有界定。此外像“规章”和“规范性文件”怎样区分，对非法收入是否应该征税等诸多方面都没有明确的规定。正如世界货币基金组织1993年发表的《中国的税收与法治》考察报告中所称：“中国的立法好用比较抽象、广泛的词句，更像制订宪法的风格，而不是写细、写具体。其结果是中国的简洁和规定加起来所描述的细节也不及西方国家单独法律里描述的细节多。”
不同的涉税法律条文有不一致现象，甚至下位阶法与上位阶法发生冲突。例如，《税务行政复议规则(试行)》第八条第二款和《行政复议法》第七条第二款，对“规范性文件”的处理上，前者排除的范围比后者大，产生矛盾。条文的模糊或冲突，有时甚至需要税务人员推论，使税收执法产生困难。税法条文不细致也使得执法者的自由裁量权过大，导致执法和司法宽严不一。此外，一些地方基层税务机构越权减免税，实施税收优惠，也导致税收透明度降低。
4、税收收入数据失真比较严重。
中国的税收收入统计数据中，除了正常合理的统计误差外，一些地方的税收收入数据还存在比较严重的失真现象。税收空转，特别是1993年和2001年，由于税收体制变化引起的普遍的税收收入虚增的水分应该说是一种公开的秘密。失真的税收收入数据，不能真实地反映税收和经济的实际状况，使税收透明度下降。
二、影响中国税收透明度的因素
转轨经济的多变性、不确定性和数千年人治管理的根深蒂固的影响是中国税收透明度偏低的客观原因。从涉税法律和制度的角度分析，具体可归结为如下几方面的因素。
1、立法机关宽泛的授权，行政立法的简单化是税收透明度偏低的重要原因。各国的立法实践中，由立法机关在有限的范围内，将个别的、次要的、具体的立法权授予行政部门行使，并加强立法监督是一种可行的、有效的做法。但还没有哪个国家将有关税收的立法权大量授权行政机关。但在中国，除了《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》和《税收征收管理法》等几部税收法律是由全国人大立法外，绝大多数的税收实体法是以国务院行政法规的方式立法。行政部门事实上成为税收立法的主体，导致税收法律的效力层次降低。而行政部门自己立法、自己执法、自己解释的做法，很难保证立法内容的科学和立法程序的规范、细致。
2、税收立法程序简单导致公开性差。中国税收法律法规和规章的制定时间一般较短，往往没有充分讨论、论证。在税收法律公布以前，属于保密阶段，纳税人和社会公众不能、也不知道发表自己的意见，这是导致税收法律、规章条文模糊、冲突和内容不科学的主要原因。而税法在公布前之所以保密，则是为了防止纳税人的预期行为，也不能避免权力至上观念的影响。所以，税收立法程序简单，公开性不够，从形式上看是制度不规范，其实质则是对纳税权力重视不够。
3、执法者素质偏低是税收透明度偏低的另一个原因。我国近百万的税务大军中真正受过税收高等教育的人还比较少，基层税务人员中更是缺乏。税务人员的素质偏低，水平不高，要准确理解税收法律的内涵有一定困难。而我国税务工作重实体不重程序的习惯，也加剧了执法的随意性，使税收透明度降低。
4、税收工作“收入任务化”和泛政治化，是引致税收透明度降低的又一个原因。税收工作的根本目标虽然是保证税收收入，但税收收入的取得需通过税收实体法和程序法，并结合经济的发展状况，依照税收法律据实征收，既不能多征，也不能少征或不征。而多年来，我国的税收工作却将完成收入任务放在重中之重的位置，甚至把税收收入任务的完成与否当作一项政治任务，反而把依法治税放到了次要位置。一些地方税源不足，为了完成收入任务，就加重纳税人负担，另一些地方即使有税源，因已经完成了税收收入任务，为避免来年任务加重，藏富于企业。此外，由于中央与地方政府税权划分的不稳定，上级政府有能力随时改变“游戏规则”，所以下级政府在税收上总是“留一手”，与上级政府博弈。这是税收收入数据失真以及税收执法违法的重要原因。
三、进一步提高中国税收透明度的措施
1、规范立法权限，提高税收法律的效力层次。
《立法法》第五十六条第二款规定，“应当由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的事项，国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定先制定的行政法规，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，国务院应当及时提请全国人民代表大会及其常务委员会制定法律。”
