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目前，面对加入WTO和WHO的严峻挑战，烟草行业正积极推进行业改革，并取得了初步成效，但在进一步深化行业改革过程中，不合理的烟草财税体制成为必须解决的制度障碍。本文在分析烟草财税体制改革目标和改革成本基础上，从调整税收基数和改变卷烟消费税的纳税环节这两条不同的改革思路提出了具体的改革方案。
一、问题的提出
中国烟草行业作为一个年创利税2000多亿元的龙头行业，为国民经济做出了巨大的贡献。近年来，烟草行业面对加入WTO和WHO的严峻挑战积极推进行业改革，在“大品牌、大市场、大企业”的发展战略指导下，采取了“工商分离”“资产重组”“品牌整合”等一系列改革政策，取得了重大进展。但在现行的分税制财政分配体制下，高额的烟草税收不但是维持地方政府财政收支基数的重要保障，而且也直接影响中央对其税收返还数量的多少。加之烟草税收主要在生产环节缴纳，使卷烟的生产量与地方财政收入紧密关联，国家对烟草行业课征的高额税收成了地方财政的主要来源。在地方利益的趋动下，地方政府加大了对本地区烟草企业的行政干预和保护，实行地方封锁，发展地方品牌，对外地卷烟进入本地市场设置障碍或严加封锁，严重影响了全国统一规范、开放有序的烟草大市场的形成。
我国的卷烟生产量一直受到严格的国家计划管理，卷烟生产指标与地方既得财政利益的紧密关联，也使国家对各地卷烟生产指标的调整变得极其困难，一些优势卷烟企业和名优卷烟品牌受生产指标的限制无法继续扩张。可以说，现行的烟草财税体制对我国烟草行业的整体发展形成极为严重的制约和影响，已到非改不可的时候。因此，积极研究和探讨如何在国家财税体制改革和烟草行业改革的大方向下，在既增加中央财政收入，又保证地方既得利益的条件约束下，设计出一个既可以调动地方政府参与烟草财税体制改革积极性，又能有效消除地方政府过度干预，彻底解决目前困扰烟草行业发展的地区封锁、跨省重组困难等问题的改革方案是非常必要和有意义的。
二、改革思路
（一）从调整税收基数入手
1994年分税制改革时，为保证地方既得财力，政府采取了一种“基数固定，增长分成”的方法来确定中央对地方税收返还额。即中央以1993年的中央从地方净上划的收入数额作为对地方税收返还的固定基数，1994年后税收返还额以此基数按本地区增值税和消费税两税增长率的1:1.03系数逐年递增，达不到此基数则相应扣减税收返还额。烟草业是高税行业，在这样的财税分配体制下，烟草税收既影响到地方税收返还的基数，又影响到税收返还的增量，与地方财政收入紧密相关。地方政府在追求本地区财政收入最大化的目标下，必然存在着强烈的封锁市场的动机。因此，可以考虑从调整税收基数入手，使卷烟企业缴纳的税收与地方财政收入脱钩，以减少地方政府对卷烟企业和市场的过度干预。
（二）从改变卷烟消费税的纳税环节入手
作为烟草第一大税的卷烟消费税往往在生产环节征收，使得只有生产卷烟的地区，才能得到卷烟消费税的利益，不生产只消费则得不到收益，因而，各地为了本地区利益的最大化，不管自然条件如何都纷纷建厂生产卷烟。为了保护本地区的烟草生产企业，设置地区壁垒、封锁市场，结果必然导致烟草行业产业结构和市场的过度分散。卷烟消费税在生产环节征收 ,客观上造成了各地区之间利益分配关系不平衡 ,使得生产卷烟地区获得的财政收益远远大于销售卷烟地区，实际上起到了鼓励生产抑制流通的反作用。因此，可以考虑将卷烟消费税的征税环节由生产改为销售，借以切断地方政府与本地烟草生产企业的利益联系。通过征税环节的改变使销售量而非生产量成为地方税收多少的决定因素，各个地区卷烟的销售量受到人口规模、消费水平等因素的制约，地方政府很难加以控制，因此可以较好地减少政府干预。由产地征税改为销地征收后，地方政府要想多增加税收，就得多销售卷烟，只要是消费者喜欢的，不管是哪个地方生产的卷烟都可以销售，抵制外省卷烟已没有必要，困扰烟草行业发展的地方保护、市场封锁问题自然而然地解决了。地方政府为了多销售，会更加关心市场管理，更主动、严厉地打击各种非法卷烟经营，这样卷烟产销量将会增加，中央和地方都将受益。
