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摘要：自20世纪80年代我国引入全面预算管理以来，作为一种将计划，控制和激励相结合的有效管理方法，它已逐渐为大多数企业所接受。但在实际执行过程中，很多企业只注重预算目标的实现，而忽略与企业战略的结合，导致预算管理和战略制定脱节，各行其是。本文选取Q公司为例，分析企业在全面预算管理过程中的不足，并就制定方法、落实责任、监督强化和绩效考评等方面提出建议。
关键词：全面预算;战略导向;平衡计分卡
我国大约于20年前从国外引进了全面预算管理制度。隨着外部环境的复杂性和内部管理难度的不断增加，企业管理的要求也随之不断提高。在我国企业的预算管理实践中，部分企业过于追求短期利益，忽略了预算管理与战略制定之间的关系，使企业预算“流于形式”。战略是前沿性和长期性的，预算则是短期性和可操作性的，企业应基于战略导向进行全面预算的制定、实施和监督，将预算指标与整体战略紧密结合起来，从而促进企业的健康有序发展。
本文以Q公司为例，从战略导向出发，结合现状对Q公司的全面预算管理体系进行分析和研究，寻找不足并提出相应的解决方案，以期为其他企业实施全面预算管理提供实践案例，并对企业以战略为导向制定科学合理的全面预算管理体系提供一定的借鉴意义。
一、文献回顾
（一）企业战略是全面预算管理的指导原则
企业战略是以整体观念为基础，结合外部市场环境、行业状况和国家政策等诸多影响因素后制订的，着眼于公司的长期发展，对预算目标具有决定性的影响。基于战略导向的全面预算具有传统全面预算无法匹及的优势，可以使企业在生产经营活动中充分发挥战略的指导作用，以此保证企业战略目标的有效实现（Chrisman James，2012）。值得注意的是，脱离科学的战略指导，全面预算毫无意义。不同的企业，其战略侧重点也会发生变化，与之对应的预算为充分适应战略变化也应随之改变。
（二）全面预算管理是具体化的企业战略
2010年4月我国颁布的《企业内部控制配套指引》中第15号文件将全面预算定义为：对企业在一定期间内对经营、筹资、投资、财务等活动的预算安排。
全面预算的本质上是企业战略的具体化和数字化，由运营预算、特殊决策预算和财务预算组成（程颖，2017），以实现企业经营目标为起点（郭颖，2012），制定未来一段期间内与企业的筹资、投资和经营活动相关的一系列量化的预算（Jostein Grytten，2015），将企业的信息、人力、资金等进行资源整合，并拟定出完成目标的方法，来保持企业总体战略、外部环境、内部经营活动和企业资源平衡的过程（高晨，2010）。
总之，为确保企业战略的实现，企业应将企业战略的全过程均纳入预算管理的范畴，细化抽象的战略目标，并将其一一分解到每个部门每个员工身上，使得公司的战略意图贯穿于在每个生产经营活动当中，最终以执行预算的方式实现公司的战略目标。同时，企业应及时根据企业战略的调整不断优化和调整预算管理，而在预算管理过程中对企业战略也不断进行反馈和修正，二者必须紧密结合。
二、Q公司全面预算管理现状
Q公司预算编制的组织机构以公司组织架构为基础，分为公司总体职能部门、制造中心和营销中心三大模块，自下而上，自上而下几个往复。其中总体职能部门包括企业策划、战略投资、人力资源、信息管理、公共管理、财务管理、法律事务等七个部门，制造中心包括采购部、研发部、生产部和各子工厂，营销中心包括销售部、品牌部、物流部、客户服务和各下设营销公司。
首先由制造中心、营销中心和总体职能部门分别向预算编制机构上报公司未来三年的物资采购与技术研发规划、营销规划和投资规划，并对企业未来的宏观环境和微观形势进行预测，并结合过去三年的历史数据，形成公司未来三年的总体战略规划。