目前我国规范立法权限，提高税收法律效力层次的条件逐渐完善。一方面，我国已有了《立法法》，全国人大、国务院以及部门和地方政府的立法已有法可依。关键是全国人大应确实负起税收立法的责任，严格授权立法的范围、时期，对已授权国务院的立法加强监督。另一方面，我国加入世贸组织以后，正面临一系列法律、法规的清理、规范，在市场逐步开放的几年过渡期内，将税收法律层次提升正好适宜。再一方面，我国现行主要的税收行政法规都是在1994年开始实施的，经历9年的磨合，矛盾和问题己比较充分地显现出来，比如增值税专用发票问题，消费税的征税范围，两部企业所得税法的合并等问题已有了比较成熟的解决方案或思路，在充分论证分析的基础上，完全有可能在2005年前将现行的税收行政法规提升为税收法律。
2、强化税收立法程序，充分调动公民和纳税人在立法中的能动性。
一方面要健全对税收法律议案的提出主体、批准程序的规定。另一方面，税收的立法程序除了听取人大代表、政协委员和专业人士的意见外，只要不涉及国家的重大安全因素，应留出足够的时间(一般为征求意见稿或草案出台后的半年或1年)，通过听证会或各类媒介，让纳税人和公民充分发表意见，集思广义，从而使税收的法律条文更详细、更明确。既可以避免税法上的空洞或矛盾，又可提高公民的纳税意识，促进中国的民主化进程。
3、完善税收执法程序，强化执法监督。
在税收征收管理和稽查分工的基础上，征收和管理队伍要深入到基层，稽查队伍和权限应适当集中，三个部门应加强信息共享和异常纳税的报告与反馈机制，构建权力相互制衡、运作协调的税收执法机制。同时健全税收犯罪案件的移交机制，发挥公安、司法部门在打击税收违法行为方面的作用，防止以罚代刑。税务部门的税务公开活动要扩大范围，即时更新涉税信息，方便纳税人办税和监督。
4、改革税收工作考核机制，强化依法治税。
首先应在法律制度上采取措施解决涉税活动中的行政干预问题；其次，对税收工作评价考核，从重点考核税收收入任务完成的情况，转变为考核征收率，依法处罚率以及对税收与经济关系的变动率分析等方面上来。人大要加强对税收收入水分的检查及惩治力度，在法律上保障媒介对涉税违法行为的曝光、揭露。
（作者单位：山东大学经济学院）
根据世界贸易组织的透明度原则，成员国应及时公开与贸易有关的法律规章和政策，保证统一、公正、合理地实施，并且使其他成员国方便得到相关资料信息。相应地，税收透明度可表述为税收法律、法规公开、透明，税收执法的规范统一，纳税人和公民能便利地了解涉税信息，有通畅的反映意见渠道，能及时得到法律救助。具体来说，税收透明度包括如下几方面的内容：
(1)、税收法律、法规、规章等应在实施前提前公布，并保持相对稳定；(2)、税收法律、法规、规章等的制定应遵循规范、透明的制订程序；(3)、税收执法规范、合理、公开、公正、统一；(4)、税收司法保障措施健全，纳税人能得到有效的司法救助；(5)、税收收入真实。
一、中国税收透明度状况
(一)、中国在税收透明度方面取得了长足进展
首先，中国已初步建立了比较完整的税收和涉税法律、法规体系。一方面，从1990年以来，中国先后制定实施了《行政诉讼法》、《国家赔偿法》、《行政处罚法》、《行政复议法》和《立法法》，使行政管理基本能够有法可依，行政管理相对人的法律救济措施得到改善。另一方面，就税收法律制度来看，中国已建立了包括《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》以及《增值税暂行条例》等十几部税收实体法，并附之以大量规章、规范性文件；2001年5月1日后修订实施的《税收征收管理法》又在税收程序法方面取得了进展，基本构建起了适应市场经济要求的税收法律框架体系。
其次，税收立法和税收执法有了原则性的程序。《立法法》明确将“公布”作为立法的必经法定程序，“听取各方面的意见”也进入了立法的法定程序，提高了包括税收法律在内的法律的透明度。税收法律、法规的立法都应经历编制立法规划、起草、征求意见、审查、通过、公布和备案的程序进行。在税收执法方面，纳税人对税务机关的征税、处罚、强制执行等措施有异议时，可以要求税务机关举行听证会，发表意见，还可以向税务机关申请复议，以至提起行政诉讼。
再一方面，税收政务公开，透明度提高。各级税务机构近年来普遍推行了政务公开活动，将税务机构的设置，各部门的职能、权限，办税程序、时间以及一些税收政策法规向社会公开，接受纳税人的查询，大大提高了税收工作的透明度。