此外，纳税环节的改变还可以平衡工商企业税负、减少企业避税空间。目前，消费税完全由卷烟工业企业承缴 ,导致了烟草税负在工商企业之间的不均衡。据统计，从1994至2002年年底，中国烟草行业累计上缴税金6660亿元人民币，其中卷烟工业上缴税金5900亿元，所占比重为88.6％，卷烟工业占据了绝对的比重。卷烟消费税都由生产企业缴纳，作为价内税生产企业把这项税费加入成本，对企业的成本压力很大，加大了工业企业负担，而且生产企业还没有销售出产品就要提前缴税，也占用了企业的周转资金，不利于卷烟工业企业的发展。卷烟工业企业由于税负过重，1994年税改后一段时期，曾出现普遍的“以商补工”问题，很多烟厂通过转移定价的方式避税，造成国家税收收入的大量流失。
从以上分析可以看出，从改变卷烟消费税的纳税环节入手进行改革，对烟草行业而言是较为彻底、影响更为深远的做法。但是，以现有的条件看，改革的成本较高，操作难度也较大。首先，将纳税环节改在销售环节会加大税收征管成本。如果卷烟消费税在单一零售环节征收，尽管税基很大，可避免企业用转移利润形式偷逃税。但烟制品市场需求量大，因其体积小、零售点过于分散，纳税人数量巨大，征管费用高，税源难以控制，以当前的征管水平和征管条件来看不太现实。考虑到征收的成本和偷漏税的问题，建议在生产和批发两个环节同时征收，今后随着征管水平和纳税意识的提高可逐步按国际惯例实现在卷烟零售环节缴纳消费税。其次，财税分配政策调整难度较大。卷烟消费税改为销售地征收后，卷烟消费税交得多的地域将从云、贵、湘等产烟大省向东部沿海主销区转移，这些地区的财政实力本就较东部沿海地区弱，如果产销地的税收返还基数不重新核定的话，会产生卷烟产区与销区新的利益矛盾。中国尚处于建立规范的政府财政转移支付制度的过渡期，完全通过中央政府的转移支付解决上述问题，以中央目前的财力可能短期内做不到，而且原办法已经运行了十几年，各地已形成政策依赖，要重新核定产销区的基数，操作上也会有一定难度。
三、改革方案设计
(一)将卷烟消费税和增值税从地方财政基数中和增收返还中扣除，以上一年（或三年平均数）为返还基数，确保地方财政利益。这样，当地卷烟消费税和增值税无论增加或者减少，都不改变返还基数数额。这一方案以固定的税收返还基数来确保地方既得利益，同时使烟草税收与地方的税收任务脱钩，在一定程度上可以淡化烟草企业与地方利益的紧密关系，减少地方政府干预烟草市场的冲动。这一方案的调整只涉及到中央与地方税收返还数额的计算确定，不涉及税制的单独调整或变动，所以不会增加税收征管成本，易于操作，震动性不大。在宏观财税分配体制不变的约束条件下，是一个较为可行的办法。
(二)将烟草的各项税收合并为“烟草专卖税”由中国烟草总公司统一向中央财政解缴，地方既得财力、地方财政困难与平衡问题，通过规范的财政转移支付制度来解决。从长远看，此方案符合国家财税体制改革的大方向，既保证了各地既得利益，又能逐步增加中央财政收入，也不会增加税收征管成本，并能使烟草税收与地方财政收入彻底脱钩。中国地域广大、各地发展不平衡，建立较为完善的公共财政体制和财政转移支付制度，需要一个相当长的过程和时期，这与处于内忧外患困境中迫切需要通过改革整合烟草资源，以提高行业整体竞争实力应对挑战的烟草行业改革现实相矛盾。在地方财政日益困难而中央财政规范的转移支付制度短期内无法建立起来的时候，这一方案无疑会带来较大的震动，不易被地方政府接受。
(三)中央在承认地方财政原有返还基数的基础上，将国家在产地100%缴纳的卷烟消费税，逐年递减10%将其转为在销地缴纳；经过10年左右时间，将在产地缴纳的卷烟消费税全部转为在销地缴纳，同国际惯例接轨。这一方案是逐步推进的渐进式改革，所以震动较小，但改革须经过10年左右的时间才能完成，时间较长。
(四)将卷烟消费税改为中央与地方共享税种。在生产环节征收的卷烟消费税归中央财政，在销售环节征收卷烟消费税划归地方财政。事实上，地方政府是具有相对独立利益诉求的经济主体，其经济行为以利益获取作为出发点之一也无可厚非。我们可以充分利用它的趋利性特点，结合烟草行业的战略发展目标，利用有效的利益共享机制，引导其经济行为从局部利益向全局利益发展。这一方案的优点是建立了良性的利益共享激励机制，可以充分调动地方政府参与改革的积极性。