在做具体预算时，Q公司遵循以销定产的原则，以编制销售预算为全面预算的起点。营销中心会参考规划与产销平衡因素，结合淡旺季形势，将每个产品的销量分解到各销售单位，其他各职能部门依据公司的总体目标提出职能部门的分解目标及为相应预算执行方案并提交给财务管理总部。最后总体职能部门中的财务管理总部根据收集而来的信息进行各项成本、费用、收支等的预算。
在预算编制过程中，若编制原则发生变化，预算编制机构应当及时发现并尽快沟通协调，在与总部和两大中心共同商议后调整相应的预算。各部门还需逐级逐层将公司的年度预算进行分解，并从横向和纵向两个方式以月为单位落实到三大中心，从而形成一个全面的预算执行系统。
为保证预算的有效实施，Q公司还以预算管理组织结构为基础设置了绩效考评组织，赋予其预算管理权和适当的绩效考评权，形成经营者—管理者—员工的三级考评体系，从而全面反映各预算责任中心的绩效。
三、Q公司全面预算管理存在的问题
从上文分析可知，Q公司采用的是较为传统的全面预算管理模式，仍存在一定的不足。
（一）战略视角不足
Q公司以销售为预算的起点，虽然有意识的让企业的部门参与进来，但是公司仅要求各部门制定各自的预算汇总至财务部门，事实上还是以财务指标为主，很少涉及非财务指标，导致预算管理更注重短期而忽略长期目标。
（二）定位不够清晰
Q公司的预算组织结构主要由总部和两大中心组成，尽管覆盖面要比传统预算组织结构更广泛，但并非所有部门都已涵盖。例如总体职能部门中主要由人力资源总部和财务管理总部参与预算制定。制造中心中主要由生产管理总部和采购管理总部参与预算制定。营销中心中主要由财务总部、销售管理总部和各家营销中心参与预算制定。这种编制方式容易让员工及管理者中错误地认为预算管理就是这几个部门的责任，而将其他部门片面地理解为执行机构。
（三）监督机制不到位
在Q公司预算执行的过程中，由于是一年一次预算，因此，前几个月的执行情况总是会相对更好一些，表现为支出型项目可以有效控制在预算范围内，收入型项目能按照预算目标按时完成。但后面几个月就常常由于情况的变化，出现超支、浪费等现象;公司虽然每季度都会对差异有所分析，但实际上仅简单分析变动比率超过±30%的项目，并未找出背后的真正原因。 （四）绩效评价脱节
在Q公司确定预算目标时，首先由两大中心确定各自未来三年的预算，然后由总部职能部门进行总结，并结合过去三年的历史数据，最终形成企业总体预算目标，这使得一些部门在编制预算时故意低估收入，高估成本，从而为自己留有余地。此时，对各部门的绩效考评十分重要。但Q公司的绩效评价一般由各部门根据自己的經验和工作内容制定，或单纯以业务量进行考量，虽然也能激励员工，但对完成预算不利，可能会出现某些部门超额完成，另一些部门完成率低的情况。
四、Q公司全面预算管理问题优化建议
对于Q公司来说，具有生产地点固定、流水线作业等特征，因此在采用基于战略导向的全面预算体系时应该考虑这些特点，进行一系列的优化：
（一）运用平衡计分卡建立全面预算的战略规划
Q公司可先使用波特五力模型、KSF、PEST、SWOT分析等现代战略管理工具对企业进行内外环境分析，制定初步战略。同时为确保公司自上而下都对战略有清晰的了解，预算编制机构需要与企业的管理层和各层级部门不断地进行沟通和改进。
在此过程中，企业应将战略目标与平衡计分卡结合，使之根据平衡计分卡的四个重要维度（即财务、客户、内部运营、学习与成长）转化为具体的指标，再将此平衡计分卡应用到每个职能部门，为该部门的量身定做它的平衡计分卡。
全面预算体系运用平衡计分卡之后，可以弥补更关注财务指标的不足，财务指标与非财务指标并重，抑制企业的短期行为，并深入到企业各层级，确保企业自下而上均了解企业战略的内容。
（二）明确企业内部各部门的责任关系
在之前的全面预算管理中，Q公司有意无意地将重点放在了其中几个重点等、部门，导致全面预算管理体系不平衡，甚至出现互相推诿的现象。因此Q公司应当对预算指标的制定和目标提出硬性的规定，明确每个部门预算的负责人、重大事项审批人、执行进程、关键数据提取方式、最终决定权归属等相关事项。
