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摘 要：为切实加强审计工作，国家提出了审计全覆盖理念，因此政府审计机关人员数量与庞大的审计业务量明显存在不均衡的情况。为了缓解目前政府审计工作的压力，购买社会审计服务是达成审计全覆盖的重要选择。本文概括政府审计机关在购买社会审计服务的具体流程后，利用案例深入挖掘采购以及审计过程，再接着分析此过程中存在的制度问题，在此基础上，本文从“设计机制”、“引导机制”以及“监督机制”这三个方面建议政府审计部门改善采购制度。
关键词：政府购买;社会审计;审计全覆盖
所谓政府审计机关采购审计服务，也就是审计业务外包。目前，我国的政府采购审计业务尚处于萌芽阶段，但对于其它公共服务的购买已有数十年的经验，近些年政府主要采购的审计服务类型中，工程审计、财务审计、咨询评估服务和年度采购审计占据了很大的比例。唐洋（2018）等人提出，政府应该针对那些需要专业审计技术的项目聘用专家，比如工程审计、外资投资审计等。把控制采购程序中的政府审计风险作为研究对象，赵家政（2017）认为强化学习国外的政府审计外包、政府部门应加快制定配套的审计准则与外包费用标准、提高审计机关人员和注册会计师的审计能力。总体来看，我国关于政府审计外包的相关研究尚属少数，实证研究更是少之又少。本文从审计案例的角度切入，探讨在我国现行政府采购社会审计服务的制度下，是否存在制度上的漏洞以及相应的推进机制。
一、政府购买社会审计服务的制度程序
通过向社会层面购买审计服务是国家政府购买社会公共服务这一大类里面的又一具体分支，因此采购过程实质上与政府购买其他社会公共服务大体一致。
分别从确定采购内容、编审采购预算、开展公开采购、监督服务提供过程、验收服务成果等方面展开。
相对于政府审计机关人员较少的情况，我国社会审计的人力资源充足，且呈连年上升趋势。根据财政部官网消息，截至2020年3月底，全国大小会计师事务所数量达到8308家，分所1190家，全行业执业注册会计师约11万人，事务所从业人员数量超过40万，年收入高达1000亿元，为有需求的上市公司和企事业单位全力提供专业的审计服务，为深化改革，推动审计监督全覆盖提供了坚实的力量。政府购买社会审计服务的程序具体如下：
（一）确定购买内容
正确确定采购内容是政府机关顺利开展采购活动的前提。首先是根据所办业务的重点与否以及国家保密要求和其他因素，以此确定购买社会审计服务的内容与范围。其次是合理明确需求，可以使用编制年度计划，对政府审计机关的审计目标、人力、社会资源等进行综合评估，帮助政府审计机关确定采购需求。第三是全面衡量我国社会审计的市场状况，推断其供给能力。
（二）编审采购预算
在编制对外采购审计服务的预算时，要以本年度所需的采购内容、年度预算编制规章制度以及上一年度采购预算具体的执行情况为依据，保证预算金额与市场价格保持一致。
（三）开展公开采购
政府机关购买社会公共服务时，需要根据采购内容、对象、渠道的不同，采购方式可分为：邀请招标、公开招标、单一来源采购、竞争性谈判等。购买社会审计服务时，主要采用竞争性谈判以及公开招标的方式，采购时要遵循公开透明、公平竞争的原则，同时也要严格筛选出资质、信誉较好的投标单位。
（四）监督审计过程
政府审计机关在购买社会审计服务时，不仅作为需求者、采购者，更是站在一个监督者的角度对社会审计机构在审计过程中进行全面监督。
（五）验收审计服务
整个审计项目结束后，政府应该按照规定验收社会审计机构的审计服务。第一，对其提供的工作底稿、审计服务质量进行仔细检查，对最终审计结果实施公平、公正的判断。第二，采购部门理应对触及到的资金使用情况和审计工作完成效率等实施考核评价，将最终评价结果发送给审计机构，这些可以成为以后年度购买社会审计服务的关键参考依据。
二、政府审计机关购买社会审计服务的案例分析
（一）某省供销合作社某主任经济责任审计的案例概况
某省审计厅于2016年7月开始实施针对该省供销合作社（以下称省总社）H主任的经济责任审计，审计对象包括省总社和其下属的大约12家企业，审计内容是2012至2015年度省总社的财务收支状况，扩展审计了12家下属单位在财务与政策实行方面的情况。
（二）审计服务购买过程
