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摘 要：文章分析了完善对企事业单位主要负责人内部控制的重要性，指出必须优化企业内部控制设计，加强对主要负责人的监督和约束，惩罚与激励机制并存，才能最大限度地避免和防范腐败事件的发生。
关键词：企事业单位主要负责人 内部控制 惩罚与激励
中图分类号：F272.9文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2008)03-166-02
一、完善对企事业单位主要负责人内部控制的重要性
企事业单位主要负责人贪污腐败，隐蔽性较强，有的头上还有一个乃至多个光环，难以发现，等东窗事发，已累积成大案要案，给国家造成难以挽回的巨大损失，如黑龙江省石油公司原总经理刘佐卿向国外转移资金1亿多美元，游离账外的国有资金3.6亿元；又如，甘肃省机械厅原厅长李连维在1992—1994年间收受现金贿赂245万元，以及高档家具、钻石项链、劳力士手表等物，又违法借款给个人，给国家造成400多万元的经济损失；再如，武汉市中国长江动力集团公司原党委书记、董事长兼总经理于志安，将长江动力集团在国外投资兴建的注册资金为50万美元、年电费收入1000万美元的电厂从一开始就以个人名誉注册，逃到国外后“合理合法"地将该厂据为己有。究其原因，除这些人本性贪婪，党性原则性不强外，授权不当导致的权力过分集中，内部控制不健全导致的监管缺位，都是滋生腐败的温床。
与成熟市场经济国家相比，我国内控标准体系建设起步较晚，内部控制对国内大多数企业而言还是个新事物。而据统计，在我国，按照公司法注册的企业只有按照企业法注册的1/6，这就意味着相当多的国有企业是厂长负责制。因此笔者认为，尽早完善对企事业单位主要负责人的内部控制是重中之重。
二、优化企业内部控制设计，加强对企事业单位主要负责人的监督和约束
对一个组织来说，将内部控制设计得越符合实际，该组织的风险越小。财政部副部长王军对内部控制有精辟论述：“建立一套以防范风险和控制舞弊为中心，以控制标准和评价标准为主体，结构合理、层次分明、衔接有序、内容完整、方法科学的内部控制标准体系，以及有关政府部门为引导、各单位具体实施为基础、会计等中介机构咨询服务为支撑，政府监管、自我评估和社会评价相结合的内部控制实施体系，推动企业完善治理结构和内部约束机制，不断提高经营管理水平和可持续发展能力。”具体可分解成以下几点：
1.营造良好的企业内部控制环境。控制环境是企业内部控制的一个重要组成部分，它规定单位的纪律与架构，影响单位文化氛围并影响员工的控制意识，是由企业全体职工、主要是企业管理者所造就的，是充分有效的内部控制制度得以建立和运行的基础和保证。良好的控制环境是企业内部控制得以有效运行的前提条件。
控制环境的首要内容是董事会、经理层和员工的风险意识和风险管理理念。另外，科学合理的组织结构设计和适当的职责和权力的分配是控制的主要内容。《企业内部控制规范——基本规范2007（征求意见稿）》指出：董事长（或者法定代表人、代表企业行使职权的主要负责人）对本企业内部控制的建立健全和有效实施负责。但由于我国国有企业和国有独资公司比重较大的特殊情况，这种法人代表负责制因缺乏必要的监督与约束反而容易导致腐败发生，因此需强调上级主管部门的责任。
2.在对企事业单位主要负责人进行选拔时，董事会或上级主管部门在选择时不仅要注重其经营管理才能，更要考察其诚信和道德价值观，包括对投资者、董事会、员工和客户的诚信度等，在以后的经营管理过程中还要加强对其重大决策的参与和监督力度。
3.应建立有效的反舞弊机制。“淮南为橘，淮北为枳”，如不清除滋生腐败的土壤，优良的种子也会结出邪恶的果实，而有效的反舞弊机制，正是企业防范、发现和处理舞弊行为、优化内部环境的重要举措。有个贪官，被捕后在看守所内写出如下悔过书《我的错误是在无监督约束下发生的》，据说许多贪官在落马后也爱抄袭这篇文章。虽然很可笑，却也是个例证。因此，企业应当建立健全反舞弊机制，明确有关部门在反舞弊工作中的职责权限和协调机制，规范反舞弊调查处理程序，建立情况通报制度，及时防范因舞弊而导致内部控制措施失效、影响内部控制目标实现的风险［《企业内部控制规范——基本规范2007（征求意见稿）》第30条］。
