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[摘要]由于商誉的不可辨认性、整体性以及会计处理的复杂性等原因，商誉一直是国内外会计界争论最大的研究领域。着重探讨了商誉会计的变迁及其原因，并对我国商誉准则的完善提出了若干建议。
[关键词]自创商誉；负商誉；会计准则
随着我国企业股份制改组的深入，企业之间的并购活动日趋活跃，并成为市场经济条件下企业竞争的常见的经济现象。并购是企业产权制度改革和产权重组的重要实现形式，也是国有企业改革的措施之一。如何对商誉进行确认、计量和披露，不仅在很大程度上决定着企业财务信息的有用性，同时，也影响着我国现代企业制度建议的进程。
一、商誉会计的国际发展状况
1.商誉计量方法的变迁。由于部分商誉产生于并购，商誉计量方法会影响并购成本和利润，因而具有一定的经济后果，所以，在会计准则变迁过程中，商誉计量方法由最初的分期摊销摊销法变革为减值测试法。19,70年美国会计原则委员会(APB)颁布的第16号意见书(APB16)《企业合并》和第17号意见书《无形资产》(APB17)规定，企业合并可以同时采用权益联合法和购买法，购买法下确认的商誉须在不少于40年内摊销。但是，允许企业采用两种不同的会计处理方法来反映企业购并活动，不仅使得企业之间的会计报表缺乏可比性，而且购买法强制摊销商誉的规定导致美国企业设法规避购买法。例如，1992年，美国学者乔依研究发现，商誉摊销使美国企业在国际并购竞标中处于劣势。美国企业在1985～1989年间的竞标之所以输给英国企业，是因为英国企业可以在并购当期就注销商誉，因而可开出较高的收购价格：而美国企业由于须采用购买法确认商誉，因担心后续摊销对损益的不利影响，不敢开出同样的收购价格。为了避免商誉摊销法对企业并购活动产生负面影响，FASB于2001年发布的财务会计准则公告第142号《商誉和其他无形资产》(SFASB NO.142)不再要求对商誉进行摊销，而是进行定期减损测试。IASB于2004年颁布的国际财务报告准则第3号《企业合并》(IFRS3)也规定：企业合并中取得的商誉不得摊销，购买方应每年对商誉进行减值测试。
2.商誉确认标准的变迁。(1)自创商誉。国内外准则历来不称自创商誉。1998年10月，IASC发布了修订后的队《无形资产》(IAS3)规定：内部产生的商誉不应确认为资产，原因是它不是成本可以可靠计量并由企业控制的可辨认资源。(2)负商誉。美国会计准则始终没有在资产负债表中对负商誉进行确认。美国会计原则委员会(APB)于1970年发布的《第17号意见书——无形资产》规定：负商誉首先应归属于可确认贬值的资产项目，而后把剩余的任何差额按比例分摊于除长期债券和股票投资以外的各项非流动资产。如果这些非流动资产的余额已被冲减到零但仍留有差额，这个差额就作为递延收益，在不超过40年的期限内摊销，计入各期损益。1999年，FASB公布了征求意见稿《企业合并与无形资产》规定：负商誉首先应冲减收购中获得的无可观测市场的无形资产的价值，冲减后仍有差额，再按一定比例调减所有可折旧的非金融资产及所购买的其他无形资产的价值，若仍有余额，则全部确认为收购当期的非常利得，计入损益表。2001年，FASB颁布了SFAS141《企业合并》规定：负商誉应按比例冲减购入企业的可辨认的长期非货币性资产，但递延所得税资产、通过销售被处置的资产及与养老金有关的资产除外。如果资产已冲减至零，则剩余的金额应确认为非常利得。国际会计准则对负商誉经历了不确认到确认、再由确认到不确认的过程。1993年之前的IAS22对负商誉的规定是：负商誉在收购日应按收购成本与被收购的可辨认净资产公允价值的差额进行计量，然后可按两种方法处理：(1)作为递延收益，采用系统摊销的方法将其作为收益，或按比例分摊到各项应计折旧的非货币性资产；(2)作为股东权益的调整项目，增加股东权益。1998年修订的IAS22规定：在交易日，购买企业在购入可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额超过其购买成本的部分，应确认为负商誉。然后再通过两各方法把负商誉转至收益账户：(1)如果负商誉与合并带来的预期损失和费用有关，但并不代表购买日的可辨认负债(可辨认负债是指很可能导致经济利益流出而且能够可靠计量的负债)，则当预期损失实际发生时，将这一部分负商誉确认为收益。(2)是负商誉与合并带来的预期损失和费用无关，此时如果负商誉不超过收购中获得的可辨认非货币性资产的公允价值，则在应折旧资产或应摊销资产的加权平均剩余年限内，用系统的方法确认为收益；如果超过，则立即确认为当期收益。2004年，IASB发布了《IFRS3——企业合并》规定：如果出现了负商誉，应该首先对被购买方各项可辨认资产、负债以及合并成本进行复核，然后把仍存的差额立即计入损益表。
二、我国商誉会计准则的国际趋同
