论文部分内容阅读
【摘 要】随着社会主义市场经济的不断发展，财政投资融资体制改革的逐步深化，医院面临的内部管理环境和宏观经济环境等发生了巨大变化。新环境给医院会计提出了更高的要求，包括医疗领域投资主体多元化、医疗服务市场化、医院管理企业化、医疗保障社会化、政府财政公共化、社会管理信息化等，使得旧制度在现实实践中也暴露出一些问题，与其现实中的诸多不适应以及自身的不完善日渐明显。本文从新医改对现行医院会计制度产生的影响进行初步探讨，并提出相关建议。
【关键词】医疗卫生体制；医院会计制度；改革；政策；表现影响
一、新医改对医院会计制度产生的影响
1.新医改对医院会计的核算制度产生的影响。现行医院会计制度的主要核算方法以权责发生制为主。但同时又沿用了《事业单位会计制度》中的收付实现制。两种核算制度的并存，成为医院会计制度的一大特色，既强调了医院是事业单位，但又和其他事业单位有着截然不同的差别。为顺应新医改的发展，新制度中，将收付实现制完整的被彻底的消除，取而代之的是完整的权责发生制，使医院的会计核算基本接近企业的会计核算。此方法的优点是更好的实现了收入和费用的分配，避免了收付实现制带来的不足，对医院正确的进行成本核算起到了很好的推动作用，同时有助于提高经济管理水平，为内部各科室各部门及整体工作业绩进行考核，推行绩效考评，为加强医院经济活动的财务控制提供可靠的会计核算资料，也更符合会计核算原则中谨慎性和配比性原则的要求，成为新医院会计制度趋近于企业会计制度的一个标志。
2.新医改对医院会计制度固定资产折旧方面产生的影
响。固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。固定资产折旧反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实反映资产价值。现行医院会计制度对固定资产的基本处理方法是：借记有关“支出”，贷记“银行存款”等，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”，对固定资产不计提折旧，计提修购基金，计提时，借记“医疗或药品支出”，贷记“专用基金-修购基金“。不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。这种对固定资产、固定基金和固定资产及修购基金的账务处理不合理，提取修购基金时，未设置“累计折旧”会计科目，不能反映固定资产净值，容易引起医院资产和净资产虚增。按固定资产原值的一定比例提取修购基金，造成重复列支相关费用，结果使得财务成果失真，医院账面价值严重不实，给政府部门提供错误信息。新制度中，首先明确了固定资产的特征和确认标准，即为生产商品、提供劳务，出租或经营管理者持有。其次，完善会计科目，建立了固定资产折旧制度，即使用超过一个会计年度的固定资产。第三，取消了固定基金，规范了固定资产核算。随后，根据“谨慎性”原则，计提固定资产减值准备。在计提固定资产折旧时，需要区分不同资金来源分别进行会计处理：（1）将医院财政补助、科教项目收入以外的资金（主要是医疗收费）形成的固定资产折旧计入各期医疗成本，有利于完善医疗成本核算范围和夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。（2）对财政补助及科教项目资金形成的固定资产折旧不计入医疗成本，既可以更好地体现医院的补偿机制，又有利于按照预算管理要求对财政项目收支及结余进行核算。（3）增设“累计折旧”会计科目，取消“固定基金”和“专用基金”科目中的“修购基金”明细科目的核算内容。购入固定资产时借记有关支出，贷记“累计折旧”，同时登记固定资产明细账和总账。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。这样，能够真实准确的反映资产的价值，同时，取消一次性列支的设计，改为按照预计使用寿命年限的方法在计提折旧时分期分摊支出，避免了重复性列支。（4）旧制度规定：“医院的净资产是指医院资产减去负债后的余额”，包括事业基金、固定基金和专用基金。由于旧制度使用了固定资产等于固定基金的恒等式，而固定资产在使用过程中又不计提折旧，因此，将固定资产中的水分实实在在地反映在属于净资产的固定基金中。同时，旧制度将应列入负债的部分专用基金（如住房基金、从成本中提取的职工福利费等）也列入了净资产中，造成了净资产的严重不实。新制度对这类问题均进行相关处理，如要求对固定资产全面计提折旧，增设“应付福利费”科目反映医院从成本中提取用于职工个人的职工福利费。此改革点可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用情况，便于会计报表使用人做出相关决策，也可以避免医院资产和净资产的虚增。使医院的会计报表能够真实地反映其资产、净资产及收支结余的情况。