（三）强化各责任主体的监督责任
Q公司可建立一个由内控部门主导的，由企划、人力、财务等其他部门人员作为辅助的联合监督小组。公司可以让内部控制部门着重核查公司总体目标的完成情况，人力资源部着重核查员工工资、奖金和福利等支付情况，财务部着重核查财务指标完成情况，企划部着重核查剩余各部门的业务指标完成情况。联合监督小组在监督考核过程中应注意：首先，监督对象应包括企业所有的生产经营活动，并保证所有员工及生产经营环节均已纳入监督范围，以体现全面预算的战略导向;其次，监督应做到自上而下，自下而上，上下结合，全面覆盖;第三，企业应进行全面控制，做到事前编制、事中监督、事后评估全过程监管;第四，考核小组应定期对资产质量、费用支出、存货管理、物流管理等进行现场考核;最后，对于一些重大的，特殊的事项，一经发现，及时报告，并定期调查、回访、分析。
（四）结合预算体系修缮绩效考评体系
在考评和激励时，Q公司可以采用EVA（经济增加值）奖金池方式，采取无限额的业绩评估指标，将年薪划分为固定薪酬和变动薪酬。其中固定薪酬即原先意义上的工资，变动薪酬则由两部分组成，包括当年年度奖金和2—3年的中长期年度奖金，主要考核各单位预算的完成情况和超额完成部分;若有业绩不达标者，则记为负奖金池，并采用递延两年的方式进行支付，从而促进执行经理层杜绝盈余管理等短视行为，尽力完成甚至超额完成预算指标，激发企业活力。
参考文献：
[1]高晨，汤谷良.交互预算：应对战略不确定性、契合管理控制的新机制——基于天津一汽丰田公司的案例研究[J].会计研究，2010（9）.
[2]程颖.基于战略导向的J公司全面预算管理体系优化[D].苏州：苏州大学硕士论文，2017.
[3]苏刘艳.战略导向视角下企业全面预算管理研究[J].财会学习，2018（4）.
[4]傅国威.战略导向下的企业全面预算管理策略[J].中国商论，2019（1）.
作者简介：胡尹莎（1995—），女，浙江金华人，浙江师范大学经济与管理学院、中非国际商学院工商管理专业在读研究生，工商管理硕士，主要从事财务与会计研究。
关键词：全面预算;战略导向;平衡计分卡
我国大约于20年前从国外引进了全面预算管理制度。隨着外部环境的复杂性和内部管理难度的不断增加，企业管理的要求也随之不断提高。在我国企业的预算管理实践中，部分企业过于追求短期利益，忽略了预算管理与战略制定之间的关系，使企业预算“流于形式”。战略是前沿性和长期性的，预算则是短期性和可操作性的，企业应基于战略导向进行全面预算的制定、实施和监督，将预算指标与整体战略紧密结合起来，从而促进企业的健康有序发展。
本文以Q公司为例，从战略导向出发，结合现状对Q公司的全面预算管理体系进行分析和研究，寻找不足并提出相应的解决方案，以期为其他企业实施全面预算管理提供实践案例，并对企业以战略为导向制定科学合理的全面预算管理体系提供一定的借鉴意义。
一、文献回顾
（一）企业战略是全面预算管理的指导原则
企业战略是以整体观念为基础，结合外部市场环境、行业状况和国家政策等诸多影响因素后制订的，着眼于公司的长期发展，对预算目标具有决定性的影响。基于战略导向的全面预算具有传统全面预算无法匹及的优势，可以使企业在生产经营活动中充分发挥战略的指导作用，以此保证企业战略目标的有效实现（Chrisman James，2012）。值得注意的是，脱离科学的战略指导，全面预算毫无意义。不同的企业，其战略侧重点也会发生变化，与之对应的预算为充分适应战略变化也应随之改变。
（二）全面预算管理是具体化的企业战略
2010年4月我国颁布的《企业内部控制配套指引》中第15号文件将全面预算定义为：对企业在一定期间内对经营、筹资、投资、财务等活动的预算安排。