我国2006年《无形资产》准则规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此商誉价值不用再系统摊销，这一规定与国际会计惯例一致。我国2006年《企业合并》准则规定：对于非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值分额的差额，应当确认为商誉；负商誉应作为一项利得，立即记入损益表：商誉的减值应当按照CAS第8号《资产减值》处理，商誉减值准备一经确认就不得转回。不确认“负商誉”的规定与国际会计准则做法一致，但是商誉减值准备不得转回的规定与国际会计规则不同。此外，我国商誉规则要求将“商誉”在资产负债表中单独列示，披露其净额：在会计报表附注中企业应披露商誉的确定金额、确定方法以及有关商誉减值测试、计提减值准备等详细内容。这些内容也与国际商誉会计规则规定一致。
三、进一步完善我国商誉会计准则的建议
(1)加强商誉研究，完善会计准则。目前中外会计准则都没有给商誉下明确的定义，反映了对商誉研究的不深入，以准则代替定义，尽管是一种务实的做法，但是回避了定义，导致外购商誉和自创商誉的划分缺乏依据，正商誉和负商誉处理不统一，制约了商誉准则理论的发展和完善。关于负商誉能否存在，影响最深远的当属亨德里克森(Hendriksen)的观点，其认为如果被并方企业可辨认净资产的公允价值之和商于其整体售价，被并方企业就会选择将其资产分拆出售，而不是整体出售，因此得出负商誉不可能存在的观点。针对负商誉，尽管从多个角度提出了负商誉存在的观点，如企业出售有时间限制、整体资产不能分开出售、企业存在隐性负债、交易费用的存在等，然而由于没有确切的实证研究成果支持，其确认至今还没有得不到准则的支持。为此，要加强商誉理论研究，为负商誉的确认提供更确切的证据。(2)对自创商誉进行表外披露。近年来许多的实证研究检验了商誉与和企业市场价值之间的关系，证明了投资者在市场上将商誉视为一项资产来进行交易，如果能在表内确认自创商誉，将提高企业会计报表的决策相关性。自创商誉毕竟具有很大的不确定性，从现实情况来看，我国可以采取分步确认的方式。首先对自创商誉进行表外披露，然后待时机成熟后，再将自创商誉转入表内披露。鉴于商誉信息的披露可能泄露企业商业秘密，以及企业管理当局对披露责任的顾虑，应当采取自愿性的信息披露政策。(3)加强对商誉减值信息的市场监管。《企业会计准则第8号——资产减值》规定：企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，计入当期损益。商誉减值需要依赖太多的主观判断，加大了会计监管责任。
[关键词]自创商誉；负商誉；会计准则
随着我国企业股份制改组的深入，企业之间的并购活动日趋活跃，并成为市场经济条件下企业竞争的常见的经济现象。并购是企业产权制度改革和产权重组的重要实现形式，也是国有企业改革的措施之一。如何对商誉进行确认、计量和披露，不仅在很大程度上决定着企业财务信息的有用性，同时，也影响着我国现代企业制度建议的进程。
一、商誉会计的国际发展状况
1.商誉计量方法的变迁。由于部分商誉产生于并购，商誉计量方法会影响并购成本和利润，因而具有一定的经济后果，所以，在会计准则变迁过程中，商誉计量方法由最初的分期摊销摊销法变革为减值测试法。19,70年美国会计原则委员会(APB)颁布的第16号意见书(APB16)《企业合并》和第17号意见书《无形资产》(APB17)规定，企业合并可以同时采用权益联合法和购买法，购买法下确认的商誉须在不少于40年内摊销。但是，允许企业采用两种不同的会计处理方法来反映企业购并活动，不仅使得企业之间的会计报表缺乏可比性，而且购买法强制摊销商誉的规定导致美国企业设法规避购买法。例如，1992年，美国学者乔依研究发现，商誉摊销使美国企业在国际并购竞标中处于劣势。美国企业在1985～1989年间的竞标之所以输给英国企业，是因为英国企业可以在并购当期就注销商誉，因而可开出较高的收购价格：而美国企业由于须采用购买法确认商誉，因担心后续摊销对损益的不利影响，不敢开出同样的收购价格。为了避免商誉摊销法对企业并购活动产生负面影响，FASB于2001年发布的财务会计准则公告第142号《商誉和其他无形资产》(SFASB NO.142)不再要求对商誉进行摊销，而是进行定期减损测试。IASB于2004年颁布的国际财务报告准则第3号《企业合并》(IFRS3)也规定：企业合并中取得的商誉不得摊销，购买方应每年对商誉进行减值测试。
