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摘 要：本文分析了煤炭企业成本管理创新的紧迫性，提出了创新成本管理理念和成本管理方法的主张，目的使成本管理与企业价值链管理、企业战略管理相结合，并对企业战略提供支持。
关键词：煤炭企业 作业成本法 战略成本管理 价值链管理
中图分类号：F234.2 文献标识码：A
一、引言
煤炭是我国重要的生产能源，在国民经济中占有举足轻重的地位。但是我国煤炭企业生产集中度低，开采方式落后、深加工程度低。我国煤矿矿井回采率只有30%，洗选率徘徊在30%左右，煤炭转化率不到15%，资源浪费严重，环境治理任务艰巨，迫切需要在改变煤炭企业生产方式的同时，加强煤炭成本管理创新。但是，我国煤炭企业现有的成本核算方法只重视产品生产过程的成本核算，忽视了煤炭产品全生命过程的成本管理，已经很难适应企业战略管理的需要，迫切要求更新成本观念，创新管理模式。
二、煤炭企业进行成本管理创新的紧迫性
（一）成本涵盖范围不全面，成本信息有用性不足。
传统成本法以生产阶段产品成本为核算和管理对象，只注重价值链中生产部门成本的核算和控制，忽视了价值链中辅助部门成本的核算和控制，更不用说企业外部价值链中供应商和客户成本的核算和考核了。也就是说，传统成本管理只关注产品生命周期中产品生产阶段的成本控制，忽视产品生命周期其他阶段的成本的核算和控制，其结果是成本信息不全面，无法对企业战略管理提供决策支持。
（二）成本信息扭曲，相关性低。
传统的成本核算方法以工时消耗作为产品生产费用分配的动因，无法追溯分析决定企业成本变动的关键因素。成本与责任部门之间的关系不清，尤其是无法识别与产品价值相关的各项作业在企业价值链中的贡献。由于成本失去了与具体作业的联系，成本管理系统始终游离于战略管理之外。
（三）成本管理与企业战略脱节，不能应对外部环境变化。
现代成本管理凸显了战略的重要性，因为成本是企业获取竞争优势的战略之一。企业的成本竞争力除了取决于企业内部生产成本之外，还受上下游企业以及竞争对手行动的影响。从价值链角度看，任何一家企业只是整个价值链上的一外或几个环节，成本控制必须要考虑企业外部环境的影响因素，特别是有必要对竞争对手的价值链进行分析。为此，企业成本管理必须要以企业战略为目标，及时响应外部环境的变化。
三、煤炭企业成本管理创新方法
（一）成本管理理念的创新。
1．战略成本管理理念。
随着买方市场形成以及消费者个性化需求的形成，企业一方面要面对激烈的市场竞争，另一方面还要应对市场环境的变化，这就要求企业成本管理必须与企业战略相结合，帮助企业增强成本优势。波特从竞争的角度将战略定义为“能使企业在每一个和所有领域创造和维持的一个竞争优势”。可见，战略成本管理的任务是为实现企业战略提供“成本优势”。“成本优势”不以成本降低为目标，重点是响应市场，打造企业成本竞争力，它要求借助于价值链分析工具，通过对自己和竞争对手的价值链分析，明确价值定位，将企业成本管理从内部延伸到外部；价值链管理思想要求企业成本管理必须突破企业边界，要着眼于产品生命周期的全过程管理，以期从根本上建立企业长期盈利能力。
2．成本企画理念。
成本企画起源于日本，其核心理念来源于目标成本，即通过对目标成本管理和控制来构建企业的成本优势。成本企画的核心理念有两个：一是“源流成本管理”理念，它要求将产品成本管理的重心由生产阶段前移至设计和研发阶段，目的是避免设计缺陷对后续成本造成不利影响；二是“成本筑入”理念，它把产品设计过程视为是在图纸上产出产品。如果图纸生产能够防止将无效作业成本筑入图纸生产成本，那么就等于将无效作业从工厂成本中排除了出去。成本企画表明，成本管理要着眼于成本的发生根源，产品的设计和生产就等于是成本的设计和生产。
