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摘 要：本文以大华会计师事务所为研究案例，经过询问、观察、以及查询相关审计报告，发现审计人员在关键审计事项中确认和描述过程中所存在的不规范问题，并对问题产生的根源进行分析，发掘出背后的潜在不利影响，并最终针对问题和原因，分别从审计人员、会计师事务所、被审计单位三个方面提出指导建议。希望本文能够为事务所日后的审计工作带来切实的帮助，并能够为相关部门提供文献参考，对新准则全面的完善。
关键词：审计事项;披露要素;充分性;有效性
一、大华会计师事务所及被审计单位的基本情况
（一）大华简介
大华会计师事务所（特殊普通合伙）是财政部大型会计师事务所集团化发展试点事务所，在国内事务所中的地位很高。但是大华在2019年却屡屡收到监管警示函。5月10日，深圳证监局决定对大华出具警示函，认为该所执行的深圳市芭田生态工程股份有限公司2016年年报审计执业项目存在多处问题。在4月28日，大华还因为另一家上市公司中兵红箭虚增利润而收到监管警函。近年来，大华及其各地分所不时爆出被监管层警示、责令改正、通报批评、立案调查乃至罚款的新闻。由此可见，大华的审计质量令人存在质疑。
（二）被审计单位基本情况
本文以中国证监会公布的2020年1季度上市公司的行业分类标准①为依据，对大华会计师事务所2019年度的年报审计客户进行行业归类。截至2019年4月22日，大华会计师事务所总计出具了140份无保留意见报告，其中139份标准无保留意见报告，1份带强调事项段对的无保留意见报告。这140家上市公司，涵盖了16个行业门类，有3个行业门类没有涉及，分别为居民服务、修理和教育（P）卫生和社会工作业（Q）文化、体育和娱乐业（R）。涵盖最多的为制造业，占比达到68.57%。每个行业的被审计单位数量及其所占比重如表3-1示。
二、大华审计报告中关键审计事项披露的基本情况
从目前各个事务所出具上市公司2019年度财务报表审计报告入手，通过中国注册师会计协会官网公布的信息，我们可以发现截至2020年4月22日，包含大华事务所在内的40家事务所共为1667家上市公司出具了财务报表审计报告。
截止到2020年4月22日，大华会计师事务所为140家上市公司出具了审计报告，都为无保留意见。因此本文以这140份审计报告为样本进行分析。
（一）关键审计事项的呈现形式
目前，关键审计的披露一直以纯文字或者表格或者两者相结合的形式，而从大华2019年审计出具的含关键审计事项的审计报告来看，主要采取以文字为主，表格为辅的形式。本文摘取了两面针股份有限公司（股票代码：600249）2019年度审计报告中的关键审计事项段的部分描述。大华会计师事务所出具的审计报告对关键审计事项的呈现形式基本一致。
（二）关键审计事项披露的数量
在大华的这140份审计报告中，一共披露了274项关键审计事项，本文为了更清晰地分析，将11份审计报告中的关键审计事项拆分成单独审计事项，拆分为285项关键审计事项。没有不存在不披露关键审计事项的情况。
（三）关键审计事项披露的篇幅
285项关键审计事项中，经过统计，我们得出平均描述每件事项的字符数为985.84字（由于大华会计师事务所出具的审计报告对关键审计事项的描述方式包括文字和表格，字符数会有些许误差）。
（四）关键审计事项的类型及分布特征
我们根据具体事项的性质，将285项关键审计事项拆分为8大类，8大类关键审计事项及其数量。我们发现，“减值”类事项最多，占披露总事项的比重为47.72%。
三、大华审计报告中关键审计事项报告披露存在的问题
（一）关键审计事项原因阐述不简明
披露的内容及确认原因笼统，并未体现企业确认的关键审计事项的具体细节。对决策的实质性帮助不大，难以体现关键审计事项作为审计报告中最重要部分的意义。