（作者单位：南京理工大学）
一、问题的提出
中国烟草行业作为一个年创利税2000多亿元的龙头行业，为国民经济做出了巨大的贡献。近年来，烟草行业面对加入WTO和WHO的严峻挑战积极推进行业改革，在“大品牌、大市场、大企业”的发展战略指导下，采取了“工商分离”“资产重组”“品牌整合”等一系列改革政策，取得了重大进展。但在现行的分税制财政分配体制下，高额的烟草税收不但是维持地方政府财政收支基数的重要保障，而且也直接影响中央对其税收返还数量的多少。加之烟草税收主要在生产环节缴纳，使卷烟的生产量与地方财政收入紧密关联，国家对烟草行业课征的高额税收成了地方财政的主要来源。在地方利益的趋动下，地方政府加大了对本地区烟草企业的行政干预和保护，实行地方封锁，发展地方品牌，对外地卷烟进入本地市场设置障碍或严加封锁，严重影响了全国统一规范、开放有序的烟草大市场的形成。
我国的卷烟生产量一直受到严格的国家计划管理，卷烟生产指标与地方既得财政利益的紧密关联，也使国家对各地卷烟生产指标的调整变得极其困难，一些优势卷烟企业和名优卷烟品牌受生产指标的限制无法继续扩张。可以说，现行的烟草财税体制对我国烟草行业的整体发展形成极为严重的制约和影响，已到非改不可的时候。因此，积极研究和探讨如何在国家财税体制改革和烟草行业改革的大方向下，在既增加中央财政收入，又保证地方既得利益的条件约束下，设计出一个既可以调动地方政府参与烟草财税体制改革积极性，又能有效消除地方政府过度干预，彻底解决目前困扰烟草行业发展的地区封锁、跨省重组困难等问题的改革方案是非常必要和有意义的。
二、改革思路
（一）从调整税收基数入手
1994年分税制改革时，为保证地方既得财力，政府采取了一种“基数固定，增长分成”的方法来确定中央对地方税收返还额。即中央以1993年的中央从地方净上划的收入数额作为对地方税收返还的固定基数，1994年后税收返还额以此基数按本地区增值税和消费税两税增长率的1:1.03系数逐年递增，达不到此基数则相应扣减税收返还额。烟草业是高税行业，在这样的财税分配体制下，烟草税收既影响到地方税收返还的基数，又影响到税收返还的增量，与地方财政收入紧密相关。地方政府在追求本地区财政收入最大化的目标下，必然存在着强烈的封锁市场的动机。因此，可以考虑从调整税收基数入手，使卷烟企业缴纳的税收与地方财政收入脱钩，以减少地方政府对卷烟企业和市场的过度干预。
（二）从改变卷烟消费税的纳税环节入手
作为烟草第一大税的卷烟消费税往往在生产环节征收，使得只有生产卷烟的地区，才能得到卷烟消费税的利益，不生产只消费则得不到收益，因而，各地为了本地区利益的最大化，不管自然条件如何都纷纷建厂生产卷烟。为了保护本地区的烟草生产企业，设置地区壁垒、封锁市场，结果必然导致烟草行业产业结构和市场的过度分散。卷烟消费税在生产环节征收 ,客观上造成了各地区之间利益分配关系不平衡 ,使得生产卷烟地区获得的财政收益远远大于销售卷烟地区，实际上起到了鼓励生产抑制流通的反作用。因此，可以考虑将卷烟消费税的征税环节由生产改为销售，借以切断地方政府与本地烟草生产企业的利益联系。通过征税环节的改变使销售量而非生产量成为地方税收多少的决定因素，各个地区卷烟的销售量受到人口规模、消费水平等因素的制约，地方政府很难加以控制，因此可以较好地减少政府干预。由产地征税改为销地征收后，地方政府要想多增加税收，就得多销售卷烟，只要是消费者喜欢的，不管是哪个地方生产的卷烟都可以销售，抵制外省卷烟已没有必要，困扰烟草行业发展的地方保护、市场封锁问题自然而然地解决了。地方政府为了多销售，会更加关心市场管理，更主动、严厉地打击各种非法卷烟经营，这样卷烟产销量将会增加，中央和地方都将受益。
