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摘要：国际会计师联合会下属的独立准则制定机构国际审计与鉴证准则理事会(I-AASB)在得到公共利益监督委员会的批准后，发布了新修订的七项国际审计准则。本文主要分析了本次重新修订和起草的国际审计准则第200号(ISA 200)的新变化，并与我国审计准则第1101号——财务报表审计的目标与一般原则进行比较，分析了ISA200的修订对我国审计准则制定的启示。
关键词：国际审计准则；总体目标；比较；启示
国际审计准则第200号(ISA 200)——《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》包含了对审计的总体观点，有助于审计师理解审计目标和范围。准则还定义了国际审计准则的要求和指南各自的权威性，并包含了对审计师的最基本要求，强调了审计师合理一致的专业判断的重要性，以及为支持审计师观点而提供充分审计证据的必要性。重新修订和起草的ISA 200树立了审计师的基本目标和责任，并对如何理解所有国际审计准则的目标、要求以及指南作出了解释。
一、国际审计准则第200号准则修订案的变化
1.通过结构调整提高准则整体的可读性和可理解性
现行准则将目标和核心要求与举例等解释性说明资料混在一起表述，导致目标和核心要求等重点内容淹没在冗长的准则中，没有突出重点，不便于理解和执行。新修订的审计准则《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》构建了一个新体例结构，该新体例结构包括引言、审计师的总体目标、定义、要求、应用及其他解释性资料五个部分。
引言部分包括制定该准则的目的、适用范围以及财务报表审计的相关规定。制定该准则的目的是为了规范独立审计师按照国际审计准则执行财务报表审计的总体责任，确立独立审计师的总体目标，明确独立审计师为实现审计总目标而执行审计的性质和范围。
审计师的总体目标包括：对财务报表整体是否不存在由舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度编制发表审计意见，按照审计准则的规定，根据审计发现对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
定义部分对准则中包含适用的财务报告概念框架、审计证据、审计风险、审计师、检查风险、财务报表、历史财务信息、管理层、错报、前提、专业判断、职业怀疑态度、合理保证、重大错报风险以及治理层等术语进行详细的解释。
审计师执行该准则应遵守的要求包括与财务报表审计相关的职业道德要求、职业怀疑态度、职业判断、充分适当的审计证据和审计风险以及按照审计准则的规定执行审计工作等。
应用及其他解释性资料提供了准则的背景信息以及执行准则的进一步说明和指引，但这一部分内容并不构成对审计师的要求，仅用于帮助恰当理解和运用准则。新修订的准则将解释性说明资料、举例等内容放入应用资料中，避免了目标和核心要求淹没在冗长的准则中，便于理解和执行，更能突出重点。
2.该准则进一步强调了审计师合理一致的专业判断的重要性
准则中的要求部分规定审计师在计划和执行财务报表审计过程中应运用职业判断。职业判断是审计准则不可缺少的部分，是财务报表审计的精髓部分。然而，由于审计师的职业能力、经验水平以及风险偏好存在个体差异，在运用职业判断时会导致较大的差异。为更好的规范和指导审计师运用职业判断，ISA200在应用及其他解释性资料部分对审计师运用职业判断提出了具体要求和指南。
审计师执行审计过程中必须运用职业判断，尤其是对以下情况的考虑：重要性和审计风险；为符合ISAs要求和收集审计证据执行审计程序的性质、时间和范围，评价所获取的审计证据是否充分、恰当以及是否仍需执行其他审计程序；评价管理层对采用财务报告框架的判断，根据所获取的审计证据形成审计意见。对职业判断的评价依据是审计师所作的判断是否反映了审计师正确运用审计和会计原则以及恰当反映审计师在审计报告日前所知悉的事实和环境(或与这些事实和环境一致)。审计师运用职业判断要基于他们所了解的事实和环境，并要贯穿于审计过程的始终。