全面预算的本质上是企业战略的具体化和数字化，由运营预算、特殊决策预算和财务预算组成（程颖，2017），以实现企业经营目标为起点（郭颖，2012），制定未来一段期间内与企业的筹资、投资和经营活动相关的一系列量化的预算（Jostein Grytten，2015），将企业的信息、人力、资金等进行资源整合，并拟定出完成目标的方法，来保持企业总体战略、外部环境、内部经营活动和企业资源平衡的过程（高晨，2010）。
总之，为确保企业战略的实现，企业应将企业战略的全过程均纳入预算管理的范畴，细化抽象的战略目标，并将其一一分解到每个部门每个员工身上，使得公司的战略意图贯穿于在每个生产经营活动当中，最终以执行预算的方式实现公司的战略目标。同时，企业应及时根据企业战略的调整不断优化和调整预算管理，而在预算管理过程中对企业战略也不断进行反馈和修正，二者必须紧密结合。
二、Q公司全面预算管理现状
Q公司预算编制的组织机构以公司组织架构为基础，分为公司总体职能部门、制造中心和营销中心三大模块，自下而上，自上而下几个往复。其中总体职能部门包括企业策划、战略投资、人力资源、信息管理、公共管理、财务管理、法律事务等七个部门，制造中心包括采购部、研发部、生产部和各子工厂，营销中心包括销售部、品牌部、物流部、客户服务和各下设营销公司。
首先由制造中心、营销中心和总体职能部门分别向预算编制机构上报公司未来三年的物资采购与技术研发规划、营销规划和投资规划，并对企业未来的宏观环境和微观形势进行预测，并结合过去三年的历史数据，形成公司未来三年的总体战略规划。
在做具体预算时，Q公司遵循以销定产的原则，以编制销售预算为全面预算的起点。营销中心会参考规划与产销平衡因素，结合淡旺季形势，将每个产品的销量分解到各销售单位，其他各职能部门依据公司的总体目标提出职能部门的分解目标及为相应预算执行方案并提交给财务管理总部。最后总体职能部门中的财务管理总部根据收集而来的信息进行各项成本、费用、收支等的预算。
在预算编制过程中，若编制原则发生变化，预算编制机构应当及时发现并尽快沟通协调，在与总部和两大中心共同商议后调整相应的预算。各部门还需逐级逐层将公司的年度预算进行分解，并从横向和纵向两个方式以月为单位落实到三大中心，从而形成一个全面的预算执行系统。
为保证预算的有效实施，Q公司还以预算管理组织结构为基础设置了绩效考评组织，赋予其预算管理权和适当的绩效考评权，形成经营者—管理者—员工的三级考评体系，从而全面反映各预算责任中心的绩效。
三、Q公司全面预算管理存在的问题
从上文分析可知，Q公司采用的是较为传统的全面预算管理模式，仍存在一定的不足。
（一）战略视角不足
Q公司以销售为预算的起点，虽然有意识的让企业的部门参与进来，但是公司仅要求各部门制定各自的预算汇总至财务部门，事实上还是以财务指标为主，很少涉及非财务指标，导致预算管理更注重短期而忽略长期目标。
（二）定位不够清晰
Q公司的预算组织结构主要由总部和两大中心组成，尽管覆盖面要比传统预算组织结构更广泛，但并非所有部门都已涵盖。例如总体职能部门中主要由人力资源总部和财务管理总部参与预算制定。制造中心中主要由生产管理总部和采购管理总部参与预算制定。营销中心中主要由财务总部、销售管理总部和各家营销中心参与预算制定。这种编制方式容易让员工及管理者中错误地认为预算管理就是这几个部门的责任，而将其他部门片面地理解为执行机构。
（三）监督机制不到位
在Q公司预算执行的过程中，由于是一年一次预算，因此，前几个月的执行情况总是会相对更好一些，表现为支出型项目可以有效控制在预算范围内，收入型项目能按照预算目标按时完成。但后面几个月就常常由于情况的变化，出现超支、浪费等现象;公司虽然每季度都会对差异有所分析，但实际上仅简单分析变动比率超过±30%的项目，并未找出背后的真正原因。 （四）绩效评价脱节