省审计厅就该审计项目于2016年6月在官网上发布通告，只要符合所列条件的事务所均可申报，6月28日审计厅将所有申请表交给法规处，让其负责筛选与核查，之后由业务部完成电脑抽签工作，选出3家会计师事务所。这3家事务所中有7名注册会计师、3名会计师职称、剩下的2人仅有会计从业资格证。省审计厅最初发布的通告中有“对于外部采购的会计师职称以下的工作人员数量必须低于所有人员数量的一半”，因此最终抽取的结果是完全符合要求的。
（三）具体案例：对省总社占用下属车辆问题的详查
社会审计人员在审计省总社的下属企业资产时，并没有发现任何问题。然而政府审计人员在审计省总社时，得知其向A，B，C，D 四家下屬公司总共借了6辆车，一辆108.21万元的辉腾车由B公司在2009年2月采购，但是同年3月就被借到省总社使用到现在。省总社虽然作为农民合作经济组织，政府审计人员认为其也是党政机关，就应该遵守相关规定，因此省总社有用车的需要，应该根据规定申请，而不是私自借用以及占用下属企业车辆。
社会审计人员详细审计后发现，这6辆车都是H主任批准，经过省总社里几个部门的主任借来的，直至审计日，有三辆车归还下属企业，剩下三辆车并没有归还，而且108.21万元的3.0L辉腾车就在未归还的名单中。审计中发现，借用程序都是口头商议并无纸质协议。省总社自身拥有的一辆丰田汉兰达价值29.8万元，2.7L的SUV明显超过了国家对公务用车的标准规定，借用的6辆下属企业也都超过了标准。审计组最终给省总社的审计意见为，应及时对借用的车辆进行退还，以后不能随意占用下属企业车辆。 三、政府采购审计服务中存在的问题
上述领导经济责任审计的案例，明显可以发现政府采购制度存在不严谨的问题。虽然并没有对该审计项目的结果产生较大的不良影响，但这些问题值得关注研究。因此，笔者针对政府审计部门制度上的缺陷，从“设计机制”、“引导机制”以及“监督机制”这三个方面进行分析。
（一）政府审计部门管理制度中的“设计机制”
上文中领导经济责任审计案例采购了社会服务，但目前国家政府购买社会审计的业务没有详尽的范围，以及根据项目对社会审计机构也没有具体的要求。
（二）政府审计部门管理制度中的“引导机制”
政府在采购社会审计服务时，最终聘用权往往掌控在政府人员手中，所以雇佣熟人的情况经常发生，比如相对信任某个社会审计机构或者工作人员时，就很可能发生不公平的聘用机制。
（三）政府审计部门管理制度中的“监督机制”
案例中社会审计人员没有发现的问题或者没有深究的问题，在经过政府审计人员的审查后被发现了。虽然案例中政府审计人员及时发现了问题，但我国其他一些地方存在政府购买社会审计后成为“甩手掌柜”的情况，没有起到监督指引作用。
四、推动政府购买审计服务发展建议
（一）政府审计部门管理制度中的“设计机制”
借助相关法律法规，对哪些政府审计事项可以通过“政府购买社会审计服务”的方式进行加以界定，对可以参与政府购买社会审计服务这一领域竞争的社会审计组织应当具备的资质、必须满足的回避条件以及需要接受的监督方式和将要披露的相关信息等加以规范的基础上，具体地对可以通过购买方式获得的社会审计服务，在何时、以何种方式以及何种程度的利用进行设计。
（二）政府审计部门管理制度中的“引导机制”
就是要通过设定资质、回避条件以及接受监督和公开披露等方式，帮助政府在购买社会审计服务领域引入市场竞争时，建立起“公平、公正、公开”的竞争机制，引导社会审计组织更好地参与到政府购买社会审计服务领域中。
（三）政府审计部门管理制度中的“监督机制”
政府审计部门应不断重视自己“掌舵者”的身份，尽职尽责地对所购买的社会审计服务进行质量复核，过程监督，结果评估，这既是政府履行其职责的过程，也是使所购买的社会审计符合政府审计的本质要求的重要保证，更是防止社会审计组织与政府审计对象之间滋生腐败的重要手段。
结束语
政府审计部门的业务不断增长而且工作人员数量明显不足的情况下，建立一套合理的政府购买社会审计服务的制度就显得尤为重要，这对政府审计部门和会计师事务所都存在特殊的意义。针对采购审计业务，必须注重设立相关的制度，再就是提供审计相关的思想、费用以及专业能力的保证，促进政府审计采购之路愈加顺利。
参考文献：
[1]张萌萌. 国家审计机关购买审计服务后评估机制研究[J]. 航空财会，2020，2（01）：24-30.
[2]唐洋，陈语斯，黄曦，谢木杉，阳冰，李慧.国家审计购买社会服务的实现路径及策略选择[J]. 会计之友，2018，（15）：127-130.
[3]陈全.浅谈会计师事務所在“政府购买社会服务”中的作用[J].会计师，2014（17）：60-61.
[4]赵家政.关于政府审计外包的若干思考[J].现代商业，2017（20）：147-148.