注册会计师耗费成本披露了大量重复、冗余的通用信息，而与公司实际经营情况、未来发展趋势密切相关的个性化信息往往被一笔带过，甚至省略披露。面對这些信息文本，第三方需要花费大量的时间精力也无从据此辨别公司的优劣与价值，凸显不出企业的特性。而且被审计单位规模大，交易复杂，且外部的经济情况复杂多变，评估的重大错报风险的领域也就越多，因此仅仅披露1～2项关键审计事项是不足的。
（二）关键审计事项未能与企业具体情况联系
行业的特定问题对比普遍存在的问题更能体现其信息价值。是否带有明显的公司或者行业特征对于关键审计事项的披露是否提升审计报告的质量至关重要。对比宇通客车（600066）2018年度的财务审计报告和2019年度的财务审计报告，我们可以看出来对收入的确认这两个关键审计事项的描述以及对他们的审计应对措施基本一致，大多是采用的统一的套话，除了数据的简单变化，在没有更多实质性的内容，关键审计事项的相关性很低。很明显，大华披露的关键审计事项并没有与企业的具体情况相联系，没有很大的独特性和特色，对比2018年的审计报告，存在陈词滥调的迹象。
（三）关键审计事项描述可理解性不足
通过对大华出具的140份带有关键审计事项段的调查过程中，我们可以看出来大华会计师事务所出具的审计报告质量参差不齐，披露的关键审计事项段质量也不一致。为了直观感受，本文从140份审计报告中摘取了关键事项段披露的可读性高的公司和可读性低的公司进行对比。天津久日新材料股份有限公司对应收款项这个关键审计事项的描述明显比甘肃蓝科石化高新装备股份有限公司更加详细具体，使报告使用者更加清晰应收款项是关键审计事项的原因。
参考文献
[1] 阚京华，石婧文，2019.关键审计事项判断与决策分析案例调查研究[J].财会通讯，（003）：11-17.
[2] 张继勋，韩冬梅，2014.标准审计报告改进与投资者感知的相关性、有用性及投资决策—一项实验证据[J].审计研究，（03）：51-59.
[3] 郝玉贵，杨柳，2017.中国证券市场首份关键审计事项段审计报告分析——以瑞华所对晨鸣纸业的审计为例[J].生产力研究，（07）：150-155
关键词：审计事项;披露要素;充分性;有效性
一、大华会计师事务所及被审计单位的基本情况
（一）大华简介
大华会计师事务所（特殊普通合伙）是财政部大型会计师事务所集团化发展试点事务所，在国内事务所中的地位很高。但是大华在2019年却屡屡收到监管警示函。5月10日，深圳证监局决定对大华出具警示函，认为该所执行的深圳市芭田生态工程股份有限公司2016年年报审计执业项目存在多处问题。在4月28日，大华还因为另一家上市公司中兵红箭虚增利润而收到监管警函。近年来，大华及其各地分所不时爆出被监管层警示、责令改正、通报批评、立案调查乃至罚款的新闻。由此可见，大华的审计质量令人存在质疑。
（二）被审计单位基本情况
本文以中国证监会公布的2020年1季度上市公司的行业分类标准①为依据，对大华会计师事务所2019年度的年报审计客户进行行业归类。截至2019年4月22日，大华会计师事务所总计出具了140份无保留意见报告，其中139份标准无保留意见报告，1份带强调事项段对的无保留意见报告。这140家上市公司，涵盖了16个行业门类，有3个行业门类没有涉及，分别为居民服务、修理和教育（P）卫生和社会工作业（Q）文化、体育和娱乐业（R）。涵盖最多的为制造业，占比达到68.57%。每个行业的被审计单位数量及其所占比重如表3-1示。
二、大华审计报告中关键审计事项披露的基本情况
从目前各个事务所出具上市公司2019年度财务报表审计报告入手，通过中国注册师会计协会官网公布的信息，我们可以发现截至2020年4月22日，包含大华事务所在内的40家事务所共为1667家上市公司出具了财务报表审计报告。