（1）给予经营管理者适当授权。对于企业法定代表人，既要保证其经营决策的独立性和权威性，又要保证其经济行为的效益性和廉洁性，权力的度量界定是关键一环。恩格斯说过，有超过300%的利润，资本家们敢冒杀头的风险。同样授权过大过多，必然导致意志薄弱者置国家法律法规于不顾而铤而走险；上级干预过多授权过少过死，又束缚了经营管理者的手脚，不能充分发挥其主观能动性。因此，在具体授权时，应先认真研究从而准确掌握，这样既能保证经营决策有效运作、管理制度有效贯彻，又能保证权力制衡得到落实。另外，还需注意有人钻空子，化整为零，突破授权范围。
（2）充分发挥内部审计和外部审计的结合效用。国际内部审计师协会（IIA）颁布的《内部审计实务标准》实务公告中明确规定：及时向审计委员会报告与公司内部控制有重大关联管理层或雇员的可疑舞弊行为，是内部审计部门的职责。据此规定，内部审计有义务监督、发现并报告企事业单位主要负责人的可疑舞弊行为，确保所有者对公司的最终控制权，从而保证企业内控制度更加完善、严密。内部审计部门应独立于具体操作和管理之外，直接对最高决策层负责。最高决策层负责应赋予内审部门适当的权力，包括追查异常情况和提出处罚的权力，对其负责人的任免应慎重，并与其保持畅通沟通。为杜绝企事业单位主要负责人滥用职权所造成的内部会计控制制度形同虚设的情况，也为了弥补内部审计人员素质不高、结构欠合理的不足，要定期或不定期地请国家审计机关、会计师事务所等机构来开展企业内部审计工作。审计内容可以包括：企业经营管理者是否重视内部控制制度；产权关系是否明晰；法人治理结构是否健全；各种管理控制方法是否有效贯彻执行；内部审计是否独立；审计功能是否有效；企业能否自觉接受外部监督等等。应当强调的是，接受外部审计的机构和承接单位年度审计的会计师事务所不能是同一家。
（3）企业应当完善投诉、举报管理制度。俗话说，群众的眼睛是雪亮的，企事业单位主要负责人贪污腐败虽然不易发现，但也不是没有蛛丝马迹可循的，往往最先发现的都是普通人民群众。必要时可考虑设置舞弊举报热线，明确投诉、举报处理程序、办理时限和办结要求，确保投诉、举报成为企业反舞弊和加强内部控制的重要途径。最高决策层对群众的举报应有足够的重视，任何事物的发展都经历着量变到质变的过程，大案要案也是由一顿饭一个红包累积成的，完善投诉、举报制度可以把企事业单位主要负责人的贪念扼制在萌芽状态，避免小洞不补大洞吃苦的现象发生。
（4）董事会或上级主管部门应当结合企业的经营范围、业务流程和其他情况，明确针对主要负责人的反舞弊的重点领域和关键环节，如临时性授权、对内、对外的重大投资、工程决策、担保借款、预算控制等。
企业应当加强对临时性授权的管理，规范临时性授权的范围、权限、程序、责任和相关的记录措施。有条件的企业，可以采用远程办公等方式逐步减少临时性授权。
企业对于金额重大、重要性高、技术性强、影响范围广的对内、对外的重大投资、工程决策、担保借款等，应当进行可行性研究，实行集体决策审批或者联签制度，应有完整的会议记录并明确责任，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策意见。如特别重大的还需报上级主管部门联签批准和备案，以防主要负责人搞一言堂，操纵会议。
三、惩罚与激励机制并存
标准制定是内部控制和内部治理的基础，执行是内部控制和内部治理的灵魂，责任追究是内部控制和内部治理的保证。对于主要负责人的违法舞弊行为，发现一桩查处一桩，决不因他们有保护色或保护伞而姑息纵容。这既是对罪有应得者的惩罚，对其他有违法之念的人也是一把高悬的达摩克利斯之剑。此外，对企业有突出贡献的主要负责人，也应该进行重奖，即可避免红塔集团董事长因心理不平衡而走上犯罪道路的悲剧发生。