(二)、中国税收透明度方面存在的不足
尽管中国在提高税收透明度方面取得了较大进展，但离税收法制比较健全的国家，以及适应中国建立民主法制国家的要求来看，税收透明度方面还存在许多不足之处，仍然存在税收透明度偏低的问题。这些问题主要表现在以下几个方面：
1、税收法律、法规的立法程序规范性较差，特别是公布前的透明度偏低。
《立法法》第五条规定“立法应当体现人民的意志，发扬社会主义民主，保障人民通过多种途径参与立法活动。”第五十八条规定“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”但就中国税收法律、法规立法程序的现实来看，听取和征求行政机关和其它国家机关、部门的意见执行较好。人大代表、政协委员和专家等人员通过座谈会、论证会参加讨论、发表意见也能做到，但这些部门和人员的代表性毕竟有限。特别是作为税收利害关系人的大量企业和公民，对影响其切身利益的税收法律、法规和规章较少有发表意见的机会和场所，不能不说是一大遗憾。在这方面，中国与法制比较完善的国家相比在制订税收法律、变更税收法律制度前，让社会全体成员讨论、发表意见的情况存有较大差距。
2、税收法律效力的层次偏低。
中国的税收法律，除了由全国人大立法的法律，还包括由国务院立法的税收行政法规，以及具有法律效力的税收规章、规范性文件，职能部门还会做出不间断的补充解释。并且在税收法律、法规中，绝大部分属于国务院行政立法，人大立法权处于实际的虚置状态，立法层次偏低，不符合税收法定主义原则。具有法律效力的规章、文件、解释，数量多，稳定性差，纳税人要获得相关资料比较困难。
3、税收法律条文模糊或冲突，可操作性差，使执法、司法的随意性增大。
中国税收法律的条文一般较少，有些条文还比较模糊。比如，《税务行政复议规则(试行)》第十五条中规定的复议申请人“因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”这里的“正当理由”包括哪些内容，没有界定。此外像“规章”和“规范性文件”怎样区分，对非法收入是否应该征税等诸多方面都没有明确的规定。正如世界货币基金组织1993年发表的《中国的税收与法治》考察报告中所称：“中国的立法好用比较抽象、广泛的词句，更像制订宪法的风格，而不是写细、写具体。其结果是中国的简洁和规定加起来所描述的细节也不及西方国家单独法律里描述的细节多。”
不同的涉税法律条文有不一致现象，甚至下位阶法与上位阶法发生冲突。例如，《税务行政复议规则(试行)》第八条第二款和《行政复议法》第七条第二款，对“规范性文件”的处理上，前者排除的范围比后者大，产生矛盾。条文的模糊或冲突，有时甚至需要税务人员推论，使税收执法产生困难。税法条文不细致也使得执法者的自由裁量权过大，导致执法和司法宽严不一。此外，一些地方基层税务机构越权减免税，实施税收优惠，也导致税收透明度降低。
4、税收收入数据失真比较严重。
中国的税收收入统计数据中，除了正常合理的统计误差外，一些地方的税收收入数据还存在比较严重的失真现象。税收空转，特别是1993年和2001年，由于税收体制变化引起的普遍的税收收入虚增的水分应该说是一种公开的秘密。失真的税收收入数据，不能真实地反映税收和经济的实际状况，使税收透明度下降。
二、影响中国税收透明度的因素
转轨经济的多变性、不确定性和数千年人治管理的根深蒂固的影响是中国税收透明度偏低的客观原因。从涉税法律和制度的角度分析，具体可归结为如下几方面的因素。
1、立法机关宽泛的授权，行政立法的简单化是税收透明度偏低的重要原因。各国的立法实践中，由立法机关在有限的范围内，将个别的、次要的、具体的立法权授予行政部门行使，并加强立法监督是一种可行的、有效的做法。但还没有哪个国家将有关税收的立法权大量授权行政机关。但在中国，除了《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》和《税收征收管理法》等几部税收法律是由全国人大立法外，绝大多数的税收实体法是以国务院行政法规的方式立法。行政部门事实上成为税收立法的主体，导致税收法律的效力层次降低。而行政部门自己立法、自己执法、自己解释的做法，很难保证立法内容的科学和立法程序的规范、细致。