（二）成本分析工具的创新。
战略成本管理有两个基础，一是作业分析，二是价值链分析。由于价值链是由作业组成的，所以价值链分析与作业分析是密不可分的。作业分析是以提高顾客价值为目标，以作业分析为手段，并通过作业重组，以消除不增值作业，降低价值链成本，从而提高客户价值的一种成本分析方法。价值链分析也是以提高顾客价值为目标，通过对企业内外价值链分析，确定企业在价值链中的地位，通过价值链重组和整合，从而达到强化企业核心业务的目的。
1．价值链分析工具。
价值链的概念是由美国学者迈克尔·波特于1985年提出的，它指的是企业为顾客生产有价值的产品或劳务而发生的一系列的价值创造活动。价值链分析可以将企业成本管理导向战略目标，是确定企业成本竞争战略的一种成本分析工具。根据比较优势理论，如果一个企业的某项作业成本高于其他企业，那么就应当把该作业重组给其他企业。可见，价值链分析的目的是识别本企业在行业价值链中的优势和劣势，然后通过价值链联盟、价值链分解和价值链整合等多种多样的方式，对价值链进行优化，以保持竞争优势。
不管是在传统成本管理模式，还是战略成本管理模式下，采购管理都是成本管理的基本环节，因而供应链管理始终是企业价值管理的核心内容之一。现代企业为了快速响应客户的需求，必须从战略管理目标出发，加强销售管理，特别是要加强对供应商的管理。通过采购供应链管理，建立供应商关系，特别是建立与供应商的战略合作关系，使企业避免多余的采购作业环节，以最大限度地降低采购成本和物料库存。供应链管理还有助于优化企业生产流程，以做到适时供货、适时生产。
销售链管理是企业价值管理的另一个核心内容。加强客户关系管理，特别是通过加强关键客户关系的管理，有助于与重要客户建立长期和稳定的战略合作关系，可以降低市场开拓成本，降低交易成本和成品库存。例如，借助于第三方物流将产品仓库延伸至下游客户，即是一种可以选择的销售链管理模式。
2．作业成本分析。
在作业成本法下，成本动因是指引起产品成本发生的原因。与价值链分析一样，以作业为基础的成本动因分析也是企业战略成本管理的一种非常有效的工具。根据作业成本理念，作业是成本发生的根源，“动因”是驱动成本变化的原因。成本动因分析用“成本优势”的概念代替了“成本降低”的概念，适应了战略成本管理和价值链管理的需要。从价值链角度看，“成本优势”可以通过控制价值链上的作业成本和重新整合价值链两个途径获取。
（三）成本管理工具的创新。
1．作业成本管理。
上个世纪70年代以来，电子信息技术和自动化技术取得了突破性的发展，电子计算机集成制造系统被大量地应用于工业生产领域，产品成本结构随之发生了根本性的变化。产品成本中直接费用大幅度下降，而间接费用则持续上升。为了响应消费者个性化需求，小批量生产方式取代了大批量生产，以单一工时消耗为标准的间接制造成本分配方法已经很难适应企业生产决策和定价决策的需要，因而要求对成本管理系统进行变革。其实，早在上个世纪30至40年代，美国学者科勒已经提出了作业成本法，其最初的动因只是为了解决制造成本信息失真问题。但是，在上世纪80年代的时候，经过美国学者卡普兰的研究和完善，至今作业成本法的适用范围已不再局限于制造企业，而成为了广泛应用于几乎所有行业的一种成本管理模式。作业成本法的最大优势是以作业为基础，以“成本动因”为资源分配和成本分析工具，提高了成本信息的有用性和可追溯性，这一特点非常有助于企业加强责任成本管理。作业成本法还具有较强的拓展性，它可以突破企业边界，并与战略管理和生命周期成本结合，从而将自己提升到企业战略管理层面。
2．成本企画。