二、我国审计准则第1101号准则与ISA200修订案的比较分析
中国注册会计师审计准则第1101号一财务报表审计的目标和一般原则分为八章，具体包括：总则、财务报表审计的目标、与财务报表审计相关的职业道德要求、财务报表的审计范围、职业怀疑态度、合理保证、审计风险和重要性、附则。我国审计准则第1101号准则与ISA修订案在结构和具体规定都存在着较大的差异。
1.中国审计准则没有确立注册会计师的总体目标。中国审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则，仅提出了财务报表审计的目标，而没有确立注册会计师的总体目标。
2.中国注册会计师审计准则缺少定义部分，对准则中包含的术语仅在相关的条例中进行相应的解释。
3.中国审计准则第1101号将财务报表审计分为财务报表审计的目标、财务报表的审计范围以及审计风险和重要性，而ISA200将这三部分统一在财务报表审计一章中表述。
4.我国审计准则将对注册会计师的要求分为与财务报表相关的职业道德和职业怀疑态度，而ISA将对审计师的要求统一在一章体现。
5.对执行准则的进一步说明和指引没有包括在准则中，而是通过应用指南来做出相关规定。
三、国际审计准则第200号准则修订对我国审计准则制定的启示
我国于2006年2月发布了新的审计准则体系，实现了与国际趋同的目标，与原来的独立审计准则体系相比，不论是在审计理念还是在审计方法上都有了很大的进步。但同时，IAASB也加快了修订更新国际审计准则的步伐，重新修订和起草的ISA 200的发布对于IAASB按照清晰化规范所起草的准则的解释而言，是明确相关原则的一个里程碑式的进步。这对我国审计准则的进一步完善有很强的借鉴意义。
1.确定注册会计师的总体目标
ISA200提出的审计师总体目标是，对财务报表整体是否不存在由舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够发表审计意见，根据审计发现对财务报表出具审计报告，并与管理层或治理层沟通。为了实现总体目标，注册会计师在计划和实施审计工作时应当使用相关审计准则规定的目标。在使用规定的目标时，注册会计师应当认真考虑各项审计准则之间的相互关系，确定是否有必要实施除审计准则规定以外的其他审计程序，以实现审计准则规定的目标，并评价是否已获取充分、适当的审计证据。注册会计师的总体目标在审计准则中具有重大的指导作用，注册会计师的总体目标的作用是统驭各项审计准则规定的目标，而各项审计准则规定的目标是联系总体目标和准则要求之间的桥梁。因此，我们在制定审计准则过程中应确立注册会计师的总体目标，统领各项审计准则规定的具体目标。
2.增加定义一章，对准则中包含的术语进行解释
中国注册会计师审计准则第1101号对准则中涉及的术语的解释分散的各准则条例中，导致了准则规定的核心内容淹没在各种解释中，重点不突出，不便于理解和执行，而将对各术语的解释作为独立的一部分列示，既能突出准则规定的核心内容，也将有利于注册会计师的理解，从而提高准则的明晰度。
将准则的应用指南纳入到准则中，提高应用指南的权威性。
3.对注册会计师的要求应增加职业判断
审计作为一个多因素的行为过程，判断在其中起到显著的作用，审计判断贯穿于从接受委托到发表意见的整个审计过程。然而，注册会计师的职业判断也存在缺陷，例如他们的判断往往存在着各种主观偏见、错误以及的个体差异。审计职业判断如此重要，又容易受判断个体的影响，而我国新审计准则中并没有对“职业判断”这一术语给出定义。因此，可以考虑在我国未来的审计准则中新增一章来定义职业判断，并阐明职业判断在审计中的作用及相关服务的基础概念(如重要性和审计风险)中的应用，来指导注册会计师更好地运用职业判断。
4.将应用指南纳入准则中，提高指南的权威性