2、税收立法程序简单导致公开性差。中国税收法律法规和规章的制定时间一般较短，往往没有充分讨论、论证。在税收法律公布以前，属于保密阶段，纳税人和社会公众不能、也不知道发表自己的意见，这是导致税收法律、规章条文模糊、冲突和内容不科学的主要原因。而税法在公布前之所以保密，则是为了防止纳税人的预期行为，也不能避免权力至上观念的影响。所以，税收立法程序简单，公开性不够，从形式上看是制度不规范，其实质则是对纳税权力重视不够。
3、执法者素质偏低是税收透明度偏低的另一个原因。我国近百万的税务大军中真正受过税收高等教育的人还比较少，基层税务人员中更是缺乏。税务人员的素质偏低，水平不高，要准确理解税收法律的内涵有一定困难。而我国税务工作重实体不重程序的习惯，也加剧了执法的随意性，使税收透明度降低。
4、税收工作“收入任务化”和泛政治化，是引致税收透明度降低的又一个原因。税收工作的根本目标虽然是保证税收收入，但税收收入的取得需通过税收实体法和程序法，并结合经济的发展状况，依照税收法律据实征收，既不能多征，也不能少征或不征。而多年来，我国的税收工作却将完成收入任务放在重中之重的位置，甚至把税收收入任务的完成与否当作一项政治任务，反而把依法治税放到了次要位置。一些地方税源不足，为了完成收入任务，就加重纳税人负担，另一些地方即使有税源，因已经完成了税收收入任务，为避免来年任务加重，藏富于企业。此外，由于中央与地方政府税权划分的不稳定，上级政府有能力随时改变“游戏规则”，所以下级政府在税收上总是“留一手”，与上级政府博弈。这是税收收入数据失真以及税收执法违法的重要原因。
三、进一步提高中国税收透明度的措施
1、规范立法权限，提高税收法律的效力层次。
《立法法》第五十六条第二款规定，“应当由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的事项，国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定先制定的行政法规，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，国务院应当及时提请全国人民代表大会及其常务委员会制定法律。”
目前我国规范立法权限，提高税收法律效力层次的条件逐渐完善。一方面，我国已有了《立法法》，全国人大、国务院以及部门和地方政府的立法已有法可依。关键是全国人大应确实负起税收立法的责任，严格授权立法的范围、时期，对已授权国务院的立法加强监督。另一方面，我国加入世贸组织以后，正面临一系列法律、法规的清理、规范，在市场逐步开放的几年过渡期内，将税收法律层次提升正好适宜。再一方面，我国现行主要的税收行政法规都是在1994年开始实施的，经历9年的磨合，矛盾和问题己比较充分地显现出来，比如增值税专用发票问题，消费税的征税范围，两部企业所得税法的合并等问题已有了比较成熟的解决方案或思路，在充分论证分析的基础上，完全有可能在2005年前将现行的税收行政法规提升为税收法律。
2、强化税收立法程序，充分调动公民和纳税人在立法中的能动性。
一方面要健全对税收法律议案的提出主体、批准程序的规定。另一方面，税收的立法程序除了听取人大代表、政协委员和专业人士的意见外，只要不涉及国家的重大安全因素，应留出足够的时间(一般为征求意见稿或草案出台后的半年或1年)，通过听证会或各类媒介，让纳税人和公民充分发表意见，集思广义，从而使税收的法律条文更详细、更明确。既可以避免税法上的空洞或矛盾，又可提高公民的纳税意识，促进中国的民主化进程。
3、完善税收执法程序，强化执法监督。
在税收征收管理和稽查分工的基础上，征收和管理队伍要深入到基层，稽查队伍和权限应适当集中，三个部门应加强信息共享和异常纳税的报告与反馈机制，构建权力相互制衡、运作协调的税收执法机制。同时健全税收犯罪案件的移交机制，发挥公安、司法部门在打击税收违法行为方面的作用，防止以罚代刑。税务部门的税务公开活动要扩大范围，即时更新涉税信息，方便纳税人办税和监督。
4、改革税收工作考核机制，强化依法治税。
首先应在法律制度上采取措施解决涉税活动中的行政干预问题；其次，对税收工作评价考核，从重点考核税收收入任务完成的情况，转变为考核征收率，依法处罚率以及对税收与经济关系的变动率分析等方面上来。人大要加强对税收收入水分的检查及惩治力度，在法律上保障媒介对涉税违法行为的曝光、揭露。
（作者单位：山东大学经济学院）