成本企画是对目标成本管理模式的发展和创新，它在日本企业的应用取得了广泛的成功。成本企画由产品企画、目标成本设定、目标成本分解、目标成本达成、实施生产准备和初期流动管理等环节构成。其中，产品企画是起点，它是指从市场的角度对成本企画的对象的描述，从目标成本设定到目标成本达成是成本企画的核心阶段，它包括了从目标成本设定到目标成本达成等多个环节和多重循环，其中的每一次循环都是对成本的一次挤压，只有在最后工序设计阶段的成本目标达成后，对成本挤压才算完成，才能转向实施产品生产的阶段；在生产的开始阶段，平定必须进行初期流动管理活动，即对前阶段成本企画活动进行分析和评价，重点是解决生产过程可能存在的潜在问题。□
（作者单位：平煤股份一矿）
参考文献：
[1]张士强，霍玉生，石彩霞．煤炭企业应用作业成本法的探讨．煤炭经济研究 ，2000，（07）．
[2]娄美珍．煤炭企业价值链管理的创新研究．煤炭经济研究，2003，（04）．
[3]夏鑫，曲玲．煤炭企业成本管理近30年回顾与展望．山东工商学院学报，2010，（03）．
关键词：煤炭企业 作业成本法 战略成本管理 价值链管理
中图分类号：F234.2 文献标识码：A
一、引言
煤炭是我国重要的生产能源，在国民经济中占有举足轻重的地位。但是我国煤炭企业生产集中度低，开采方式落后、深加工程度低。我国煤矿矿井回采率只有30%，洗选率徘徊在30%左右，煤炭转化率不到15%，资源浪费严重，环境治理任务艰巨，迫切需要在改变煤炭企业生产方式的同时，加强煤炭成本管理创新。但是，我国煤炭企业现有的成本核算方法只重视产品生产过程的成本核算，忽视了煤炭产品全生命过程的成本管理，已经很难适应企业战略管理的需要，迫切要求更新成本观念，创新管理模式。
二、煤炭企业进行成本管理创新的紧迫性
（一）成本涵盖范围不全面，成本信息有用性不足。
传统成本法以生产阶段产品成本为核算和管理对象，只注重价值链中生产部门成本的核算和控制，忽视了价值链中辅助部门成本的核算和控制，更不用说企业外部价值链中供应商和客户成本的核算和考核了。也就是说，传统成本管理只关注产品生命周期中产品生产阶段的成本控制，忽视产品生命周期其他阶段的成本的核算和控制，其结果是成本信息不全面，无法对企业战略管理提供决策支持。
（二）成本信息扭曲，相关性低。
传统的成本核算方法以工时消耗作为产品生产费用分配的动因，无法追溯分析决定企业成本变动的关键因素。成本与责任部门之间的关系不清，尤其是无法识别与产品价值相关的各项作业在企业价值链中的贡献。由于成本失去了与具体作业的联系，成本管理系统始终游离于战略管理之外。
（三）成本管理与企业战略脱节，不能应对外部环境变化。
现代成本管理凸显了战略的重要性，因为成本是企业获取竞争优势的战略之一。企业的成本竞争力除了取决于企业内部生产成本之外，还受上下游企业以及竞争对手行动的影响。从价值链角度看，任何一家企业只是整个价值链上的一外或几个环节，成本控制必须要考虑企业外部环境的影响因素，特别是有必要对竞争对手的价值链进行分析。为此，企业成本管理必须要以企业战略为目标，及时响应外部环境的变化。
三、煤炭企业成本管理创新方法
（一）成本管理理念的创新。
1．战略成本管理理念。
随着买方市场形成以及消费者个性化需求的形成，企业一方面要面对激烈的市场竞争，另一方面还要应对市场环境的变化，这就要求企业成本管理必须与企业战略相结合，帮助企业增强成本优势。波特从竞争的角度将战略定义为“能使企业在每一个和所有领域创造和维持的一个竞争优势”。可见，战略成本管理的任务是为实现企业战略提供“成本优势”。“成本优势”不以成本降低为目标，重点是响应市场，打造企业成本竞争力，它要求借助于价值链分析工具，通过对自己和竞争对手的价值链分析，明确价值定位，将企业成本管理从内部延伸到外部；价值链管理思想要求企业成本管理必须突破企业边界，要着眼于产品生命周期的全过程管理，以期从根本上建立企业长期盈利能力。
2．成本企画理念。