3.新医改对医院会计制度中无形资产核算方面产生的影响。随着医院规模和实力的不断增强，如医院的口碑、信誉等无形价值也在不断攀升，这样的形势下就必然牵扯到医院无形资产核算方面的要求。原会计制度在此方面是有所缺失的，新制度下的核算也不尽完善，具体来说，对于无形资产的核算应设立“无形资产”核算科目，定期对无形资产计提相关的资产项目，才能准确、真实的反映医疗单位的实际资产情况。顺应固定资产核算方法的改变，新制度对无形资产也设置了“累计摊销”科目，用以核算无形资产在使用过程中的摊销额，准确地反映无形资产的账面价值，也增加了成本费用核算的准确性。
4.新医改对医院会计制度中管理费用财务费用分摊方面的影响。旧制度中，管理费用分摊上体现出不合理，未设置 “财务费用”科目。《医院财务制度》规定，管理费用是不能直接计入医疗支出或药品支出的间接费用，按医疗和药品部门的人员比例进行分摊，这种分摊方式存在很大的不合理性。因为医院除了开展医疗服务工作外，还担当着教学，科研的任务，目前，医院会计制度简单将成本核算对象划分为医疗支出和药品支出，不利于准确核算医院的医疗成本。同时管理费用作为医院的一项期间费用，内容、含义相当广泛，除了医院管理部门的费用外，还包括为医疗、药剂、管理等部门的间接费用。如果简单按人员比例进行分摊，势必造成医疗收支亏损，而药品收支结余数较大的现象，影响医院财务收支的真实性，使报表使用者无法得知管理费用在支出中所占的比例。鉴于医疗机构管理费用难以确定适当的分配标准，可考虑年末将管理费用直接转入医院业务收支结余，不再分摊计入医疗支出和药品支出，仅反映医院总体收支结余。 医院的发展避免不了各种渠道的融资、集资等，其产生的借款利息在旧制度中同存款利息收入分别计入管理费用和其他费用之中的，那么在新形势下，医院便会导致医院存在于负债的经营状态，这就势必要了解医院的债务负担和债务利用状况，那么也就有必要将医院的借款利息支出单独列出来，设立“财务费用”科目，分类度量医院债务的成本和效益。
二、对医院会计制度改革和会计工作管理的建议
1.建立预算体系。确定核算单位，以此细化医院的预算体系，使全成本核算体系与预算体系保持一致。明确每个核算单位的成本控制范围，在日常的核算工作中，力争得到领导的支持，达到目标明确及可操纵性的效果。对于有重大支出项目的科室，要进行控制，掌握成本增长的主要环节。成本控制是一项全民参与的工作，为了能更好的增加收益，每个核算单位预先制定本科室本月的成本既定指标，做到事前成本控制，事中成本核算，时候编制成本分析报告，最终将结果进行反馈，这样才能为有效的控制成本提供保障。
2.扩大适用范围，为非营利性医疗机构制定可行的会计制度。新的医疗体制改革是针对公立医院进行多元化办医要求的改革，主旨是为了营造医疗行业相互促进而相互竞争、政府管办分开、通过购买服务提供多层次、多样性医疗服务需求的格局。营利性医院也完全可以按照新的会计制度照章纳税。新加坡及部分欧洲的营利性医院都完全执行企业的会计制度，运行效果良好，因此，我国营利性医院也完全可以适用企业会计制度。