参考文献：
“双面人”现象——谈部分企事业单位的内部控制
(作者单位：南京市地产发展中心 江苏南京 210008)(责编：若佳)
关键词：企事业单位主要负责人 内部控制 惩罚与激励
中图分类号：F272.9文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2008)03-166-02
一、完善对企事业单位主要负责人内部控制的重要性
企事业单位主要负责人贪污腐败，隐蔽性较强，有的头上还有一个乃至多个光环，难以发现，等东窗事发，已累积成大案要案，给国家造成难以挽回的巨大损失，如黑龙江省石油公司原总经理刘佐卿向国外转移资金1亿多美元，游离账外的国有资金3.6亿元；又如，甘肃省机械厅原厅长李连维在1992—1994年间收受现金贿赂245万元，以及高档家具、钻石项链、劳力士手表等物，又违法借款给个人，给国家造成400多万元的经济损失；再如，武汉市中国长江动力集团公司原党委书记、董事长兼总经理于志安，将长江动力集团在国外投资兴建的注册资金为50万美元、年电费收入1000万美元的电厂从一开始就以个人名誉注册，逃到国外后“合理合法"地将该厂据为己有。究其原因，除这些人本性贪婪，党性原则性不强外，授权不当导致的权力过分集中，内部控制不健全导致的监管缺位，都是滋生腐败的温床。
与成熟市场经济国家相比，我国内控标准体系建设起步较晚，内部控制对国内大多数企业而言还是个新事物。而据统计，在我国，按照公司法注册的企业只有按照企业法注册的1/6，这就意味着相当多的国有企业是厂长负责制。因此笔者认为，尽早完善对企事业单位主要负责人的内部控制是重中之重。
二、优化企业内部控制设计，加强对企事业单位主要负责人的监督和约束
对一个组织来说，将内部控制设计得越符合实际，该组织的风险越小。财政部副部长王军对内部控制有精辟论述：“建立一套以防范风险和控制舞弊为中心，以控制标准和评价标准为主体，结构合理、层次分明、衔接有序、内容完整、方法科学的内部控制标准体系，以及有关政府部门为引导、各单位具体实施为基础、会计等中介机构咨询服务为支撑，政府监管、自我评估和社会评价相结合的内部控制实施体系，推动企业完善治理结构和内部约束机制，不断提高经营管理水平和可持续发展能力。”具体可分解成以下几点：
1.营造良好的企业内部控制环境。控制环境是企业内部控制的一个重要组成部分，它规定单位的纪律与架构，影响单位文化氛围并影响员工的控制意识，是由企业全体职工、主要是企业管理者所造就的，是充分有效的内部控制制度得以建立和运行的基础和保证。良好的控制环境是企业内部控制得以有效运行的前提条件。
控制环境的首要内容是董事会、经理层和员工的风险意识和风险管理理念。另外，科学合理的组织结构设计和适当的职责和权力的分配是控制的主要内容。《企业内部控制规范——基本规范2007（征求意见稿）》指出：董事长（或者法定代表人、代表企业行使职权的主要负责人）对本企业内部控制的建立健全和有效实施负责。但由于我国国有企业和国有独资公司比重较大的特殊情况，这种法人代表负责制因缺乏必要的监督与约束反而容易导致腐败发生，因此需强调上级主管部门的责任。
2.在对企事业单位主要负责人进行选拔时，董事会或上级主管部门在选择时不仅要注重其经营管理才能，更要考察其诚信和道德价值观，包括对投资者、董事会、员工和客户的诚信度等，在以后的经营管理过程中还要加强对其重大决策的参与和监督力度。
3.应建立有效的反舞弊机制。“淮南为橘，淮北为枳”，如不清除滋生腐败的土壤，优良的种子也会结出邪恶的果实，而有效的反舞弊机制，正是企业防范、发现和处理舞弊行为、优化内部环境的重要举措。有个贪官，被捕后在看守所内写出如下悔过书《我的错误是在无监督约束下发生的》，据说许多贪官在落马后也爱抄袭这篇文章。虽然很可笑，却也是个例证。因此，企业应当建立健全反舞弊机制，明确有关部门在反舞弊工作中的职责权限和协调机制，规范反舞弊调查处理程序，建立情况通报制度，及时防范因舞弊而导致内部控制措施失效、影响内部控制目标实现的风险［《企业内部控制规范——基本规范2007（征求意见稿）》第30条］。