在Q公司确定预算目标时，首先由两大中心确定各自未来三年的预算，然后由总部职能部门进行总结，并结合过去三年的历史数据，最终形成企业总体预算目标，这使得一些部门在编制预算时故意低估收入，高估成本，从而为自己留有余地。此时，对各部门的绩效考评十分重要。但Q公司的绩效评价一般由各部门根据自己的經验和工作内容制定，或单纯以业务量进行考量，虽然也能激励员工，但对完成预算不利，可能会出现某些部门超额完成，另一些部门完成率低的情况。
四、Q公司全面预算管理问题优化建议
对于Q公司来说，具有生产地点固定、流水线作业等特征，因此在采用基于战略导向的全面预算体系时应该考虑这些特点，进行一系列的优化：
（一）运用平衡计分卡建立全面预算的战略规划
Q公司可先使用波特五力模型、KSF、PEST、SWOT分析等现代战略管理工具对企业进行内外环境分析，制定初步战略。同时为确保公司自上而下都对战略有清晰的了解，预算编制机构需要与企业的管理层和各层级部门不断地进行沟通和改进。
在此过程中，企业应将战略目标与平衡计分卡结合，使之根据平衡计分卡的四个重要维度（即财务、客户、内部运营、学习与成长）转化为具体的指标，再将此平衡计分卡应用到每个职能部门，为该部门的量身定做它的平衡计分卡。
全面预算体系运用平衡计分卡之后，可以弥补更关注财务指标的不足，财务指标与非财务指标并重，抑制企业的短期行为，并深入到企业各层级，确保企业自下而上均了解企业战略的内容。
（二）明确企业内部各部门的责任关系
在之前的全面预算管理中，Q公司有意无意地将重点放在了其中几个重点等、部门，导致全面预算管理体系不平衡，甚至出现互相推诿的现象。因此Q公司应当对预算指标的制定和目标提出硬性的规定，明确每个部门预算的负责人、重大事项审批人、执行进程、关键数据提取方式、最终决定权归属等相关事项。
（三）强化各责任主体的监督责任
Q公司可建立一个由内控部门主导的，由企划、人力、财务等其他部门人员作为辅助的联合监督小组。公司可以让内部控制部门着重核查公司总体目标的完成情况，人力资源部着重核查员工工资、奖金和福利等支付情况，财务部着重核查财务指标完成情况，企划部着重核查剩余各部门的业务指标完成情况。联合监督小组在监督考核过程中应注意：首先，监督对象应包括企业所有的生产经营活动，并保证所有员工及生产经营环节均已纳入监督范围，以体现全面预算的战略导向;其次，监督应做到自上而下，自下而上，上下结合，全面覆盖;第三，企业应进行全面控制，做到事前编制、事中监督、事后评估全过程监管;第四，考核小组应定期对资产质量、费用支出、存货管理、物流管理等进行现场考核;最后，对于一些重大的，特殊的事项，一经发现，及时报告，并定期调查、回访、分析。
（四）结合预算体系修缮绩效考评体系
在考评和激励时，Q公司可以采用EVA（经济增加值）奖金池方式，采取无限额的业绩评估指标，将年薪划分为固定薪酬和变动薪酬。其中固定薪酬即原先意义上的工资，变动薪酬则由两部分组成，包括当年年度奖金和2—3年的中长期年度奖金，主要考核各单位预算的完成情况和超额完成部分;若有业绩不达标者，则记为负奖金池，并采用递延两年的方式进行支付，从而促进执行经理层杜绝盈余管理等短视行为，尽力完成甚至超额完成预算指标，激发企业活力。
参考文献：
[1]高晨，汤谷良.交互预算：应对战略不确定性、契合管理控制的新机制——基于天津一汽丰田公司的案例研究[J].会计研究，2010（9）.
[2]程颖.基于战略导向的J公司全面预算管理体系优化[D].苏州：苏州大学硕士论文，2017.
[3]苏刘艳.战略导向视角下企业全面预算管理研究[J].财会学习，2018（4）.
[4]傅国威.战略导向下的企业全面预算管理策略[J].中国商论，2019（1）.
作者简介：胡尹莎（1995—），女，浙江金华人，浙江师范大学经济与管理学院、中非国际商学院工商管理专业在读研究生，工商管理硕士，主要从事财务与会计研究。