3.新医改环境下医院会计管理工作的落实。在新医改的环境下，随着我国新医院会计制度的试点实施，要保障医院会计管理工作可以得到切实的落实与实践，医院方面首先应当理清思路，熟悉新医改方案与新会计制度，对内部会计核算及其科目进行相应的调整，在此基础上做好会计工作的过渡与衔接准备。（1）熟悉新医改方案与新会计制度。要保证新医改环境下医院会计管理工作可以得到有效落实，充分发挥其在医院经济管理中的重要作用，医院方面首先应当组织内部会计人员对新医改方案以及新医院会计制度进行全面的熟悉，了解我国新医改方案以及新医院会计制度在现有会计处理的基础上作出了哪些具体的调整，而这些调整又对医院会计管理工作形成了哪些具体的影响。只有在对新医改方案以及新会计制度进行全面熟悉、了解及深入研究的基础之上，医院会计管理工作才能作出适时且适当的调整，与新医改方案以及新医院会计制度的要求相匹配。（2）调整会计核算及其会计科目设置。在对新医改方案以及新医院会计制度进行系统、全面且深入的了解之后，医院会计管理工作应当从会计实务开始进行相应的调整，依照新医改方案以及新医院会计制度的相关调整，对内部会计制度进行相应的优化与完善，在此基础上，针对上述会计核算工作以及会计核算科目设置等方面的滞后性及不足进行相应的优化，调整会计核算的范围及方式，进一步完善会计核算科目的设置，使其与当前新医改方案以及新医院会计制度的要求相吻合。（3）做好会计管理工作的过渡与衔接准备。随着新医院会计制度试点实施的不断发展，这一新制度必将取代现有的医院会计制度，成为医院会计管理工作的主要指导规范和医院内部会计制度体系构建的主要依据，所以，在新医改方案不断深入落实的条件下，医院要保证会计管理工作的有效性、准确性和及时性，应当依照医院内部会计管理的基本现状，对会计管理工作中每一个环节的处理工作进行适当调整，做好制度改革前的过渡与衔接准备，将现有的会计管理工作逐步向着新医院会计制度要求的方向进行调整，以避免新会计制度实施时会计管理工作出现混乱。
从长远趋势看，有关主管部门应当致力于制定发布一套符合当前保留的公立医院改制后的国有或多种所有制非营利医院、社会资本参与或兴办的非营利性医院之需要的制度。这是第一需要、首当其冲的任务。其主要原因，一是填补了公立医院改制后适用会计制度的空白，这是公立医院改革的需要。二是按照社会要求，社会资本参与医疗行业准确、恰当反映的需要。
参 考 文 献
[1]财政部，卫生部.医院会计制度：会计科目和会计报表[M].中国财政经济出版社，1998.11
[2]侯常敏，程薇，刘建民.新医院会计制度解读与衔接[M].经济科学出版社，2011
[3]郭成杰，吴新勇，王立.药品零差价下医院收费核算方法必须转换
[J].卫生经济研究.2010（7）
[4]杨魁.浅析新旧会计制度下医院会计核算的差异[J].中国总会计师周刊.2011（5）
[5]国务院.医药卫生体制改革近期重点实施方案.2009-2011
[6]徐丽云.浅谈新医改政策对医院会计制度的影响[J].新财经.
2011（8）
【关键词】医疗卫生体制；医院会计制度；改革；政策；表现影响
一、新医改对医院会计制度产生的影响
1.新医改对医院会计的核算制度产生的影响。现行医院会计制度的主要核算方法以权责发生制为主。但同时又沿用了《事业单位会计制度》中的收付实现制。两种核算制度的并存，成为医院会计制度的一大特色，既强调了医院是事业单位，但又和其他事业单位有着截然不同的差别。为顺应新医改的发展，新制度中，将收付实现制完整的被彻底的消除，取而代之的是完整的权责发生制，使医院的会计核算基本接近企业的会计核算。此方法的优点是更好的实现了收入和费用的分配，避免了收付实现制带来的不足，对医院正确的进行成本核算起到了很好的推动作用，同时有助于提高经济管理水平，为内部各科室各部门及整体工作业绩进行考核，推行绩效考评，为加强医院经济活动的财务控制提供可靠的会计核算资料，也更符合会计核算原则中谨慎性和配比性原则的要求，成为新医院会计制度趋近于企业会计制度的一个标志。
2.新医改对医院会计制度固定资产折旧方面产生的影
响。固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。固定资产折旧反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实反映资产价值。现行医院会计制度对固定资产的基本处理方法是：借记有关“支出”，贷记“银行存款”等，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”，对固定资产不计提折旧，计提修购基金，计提时，借记“医疗或药品支出”，贷记“专用基金-修购基金“。不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。