我国现行审计准则对执行准则的进一步说明和指引等没有包括在准则中，而是通过应用指南来做出相关规定。一方面，与准则相比，应用指南缺乏权威性；而另一方面，应用指南的内容与审计准则出现大量了重复，导致了人、财、物力的浪费，也不便与理解。因此，我们可以参考ISA200，将应用指南纳入到审计准则中，删除与准则重复的部分，对准则的应用和其他的解释性材料放在该部分，既能提高审计准则应用指南的权威性。也能提高准则的明晰性和可理解性，有利于审计人员更好地执行准则。
关键词：国际审计准则；总体目标；比较；启示
国际审计准则第200号(ISA 200)——《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》包含了对审计的总体观点，有助于审计师理解审计目标和范围。准则还定义了国际审计准则的要求和指南各自的权威性，并包含了对审计师的最基本要求，强调了审计师合理一致的专业判断的重要性，以及为支持审计师观点而提供充分审计证据的必要性。重新修订和起草的ISA 200树立了审计师的基本目标和责任，并对如何理解所有国际审计准则的目标、要求以及指南作出了解释。
一、国际审计准则第200号准则修订案的变化
1.通过结构调整提高准则整体的可读性和可理解性
现行准则将目标和核心要求与举例等解释性说明资料混在一起表述，导致目标和核心要求等重点内容淹没在冗长的准则中，没有突出重点，不便于理解和执行。新修订的审计准则《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》构建了一个新体例结构，该新体例结构包括引言、审计师的总体目标、定义、要求、应用及其他解释性资料五个部分。
引言部分包括制定该准则的目的、适用范围以及财务报表审计的相关规定。制定该准则的目的是为了规范独立审计师按照国际审计准则执行财务报表审计的总体责任，确立独立审计师的总体目标，明确独立审计师为实现审计总目标而执行审计的性质和范围。
审计师的总体目标包括：对财务报表整体是否不存在由舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度编制发表审计意见，按照审计准则的规定，根据审计发现对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
定义部分对准则中包含适用的财务报告概念框架、审计证据、审计风险、审计师、检查风险、财务报表、历史财务信息、管理层、错报、前提、专业判断、职业怀疑态度、合理保证、重大错报风险以及治理层等术语进行详细的解释。
审计师执行该准则应遵守的要求包括与财务报表审计相关的职业道德要求、职业怀疑态度、职业判断、充分适当的审计证据和审计风险以及按照审计准则的规定执行审计工作等。
应用及其他解释性资料提供了准则的背景信息以及执行准则的进一步说明和指引，但这一部分内容并不构成对审计师的要求，仅用于帮助恰当理解和运用准则。新修订的准则将解释性说明资料、举例等内容放入应用资料中，避免了目标和核心要求淹没在冗长的准则中，便于理解和执行，更能突出重点。
2.该准则进一步强调了审计师合理一致的专业判断的重要性
准则中的要求部分规定审计师在计划和执行财务报表审计过程中应运用职业判断。职业判断是审计准则不可缺少的部分，是财务报表审计的精髓部分。然而，由于审计师的职业能力、经验水平以及风险偏好存在个体差异，在运用职业判断时会导致较大的差异。为更好的规范和指导审计师运用职业判断，ISA200在应用及其他解释性资料部分对审计师运用职业判断提出了具体要求和指南。
审计师执行审计过程中必须运用职业判断，尤其是对以下情况的考虑：重要性和审计风险；为符合ISAs要求和收集审计证据执行审计程序的性质、时间和范围，评价所获取的审计证据是否充分、恰当以及是否仍需执行其他审计程序；评价管理层对采用财务报告框架的判断，根据所获取的审计证据形成审计意见。对职业判断的评价依据是审计师所作的判断是否反映了审计师正确运用审计和会计原则以及恰当反映审计师在审计报告日前所知悉的事实和环境(或与这些事实和环境一致)。审计师运用职业判断要基于他们所了解的事实和环境，并要贯穿于审计过程的始终。
二、我国审计准则第1101号准则与ISA200修订案的比较分析