作者简介：
国语，1995年5月5日出生，女，汉族，籍贯陕西渭南市富平县，现就读于西北政法大学管理学院2019级审计学专业硕士研究生，主要研究方向：政府审计。
（西北政法大学管理学院 陕西 西安 710000）
关键词：政府购买;社会审计;审计全覆盖
所谓政府审计机关采购审计服务，也就是审计业务外包。目前，我国的政府采购审计业务尚处于萌芽阶段，但对于其它公共服务的购买已有数十年的经验，近些年政府主要采购的审计服务类型中，工程审计、财务审计、咨询评估服务和年度采购审计占据了很大的比例。唐洋（2018）等人提出，政府应该针对那些需要专业审计技术的项目聘用专家，比如工程审计、外资投资审计等。把控制采购程序中的政府审计风险作为研究对象，赵家政（2017）认为强化学习国外的政府审计外包、政府部门应加快制定配套的审计准则与外包费用标准、提高审计机关人员和注册会计师的审计能力。总体来看，我国关于政府审计外包的相关研究尚属少数，实证研究更是少之又少。本文从审计案例的角度切入，探讨在我国现行政府采购社会审计服务的制度下，是否存在制度上的漏洞以及相应的推进机制。
一、政府购买社会审计服务的制度程序
通过向社会层面购买审计服务是国家政府购买社会公共服务这一大类里面的又一具体分支，因此采购过程实质上与政府购买其他社会公共服务大体一致。
分别从确定采购内容、编审采购预算、开展公开采购、监督服务提供过程、验收服务成果等方面展开。
相对于政府审计机关人员较少的情况，我国社会审计的人力资源充足，且呈连年上升趋势。根据财政部官网消息，截至2020年3月底，全国大小会计师事务所数量达到8308家，分所1190家，全行业执业注册会计师约11万人，事务所从业人员数量超过40万，年收入高达1000亿元，为有需求的上市公司和企事业单位全力提供专业的审计服务，为深化改革，推动审计监督全覆盖提供了坚实的力量。政府购买社会审计服务的程序具体如下：
（一）确定购买内容
正确确定采购内容是政府机关顺利开展采购活动的前提。首先是根据所办业务的重点与否以及国家保密要求和其他因素，以此确定购买社会审计服务的内容与范围。其次是合理明确需求，可以使用编制年度计划，对政府审计机关的审计目标、人力、社会资源等进行综合评估，帮助政府审计机关确定采购需求。第三是全面衡量我国社会审计的市场状况，推断其供给能力。
（二）编审采购预算
在编制对外采购审计服务的预算时，要以本年度所需的采购内容、年度预算编制规章制度以及上一年度采购预算具体的执行情况为依据，保证预算金额与市场价格保持一致。
（三）开展公开采购
政府机关购买社会公共服务时，需要根据采购内容、对象、渠道的不同，采购方式可分为：邀请招标、公开招标、单一来源采购、竞争性谈判等。购买社会审计服务时，主要采用竞争性谈判以及公开招标的方式，采购时要遵循公开透明、公平竞争的原则，同时也要严格筛选出资质、信誉较好的投标单位。
（四）监督审计过程
政府审计机关在购买社会审计服务时，不仅作为需求者、采购者，更是站在一个监督者的角度对社会审计机构在审计过程中进行全面监督。
（五）验收审计服务
整个审计项目结束后，政府应该按照规定验收社会审计机构的审计服务。第一，对其提供的工作底稿、审计服务质量进行仔细检查，对最终审计结果实施公平、公正的判断。第二，采购部门理应对触及到的资金使用情况和审计工作完成效率等实施考核评价，将最终评价结果发送给审计机构，这些可以成为以后年度购买社会审计服务的关键参考依据。
二、政府审计机关购买社会审计服务的案例分析
（一）某省供销合作社某主任经济责任审计的案例概况
某省审计厅于2016年7月开始实施针对该省供销合作社（以下称省总社）H主任的经济责任审计，审计对象包括省总社和其下属的大约12家企业，审计内容是2012至2015年度省总社的财务收支状况，扩展审计了12家下属单位在财务与政策实行方面的情况。
（二）审计服务购买过程
省审计厅就该审计项目于2016年6月在官网上发布通告，只要符合所列条件的事务所均可申报，6月28日审计厅将所有申请表交给法规处，让其负责筛选与核查，之后由业务部完成电脑抽签工作，选出3家会计师事务所。这3家事务所中有7名注册会计师、3名会计师职称、剩下的2人仅有会计从业资格证。省审计厅最初发布的通告中有“对于外部采购的会计师职称以下的工作人员数量必须低于所有人员数量的一半”，因此最终抽取的结果是完全符合要求的。
（三）具体案例：对省总社占用下属车辆问题的详查