这种对固定资产、固定基金和固定资产及修购基金的账务处理不合理，提取修购基金时，未设置“累计折旧”会计科目，不能反映固定资产净值，容易引起医院资产和净资产虚增。按固定资产原值的一定比例提取修购基金，造成重复列支相关费用，结果使得财务成果失真，医院账面价值严重不实，给政府部门提供错误信息。新制度中，首先明确了固定资产的特征和确认标准，即为生产商品、提供劳务，出租或经营管理者持有。其次，完善会计科目，建立了固定资产折旧制度，即使用超过一个会计年度的固定资产。第三，取消了固定基金，规范了固定资产核算。随后，根据“谨慎性”原则，计提固定资产减值准备。在计提固定资产折旧时，需要区分不同资金来源分别进行会计处理：（1）将医院财政补助、科教项目收入以外的资金（主要是医疗收费）形成的固定资产折旧计入各期医疗成本，有利于完善医疗成本核算范围和夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。（2）对财政补助及科教项目资金形成的固定资产折旧不计入医疗成本，既可以更好地体现医院的补偿机制，又有利于按照预算管理要求对财政项目收支及结余进行核算。（3）增设“累计折旧”会计科目，取消“固定基金”和“专用基金”科目中的“修购基金”明细科目的核算内容。购入固定资产时借记有关支出，贷记“累计折旧”，同时登记固定资产明细账和总账。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。这样，能够真实准确的反映资产的价值，同时，取消一次性列支的设计，改为按照预计使用寿命年限的方法在计提折旧时分期分摊支出，避免了重复性列支。（4）旧制度规定：“医院的净资产是指医院资产减去负债后的余额”，包括事业基金、固定基金和专用基金。由于旧制度使用了固定资产等于固定基金的恒等式，而固定资产在使用过程中又不计提折旧，因此，将固定资产中的水分实实在在地反映在属于净资产的固定基金中。同时，旧制度将应列入负债的部分专用基金（如住房基金、从成本中提取的职工福利费等）也列入了净资产中，造成了净资产的严重不实。新制度对这类问题均进行相关处理，如要求对固定资产全面计提折旧，增设“应付福利费”科目反映医院从成本中提取用于职工个人的职工福利费。此改革点可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用情况，便于会计报表使用人做出相关决策，也可以避免医院资产和净资产的虚增。使医院的会计报表能够真实地反映其资产、净资产及收支结余的情况。
3.新医改对医院会计制度中无形资产核算方面产生的影响。随着医院规模和实力的不断增强，如医院的口碑、信誉等无形价值也在不断攀升，这样的形势下就必然牵扯到医院无形资产核算方面的要求。原会计制度在此方面是有所缺失的，新制度下的核算也不尽完善，具体来说，对于无形资产的核算应设立“无形资产”核算科目，定期对无形资产计提相关的资产项目，才能准确、真实的反映医疗单位的实际资产情况。顺应固定资产核算方法的改变，新制度对无形资产也设置了“累计摊销”科目，用以核算无形资产在使用过程中的摊销额，准确地反映无形资产的账面价值，也增加了成本费用核算的准确性。
4.新医改对医院会计制度中管理费用财务费用分摊方面的影响。旧制度中，管理费用分摊上体现出不合理，未设置 “财务费用”科目。《医院财务制度》规定，管理费用是不能直接计入医疗支出或药品支出的间接费用，按医疗和药品部门的人员比例进行分摊，这种分摊方式存在很大的不合理性。因为医院除了开展医疗服务工作外，还担当着教学，科研的任务，目前，医院会计制度简单将成本核算对象划分为医疗支出和药品支出，不利于准确核算医院的医疗成本。同时管理费用作为医院的一项期间费用，内容、含义相当广泛，除了医院管理部门的费用外，还包括为医疗、药剂、管理等部门的间接费用。如果简单按人员比例进行分摊，势必造成医疗收支亏损，而药品收支结余数较大的现象，影响医院财务收支的真实性，使报表使用者无法得知管理费用在支出中所占的比例。鉴于医疗机构管理费用难以确定适当的分配标准，可考虑年末将管理费用直接转入医院业务收支结余，不再分摊计入医疗支出和药品支出，仅反映医院总体收支结余。 医院的发展避免不了各种渠道的融资、集资等，其产生的借款利息在旧制度中同存款利息收入分别计入管理费用和其他费用之中的，那么在新形势下，医院便会导致医院存在于负债的经营状态，这就势必要了解医院的债务负担和债务利用状况，那么也就有必要将医院的借款利息支出单独列出来，设立“财务费用”科目，分类度量医院债务的成本和效益。