此外，纳税环节的改变还可以平衡工商企业税负、减少企业避税空间。目前，消费税完全由卷烟工业企业承缴 ,导致了烟草税负在工商企业之间的不均衡。据统计，从1994至2002年年底，中国烟草行业累计上缴税金6660亿元人民币，其中卷烟工业上缴税金5900亿元，所占比重为88.6％，卷烟工业占据了绝对的比重。卷烟消费税都由生产企业缴纳，作为价内税生产企业把这项税费加入成本，对企业的成本压力很大，加大了工业企业负担，而且生产企业还没有销售出产品就要提前缴税，也占用了企业的周转资金，不利于卷烟工业企业的发展。卷烟工业企业由于税负过重，1994年税改后一段时期，曾出现普遍的“以商补工”问题，很多烟厂通过转移定价的方式避税，造成国家税收收入的大量流失。
从以上分析可以看出，从改变卷烟消费税的纳税环节入手进行改革，对烟草行业而言是较为彻底、影响更为深远的做法。但是，以现有的条件看，改革的成本较高，操作难度也较大。首先，将纳税环节改在销售环节会加大税收征管成本。如果卷烟消费税在单一零售环节征收，尽管税基很大，可避免企业用转移利润形式偷逃税。但烟制品市场需求量大，因其体积小、零售点过于分散，纳税人数量巨大，征管费用高，税源难以控制，以当前的征管水平和征管条件来看不太现实。考虑到征收的成本和偷漏税的问题，建议在生产和批发两个环节同时征收，今后随着征管水平和纳税意识的提高可逐步按国际惯例实现在卷烟零售环节缴纳消费税。其次，财税分配政策调整难度较大。卷烟消费税改为销售地征收后，卷烟消费税交得多的地域将从云、贵、湘等产烟大省向东部沿海主销区转移，这些地区的财政实力本就较东部沿海地区弱，如果产销地的税收返还基数不重新核定的话，会产生卷烟产区与销区新的利益矛盾。中国尚处于建立规范的政府财政转移支付制度的过渡期，完全通过中央政府的转移支付解决上述问题，以中央目前的财力可能短期内做不到，而且原办法已经运行了十几年，各地已形成政策依赖，要重新核定产销区的基数，操作上也会有一定难度。
三、改革方案设计
(一)将卷烟消费税和增值税从地方财政基数中和增收返还中扣除，以上一年（或三年平均数）为返还基数，确保地方财政利益。这样，当地卷烟消费税和增值税无论增加或者减少，都不改变返还基数数额。这一方案以固定的税收返还基数来确保地方既得利益，同时使烟草税收与地方的税收任务脱钩，在一定程度上可以淡化烟草企业与地方利益的紧密关系，减少地方政府干预烟草市场的冲动。这一方案的调整只涉及到中央与地方税收返还数额的计算确定，不涉及税制的单独调整或变动，所以不会增加税收征管成本，易于操作，震动性不大。在宏观财税分配体制不变的约束条件下，是一个较为可行的办法。
(二)将烟草的各项税收合并为“烟草专卖税”由中国烟草总公司统一向中央财政解缴，地方既得财力、地方财政困难与平衡问题，通过规范的财政转移支付制度来解决。从长远看，此方案符合国家财税体制改革的大方向，既保证了各地既得利益，又能逐步增加中央财政收入，也不会增加税收征管成本，并能使烟草税收与地方财政收入彻底脱钩。中国地域广大、各地发展不平衡，建立较为完善的公共财政体制和财政转移支付制度，需要一个相当长的过程和时期，这与处于内忧外患困境中迫切需要通过改革整合烟草资源，以提高行业整体竞争实力应对挑战的烟草行业改革现实相矛盾。在地方财政日益困难而中央财政规范的转移支付制度短期内无法建立起来的时候，这一方案无疑会带来较大的震动，不易被地方政府接受。
(三)中央在承认地方财政原有返还基数的基础上，将国家在产地100%缴纳的卷烟消费税，逐年递减10%将其转为在销地缴纳；经过10年左右时间，将在产地缴纳的卷烟消费税全部转为在销地缴纳，同国际惯例接轨。这一方案是逐步推进的渐进式改革，所以震动较小，但改革须经过10年左右的时间才能完成，时间较长。
(四)将卷烟消费税改为中央与地方共享税种。在生产环节征收的卷烟消费税归中央财政，在销售环节征收卷烟消费税划归地方财政。事实上，地方政府是具有相对独立利益诉求的经济主体，其经济行为以利益获取作为出发点之一也无可厚非。我们可以充分利用它的趋利性特点，结合烟草行业的战略发展目标，利用有效的利益共享机制，引导其经济行为从局部利益向全局利益发展。这一方案的优点是建立了良性的利益共享激励机制，可以充分调动地方政府参与改革的积极性。
（作者单位：南京理工大学）