2.商誉确认标准的变迁。(1)自创商誉。国内外准则历来不称自创商誉。1998年10月，IASC发布了修订后的队《无形资产》(IAS3)规定：内部产生的商誉不应确认为资产，原因是它不是成本可以可靠计量并由企业控制的可辨认资源。(2)负商誉。美国会计准则始终没有在资产负债表中对负商誉进行确认。美国会计原则委员会(APB)于1970年发布的《第17号意见书——无形资产》规定：负商誉首先应归属于可确认贬值的资产项目，而后把剩余的任何差额按比例分摊于除长期债券和股票投资以外的各项非流动资产。如果这些非流动资产的余额已被冲减到零但仍留有差额，这个差额就作为递延收益，在不超过40年的期限内摊销，计入各期损益。1999年，FASB公布了征求意见稿《企业合并与无形资产》规定：负商誉首先应冲减收购中获得的无可观测市场的无形资产的价值，冲减后仍有差额，再按一定比例调减所有可折旧的非金融资产及所购买的其他无形资产的价值，若仍有余额，则全部确认为收购当期的非常利得，计入损益表。2001年，FASB颁布了SFAS141《企业合并》规定：负商誉应按比例冲减购入企业的可辨认的长期非货币性资产，但递延所得税资产、通过销售被处置的资产及与养老金有关的资产除外。如果资产已冲减至零，则剩余的金额应确认为非常利得。国际会计准则对负商誉经历了不确认到确认、再由确认到不确认的过程。1993年之前的IAS22对负商誉的规定是：负商誉在收购日应按收购成本与被收购的可辨认净资产公允价值的差额进行计量，然后可按两种方法处理：(1)作为递延收益，采用系统摊销的方法将其作为收益，或按比例分摊到各项应计折旧的非货币性资产；(2)作为股东权益的调整项目，增加股东权益。1998年修订的IAS22规定：在交易日，购买企业在购入可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额超过其购买成本的部分，应确认为负商誉。然后再通过两各方法把负商誉转至收益账户：(1)如果负商誉与合并带来的预期损失和费用有关，但并不代表购买日的可辨认负债(可辨认负债是指很可能导致经济利益流出而且能够可靠计量的负债)，则当预期损失实际发生时，将这一部分负商誉确认为收益。(2)是负商誉与合并带来的预期损失和费用无关，此时如果负商誉不超过收购中获得的可辨认非货币性资产的公允价值，则在应折旧资产或应摊销资产的加权平均剩余年限内，用系统的方法确认为收益；如果超过，则立即确认为当期收益。2004年，IASB发布了《IFRS3——企业合并》规定：如果出现了负商誉，应该首先对被购买方各项可辨认资产、负债以及合并成本进行复核，然后把仍存的差额立即计入损益表。
二、我国商誉会计准则的国际趋同
我国2006年《无形资产》准则规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此商誉价值不用再系统摊销，这一规定与国际会计惯例一致。我国2006年《企业合并》准则规定：对于非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值分额的差额，应当确认为商誉；负商誉应作为一项利得，立即记入损益表：商誉的减值应当按照CAS第8号《资产减值》处理，商誉减值准备一经确认就不得转回。不确认“负商誉”的规定与国际会计准则做法一致，但是商誉减值准备不得转回的规定与国际会计规则不同。此外，我国商誉规则要求将“商誉”在资产负债表中单独列示，披露其净额：在会计报表附注中企业应披露商誉的确定金额、确定方法以及有关商誉减值测试、计提减值准备等详细内容。这些内容也与国际商誉会计规则规定一致。
三、进一步完善我国商誉会计准则的建议
(1)加强商誉研究，完善会计准则。目前中外会计准则都没有给商誉下明确的定义，反映了对商誉研究的不深入，以准则代替定义，尽管是一种务实的做法，但是回避了定义，导致外购商誉和自创商誉的划分缺乏依据，正商誉和负商誉处理不统一，制约了商誉准则理论的发展和完善。关于负商誉能否存在，影响最深远的当属亨德里克森(Hendriksen)的观点，其认为如果被并方企业可辨认净资产的公允价值之和商于其整体售价，被并方企业就会选择将其资产分拆出售，而不是整体出售，因此得出负商誉不可能存在的观点。针对负商誉，尽管从多个角度提出了负商誉存在的观点，如企业出售有时间限制、整体资产不能分开出售、企业存在隐性负债、交易费用的存在等，然而由于没有确切的实证研究成果支持，其确认至今还没有得不到准则的支持。为此，要加强商誉理论研究，为负商誉的确认提供更确切的证据。(2)对自创商誉进行表外披露。近年来许多的实证研究检验了商誉与和企业市场价值之间的关系，证明了投资者在市场上将商誉视为一项资产来进行交易，如果能在表内确认自创商誉，将提高企业会计报表的决策相关性。自创商誉毕竟具有很大的不确定性，从现实情况来看，我国可以采取分步确认的方式。首先对自创商誉进行表外披露，然后待时机成熟后，再将自创商誉转入表内披露。鉴于商誉信息的披露可能泄露企业商业秘密，以及企业管理当局对披露责任的顾虑，应当采取自愿性的信息披露政策。(3)加强对商誉减值信息的市场监管。《企业会计准则第8号——资产减值》规定：企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，计入当期损益。商誉减值需要依赖太多的主观判断，加大了会计监管责任。