（1）给予经营管理者适当授权。对于企业法定代表人，既要保证其经营决策的独立性和权威性，又要保证其经济行为的效益性和廉洁性，权力的度量界定是关键一环。恩格斯说过，有超过300%的利润，资本家们敢冒杀头的风险。同样授权过大过多，必然导致意志薄弱者置国家法律法规于不顾而铤而走险；上级干预过多授权过少过死，又束缚了经营管理者的手脚，不能充分发挥其主观能动性。因此，在具体授权时，应先认真研究从而准确掌握，这样既能保证经营决策有效运作、管理制度有效贯彻，又能保证权力制衡得到落实。另外，还需注意有人钻空子，化整为零，突破授权范围。
（2）充分发挥内部审计和外部审计的结合效用。国际内部审计师协会（IIA）颁布的《内部审计实务标准》实务公告中明确规定：及时向审计委员会报告与公司内部控制有重大关联管理层或雇员的可疑舞弊行为，是内部审计部门的职责。据此规定，内部审计有义务监督、发现并报告企事业单位主要负责人的可疑舞弊行为，确保所有者对公司的最终控制权，从而保证企业内控制度更加完善、严密。内部审计部门应独立于具体操作和管理之外，直接对最高决策层负责。最高决策层负责应赋予内审部门适当的权力，包括追查异常情况和提出处罚的权力，对其负责人的任免应慎重，并与其保持畅通沟通。为杜绝企事业单位主要负责人滥用职权所造成的内部会计控制制度形同虚设的情况，也为了弥补内部审计人员素质不高、结构欠合理的不足，要定期或不定期地请国家审计机关、会计师事务所等机构来开展企业内部审计工作。审计内容可以包括：企业经营管理者是否重视内部控制制度；产权关系是否明晰；法人治理结构是否健全；各种管理控制方法是否有效贯彻执行；内部审计是否独立；审计功能是否有效；企业能否自觉接受外部监督等等。应当强调的是，接受外部审计的机构和承接单位年度审计的会计师事务所不能是同一家。
（3）企业应当完善投诉、举报管理制度。俗话说，群众的眼睛是雪亮的，企事业单位主要负责人贪污腐败虽然不易发现，但也不是没有蛛丝马迹可循的，往往最先发现的都是普通人民群众。必要时可考虑设置舞弊举报热线，明确投诉、举报处理程序、办理时限和办结要求，确保投诉、举报成为企业反舞弊和加强内部控制的重要途径。最高决策层对群众的举报应有足够的重视，任何事物的发展都经历着量变到质变的过程，大案要案也是由一顿饭一个红包累积成的，完善投诉、举报制度可以把企事业单位主要负责人的贪念扼制在萌芽状态，避免小洞不补大洞吃苦的现象发生。
（4）董事会或上级主管部门应当结合企业的经营范围、业务流程和其他情况，明确针对主要负责人的反舞弊的重点领域和关键环节，如临时性授权、对内、对外的重大投资、工程决策、担保借款、预算控制等。
企业应当加强对临时性授权的管理，规范临时性授权的范围、权限、程序、责任和相关的记录措施。有条件的企业，可以采用远程办公等方式逐步减少临时性授权。
企业对于金额重大、重要性高、技术性强、影响范围广的对内、对外的重大投资、工程决策、担保借款等，应当进行可行性研究，实行集体决策审批或者联签制度，应有完整的会议记录并明确责任，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策意见。如特别重大的还需报上级主管部门联签批准和备案，以防主要负责人搞一言堂，操纵会议。
三、惩罚与激励机制并存
标准制定是内部控制和内部治理的基础，执行是内部控制和内部治理的灵魂，责任追究是内部控制和内部治理的保证。对于主要负责人的违法舞弊行为，发现一桩查处一桩，决不因他们有保护色或保护伞而姑息纵容。这既是对罪有应得者的惩罚，对其他有违法之念的人也是一把高悬的达摩克利斯之剑。此外，对企业有突出贡献的主要负责人，也应该进行重奖，即可避免红塔集团董事长因心理不平衡而走上犯罪道路的悲剧发生。
参考文献：
“双面人”现象——谈部分企事业单位的内部控制
(作者单位：南京市地产发展中心 江苏南京 210008)(责编：若佳)