社会审计人员在审计省总社的下属企业资产时，并没有发现任何问题。然而政府审计人员在审计省总社时，得知其向A，B，C，D 四家下屬公司总共借了6辆车，一辆108.21万元的辉腾车由B公司在2009年2月采购，但是同年3月就被借到省总社使用到现在。省总社虽然作为农民合作经济组织，政府审计人员认为其也是党政机关，就应该遵守相关规定，因此省总社有用车的需要，应该根据规定申请，而不是私自借用以及占用下属企业车辆。
社会审计人员详细审计后发现，这6辆车都是H主任批准，经过省总社里几个部门的主任借来的，直至审计日，有三辆车归还下属企业，剩下三辆车并没有归还，而且108.21万元的3.0L辉腾车就在未归还的名单中。审计中发现，借用程序都是口头商议并无纸质协议。省总社自身拥有的一辆丰田汉兰达价值29.8万元，2.7L的SUV明显超过了国家对公务用车的标准规定，借用的6辆下属企业也都超过了标准。审计组最终给省总社的审计意见为，应及时对借用的车辆进行退还，以后不能随意占用下属企业车辆。 三、政府采购审计服务中存在的问题
上述领导经济责任审计的案例，明显可以发现政府采购制度存在不严谨的问题。虽然并没有对该审计项目的结果产生较大的不良影响，但这些问题值得关注研究。因此，笔者针对政府审计部门制度上的缺陷，从“设计机制”、“引导机制”以及“监督机制”这三个方面进行分析。
（一）政府审计部门管理制度中的“设计机制”
上文中领导经济责任审计案例采购了社会服务，但目前国家政府购买社会审计的业务没有详尽的范围，以及根据项目对社会审计机构也没有具体的要求。
（二）政府审计部门管理制度中的“引导机制”
政府在采购社会审计服务时，最终聘用权往往掌控在政府人员手中，所以雇佣熟人的情况经常发生，比如相对信任某个社会审计机构或者工作人员时，就很可能发生不公平的聘用机制。
（三）政府审计部门管理制度中的“监督机制”
案例中社会审计人员没有发现的问题或者没有深究的问题，在经过政府审计人员的审查后被发现了。虽然案例中政府审计人员及时发现了问题，但我国其他一些地方存在政府购买社会审计后成为“甩手掌柜”的情况，没有起到监督指引作用。
四、推动政府购买审计服务发展建议
（一）政府审计部门管理制度中的“设计机制”
借助相关法律法规，对哪些政府审计事项可以通过“政府购买社会审计服务”的方式进行加以界定，对可以参与政府购买社会审计服务这一领域竞争的社会审计组织应当具备的资质、必须满足的回避条件以及需要接受的监督方式和将要披露的相关信息等加以规范的基础上，具体地对可以通过购买方式获得的社会审计服务，在何时、以何种方式以及何种程度的利用进行设计。
（二）政府审计部门管理制度中的“引导机制”
就是要通过设定资质、回避条件以及接受监督和公开披露等方式，帮助政府在购买社会审计服务领域引入市场竞争时，建立起“公平、公正、公开”的竞争机制，引导社会审计组织更好地参与到政府购买社会审计服务领域中。
（三）政府审计部门管理制度中的“监督机制”
政府审计部门应不断重视自己“掌舵者”的身份，尽职尽责地对所购买的社会审计服务进行质量复核，过程监督，结果评估，这既是政府履行其职责的过程，也是使所购买的社会审计符合政府审计的本质要求的重要保证，更是防止社会审计组织与政府审计对象之间滋生腐败的重要手段。
结束语
政府审计部门的业务不断增长而且工作人员数量明显不足的情况下，建立一套合理的政府购买社会审计服务的制度就显得尤为重要，这对政府审计部门和会计师事务所都存在特殊的意义。针对采购审计业务，必须注重设立相关的制度，再就是提供审计相关的思想、费用以及专业能力的保证，促进政府审计采购之路愈加顺利。
参考文献：
[1]张萌萌. 国家审计机关购买审计服务后评估机制研究[J]. 航空财会，2020，2（01）：24-30.
[2]唐洋，陈语斯，黄曦，谢木杉，阳冰，李慧.国家审计购买社会服务的实现路径及策略选择[J]. 会计之友，2018，（15）：127-130.
[3]陈全.浅谈会计师事務所在“政府购买社会服务”中的作用[J].会计师，2014（17）：60-61.
[4]赵家政.关于政府审计外包的若干思考[J].现代商业，2017（20）：147-148.
作者简介：
国语，1995年5月5日出生，女，汉族，籍贯陕西渭南市富平县，现就读于西北政法大学管理学院2019级审计学专业硕士研究生，主要研究方向：政府审计。
（西北政法大学管理学院 陕西 西安 710000）