截止到2020年4月22日，大华会计师事务所为140家上市公司出具了审计报告，都为无保留意见。因此本文以这140份审计报告为样本进行分析。
（一）关键审计事项的呈现形式
目前，关键审计的披露一直以纯文字或者表格或者两者相结合的形式，而从大华2019年审计出具的含关键审计事项的审计报告来看，主要采取以文字为主，表格为辅的形式。本文摘取了两面针股份有限公司（股票代码：600249）2019年度审计报告中的关键审计事项段的部分描述。大华会计师事务所出具的审计报告对关键审计事项的呈现形式基本一致。
（二）关键审计事项披露的数量
在大华的这140份审计报告中，一共披露了274项关键审计事项，本文为了更清晰地分析，将11份审计报告中的关键审计事项拆分成单独审计事项，拆分为285项关键审计事项。没有不存在不披露关键审计事项的情况。
（三）关键审计事项披露的篇幅
285项关键审计事项中，经过统计，我们得出平均描述每件事项的字符数为985.84字（由于大华会计师事务所出具的审计报告对关键审计事项的描述方式包括文字和表格，字符数会有些许误差）。
（四）关键审计事项的类型及分布特征
我们根据具体事项的性质，将285项关键审计事项拆分为8大类，8大类关键审计事项及其数量。我们发现，“减值”类事项最多，占披露总事项的比重为47.72%。
三、大华审计报告中关键审计事项报告披露存在的问题
（一）关键审计事项原因阐述不简明
披露的内容及确认原因笼统，并未体现企业确认的关键审计事项的具体细节。对决策的实质性帮助不大，难以体现关键审计事项作为审计报告中最重要部分的意义。
注册会计师耗费成本披露了大量重复、冗余的通用信息，而与公司实际经营情况、未来发展趋势密切相关的个性化信息往往被一笔带过，甚至省略披露。面對这些信息文本，第三方需要花费大量的时间精力也无从据此辨别公司的优劣与价值，凸显不出企业的特性。而且被审计单位规模大，交易复杂，且外部的经济情况复杂多变，评估的重大错报风险的领域也就越多，因此仅仅披露1～2项关键审计事项是不足的。
（二）关键审计事项未能与企业具体情况联系
行业的特定问题对比普遍存在的问题更能体现其信息价值。是否带有明显的公司或者行业特征对于关键审计事项的披露是否提升审计报告的质量至关重要。对比宇通客车（600066）2018年度的财务审计报告和2019年度的财务审计报告，我们可以看出来对收入的确认这两个关键审计事项的描述以及对他们的审计应对措施基本一致，大多是采用的统一的套话，除了数据的简单变化，在没有更多实质性的内容，关键审计事项的相关性很低。很明显，大华披露的关键审计事项并没有与企业的具体情况相联系，没有很大的独特性和特色，对比2018年的审计报告，存在陈词滥调的迹象。
（三）关键审计事项描述可理解性不足
通过对大华出具的140份带有关键审计事项段的调查过程中，我们可以看出来大华会计师事务所出具的审计报告质量参差不齐，披露的关键审计事项段质量也不一致。为了直观感受，本文从140份审计报告中摘取了关键事项段披露的可读性高的公司和可读性低的公司进行对比。天津久日新材料股份有限公司对应收款项这个关键审计事项的描述明显比甘肃蓝科石化高新装备股份有限公司更加详细具体，使报告使用者更加清晰应收款项是关键审计事项的原因。
参考文献
[1] 阚京华，石婧文，2019.关键审计事项判断与决策分析案例调查研究[J].财会通讯，（003）：11-17.
[2] 张继勋，韩冬梅，2014.标准审计报告改进与投资者感知的相关性、有用性及投资决策—一项实验证据[J].审计研究，（03）：51-59.
[3] 郝玉贵，杨柳，2017.中国证券市场首份关键审计事项段审计报告分析——以瑞华所对晨鸣纸业的审计为例[J].生产力研究，（07）：150-155