二、对医院会计制度改革和会计工作管理的建议
1.建立预算体系。确定核算单位，以此细化医院的预算体系，使全成本核算体系与预算体系保持一致。明确每个核算单位的成本控制范围，在日常的核算工作中，力争得到领导的支持，达到目标明确及可操纵性的效果。对于有重大支出项目的科室，要进行控制，掌握成本增长的主要环节。成本控制是一项全民参与的工作，为了能更好的增加收益，每个核算单位预先制定本科室本月的成本既定指标，做到事前成本控制，事中成本核算，时候编制成本分析报告，最终将结果进行反馈，这样才能为有效的控制成本提供保障。
2.扩大适用范围，为非营利性医疗机构制定可行的会计制度。新的医疗体制改革是针对公立医院进行多元化办医要求的改革，主旨是为了营造医疗行业相互促进而相互竞争、政府管办分开、通过购买服务提供多层次、多样性医疗服务需求的格局。营利性医院也完全可以按照新的会计制度照章纳税。新加坡及部分欧洲的营利性医院都完全执行企业的会计制度，运行效果良好，因此，我国营利性医院也完全可以适用企业会计制度。
3.新医改环境下医院会计管理工作的落实。在新医改的环境下，随着我国新医院会计制度的试点实施，要保障医院会计管理工作可以得到切实的落实与实践，医院方面首先应当理清思路，熟悉新医改方案与新会计制度，对内部会计核算及其科目进行相应的调整，在此基础上做好会计工作的过渡与衔接准备。（1）熟悉新医改方案与新会计制度。要保证新医改环境下医院会计管理工作可以得到有效落实，充分发挥其在医院经济管理中的重要作用，医院方面首先应当组织内部会计人员对新医改方案以及新医院会计制度进行全面的熟悉，了解我国新医改方案以及新医院会计制度在现有会计处理的基础上作出了哪些具体的调整，而这些调整又对医院会计管理工作形成了哪些具体的影响。只有在对新医改方案以及新会计制度进行全面熟悉、了解及深入研究的基础之上，医院会计管理工作才能作出适时且适当的调整，与新医改方案以及新医院会计制度的要求相匹配。（2）调整会计核算及其会计科目设置。在对新医改方案以及新医院会计制度进行系统、全面且深入的了解之后，医院会计管理工作应当从会计实务开始进行相应的调整，依照新医改方案以及新医院会计制度的相关调整，对内部会计制度进行相应的优化与完善，在此基础上，针对上述会计核算工作以及会计核算科目设置等方面的滞后性及不足进行相应的优化，调整会计核算的范围及方式，进一步完善会计核算科目的设置，使其与当前新医改方案以及新医院会计制度的要求相吻合。（3）做好会计管理工作的过渡与衔接准备。随着新医院会计制度试点实施的不断发展，这一新制度必将取代现有的医院会计制度，成为医院会计管理工作的主要指导规范和医院内部会计制度体系构建的主要依据，所以，在新医改方案不断深入落实的条件下，医院要保证会计管理工作的有效性、准确性和及时性，应当依照医院内部会计管理的基本现状，对会计管理工作中每一个环节的处理工作进行适当调整，做好制度改革前的过渡与衔接准备，将现有的会计管理工作逐步向着新医院会计制度要求的方向进行调整，以避免新会计制度实施时会计管理工作出现混乱。
从长远趋势看，有关主管部门应当致力于制定发布一套符合当前保留的公立医院改制后的国有或多种所有制非营利医院、社会资本参与或兴办的非营利性医院之需要的制度。这是第一需要、首当其冲的任务。其主要原因，一是填补了公立医院改制后适用会计制度的空白，这是公立医院改革的需要。二是按照社会要求，社会资本参与医疗行业准确、恰当反映的需要。
参 考 文 献
[1]财政部，卫生部.医院会计制度：会计科目和会计报表[M].中国财政经济出版社，1998.11
[2]侯常敏，程薇，刘建民.新医院会计制度解读与衔接[M].经济科学出版社，2011
[3]郭成杰，吴新勇，王立.药品零差价下医院收费核算方法必须转换
[J].卫生经济研究.2010（7）
[4]杨魁.浅析新旧会计制度下医院会计核算的差异[J].中国总会计师周刊.2011（5）
[5]国务院.医药卫生体制改革近期重点实施方案.2009-2011
[6]徐丽云.浅谈新医改政策对医院会计制度的影响[J].新财经.
2011（8）