中国注册会计师审计准则第1101号一财务报表审计的目标和一般原则分为八章，具体包括：总则、财务报表审计的目标、与财务报表审计相关的职业道德要求、财务报表的审计范围、职业怀疑态度、合理保证、审计风险和重要性、附则。我国审计准则第1101号准则与ISA修订案在结构和具体规定都存在着较大的差异。
1.中国审计准则没有确立注册会计师的总体目标。中国审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则，仅提出了财务报表审计的目标，而没有确立注册会计师的总体目标。
2.中国注册会计师审计准则缺少定义部分，对准则中包含的术语仅在相关的条例中进行相应的解释。
3.中国审计准则第1101号将财务报表审计分为财务报表审计的目标、财务报表的审计范围以及审计风险和重要性，而ISA200将这三部分统一在财务报表审计一章中表述。
4.我国审计准则将对注册会计师的要求分为与财务报表相关的职业道德和职业怀疑态度，而ISA将对审计师的要求统一在一章体现。
5.对执行准则的进一步说明和指引没有包括在准则中，而是通过应用指南来做出相关规定。
三、国际审计准则第200号准则修订对我国审计准则制定的启示
我国于2006年2月发布了新的审计准则体系，实现了与国际趋同的目标，与原来的独立审计准则体系相比，不论是在审计理念还是在审计方法上都有了很大的进步。但同时，IAASB也加快了修订更新国际审计准则的步伐，重新修订和起草的ISA 200的发布对于IAASB按照清晰化规范所起草的准则的解释而言，是明确相关原则的一个里程碑式的进步。这对我国审计准则的进一步完善有很强的借鉴意义。
1.确定注册会计师的总体目标
ISA200提出的审计师总体目标是，对财务报表整体是否不存在由舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够发表审计意见，根据审计发现对财务报表出具审计报告，并与管理层或治理层沟通。为了实现总体目标，注册会计师在计划和实施审计工作时应当使用相关审计准则规定的目标。在使用规定的目标时，注册会计师应当认真考虑各项审计准则之间的相互关系，确定是否有必要实施除审计准则规定以外的其他审计程序，以实现审计准则规定的目标，并评价是否已获取充分、适当的审计证据。注册会计师的总体目标在审计准则中具有重大的指导作用，注册会计师的总体目标的作用是统驭各项审计准则规定的目标，而各项审计准则规定的目标是联系总体目标和准则要求之间的桥梁。因此，我们在制定审计准则过程中应确立注册会计师的总体目标，统领各项审计准则规定的具体目标。
2.增加定义一章，对准则中包含的术语进行解释
中国注册会计师审计准则第1101号对准则中涉及的术语的解释分散的各准则条例中，导致了准则规定的核心内容淹没在各种解释中，重点不突出，不便于理解和执行，而将对各术语的解释作为独立的一部分列示，既能突出准则规定的核心内容，也将有利于注册会计师的理解，从而提高准则的明晰度。
将准则的应用指南纳入到准则中，提高应用指南的权威性。
3.对注册会计师的要求应增加职业判断
审计作为一个多因素的行为过程，判断在其中起到显著的作用，审计判断贯穿于从接受委托到发表意见的整个审计过程。然而，注册会计师的职业判断也存在缺陷，例如他们的判断往往存在着各种主观偏见、错误以及的个体差异。审计职业判断如此重要，又容易受判断个体的影响，而我国新审计准则中并没有对“职业判断”这一术语给出定义。因此，可以考虑在我国未来的审计准则中新增一章来定义职业判断，并阐明职业判断在审计中的作用及相关服务的基础概念(如重要性和审计风险)中的应用，来指导注册会计师更好地运用职业判断。
4.将应用指南纳入准则中，提高指南的权威性
我国现行审计准则对执行准则的进一步说明和指引等没有包括在准则中，而是通过应用指南来做出相关规定。一方面，与准则相比，应用指南缺乏权威性；而另一方面，应用指南的内容与审计准则出现大量了重复，导致了人、财、物力的浪费，也不便与理解。因此，我们可以参考ISA200，将应用指南纳入到审计准则中，删除与准则重复的部分，对准则的应用和其他的解释性材料放在该部分，既能提高审计准则应用指南的权威性。也能提高准则的明晰性和可理解性，有利于审计人员更好地执行准则。