成本企画起源于日本，其核心理念来源于目标成本，即通过对目标成本管理和控制来构建企业的成本优势。成本企画的核心理念有两个：一是“源流成本管理”理念，它要求将产品成本管理的重心由生产阶段前移至设计和研发阶段，目的是避免设计缺陷对后续成本造成不利影响；二是“成本筑入”理念，它把产品设计过程视为是在图纸上产出产品。如果图纸生产能够防止将无效作业成本筑入图纸生产成本，那么就等于将无效作业从工厂成本中排除了出去。成本企画表明，成本管理要着眼于成本的发生根源，产品的设计和生产就等于是成本的设计和生产。
（二）成本分析工具的创新。
战略成本管理有两个基础，一是作业分析，二是价值链分析。由于价值链是由作业组成的，所以价值链分析与作业分析是密不可分的。作业分析是以提高顾客价值为目标，以作业分析为手段，并通过作业重组，以消除不增值作业，降低价值链成本，从而提高客户价值的一种成本分析方法。价值链分析也是以提高顾客价值为目标，通过对企业内外价值链分析，确定企业在价值链中的地位，通过价值链重组和整合，从而达到强化企业核心业务的目的。
1．价值链分析工具。
价值链的概念是由美国学者迈克尔·波特于1985年提出的，它指的是企业为顾客生产有价值的产品或劳务而发生的一系列的价值创造活动。价值链分析可以将企业成本管理导向战略目标，是确定企业成本竞争战略的一种成本分析工具。根据比较优势理论，如果一个企业的某项作业成本高于其他企业，那么就应当把该作业重组给其他企业。可见，价值链分析的目的是识别本企业在行业价值链中的优势和劣势，然后通过价值链联盟、价值链分解和价值链整合等多种多样的方式，对价值链进行优化，以保持竞争优势。
不管是在传统成本管理模式，还是战略成本管理模式下，采购管理都是成本管理的基本环节，因而供应链管理始终是企业价值管理的核心内容之一。现代企业为了快速响应客户的需求，必须从战略管理目标出发，加强销售管理，特别是要加强对供应商的管理。通过采购供应链管理，建立供应商关系，特别是建立与供应商的战略合作关系，使企业避免多余的采购作业环节，以最大限度地降低采购成本和物料库存。供应链管理还有助于优化企业生产流程，以做到适时供货、适时生产。
销售链管理是企业价值管理的另一个核心内容。加强客户关系管理，特别是通过加强关键客户关系的管理，有助于与重要客户建立长期和稳定的战略合作关系，可以降低市场开拓成本，降低交易成本和成品库存。例如，借助于第三方物流将产品仓库延伸至下游客户，即是一种可以选择的销售链管理模式。
2．作业成本分析。
在作业成本法下，成本动因是指引起产品成本发生的原因。与价值链分析一样，以作业为基础的成本动因分析也是企业战略成本管理的一种非常有效的工具。根据作业成本理念，作业是成本发生的根源，“动因”是驱动成本变化的原因。成本动因分析用“成本优势”的概念代替了“成本降低”的概念，适应了战略成本管理和价值链管理的需要。从价值链角度看，“成本优势”可以通过控制价值链上的作业成本和重新整合价值链两个途径获取。
（三）成本管理工具的创新。
1．作业成本管理。
上个世纪70年代以来，电子信息技术和自动化技术取得了突破性的发展，电子计算机集成制造系统被大量地应用于工业生产领域，产品成本结构随之发生了根本性的变化。产品成本中直接费用大幅度下降，而间接费用则持续上升。为了响应消费者个性化需求，小批量生产方式取代了大批量生产，以单一工时消耗为标准的间接制造成本分配方法已经很难适应企业生产决策和定价决策的需要，因而要求对成本管理系统进行变革。其实，早在上个世纪30至40年代，美国学者科勒已经提出了作业成本法，其最初的动因只是为了解决制造成本信息失真问题。但是，在上世纪80年代的时候，经过美国学者卡普兰的研究和完善，至今作业成本法的适用范围已不再局限于制造企业，而成为了广泛应用于几乎所有行业的一种成本管理模式。作业成本法的最大优势是以作业为基础，以“成本动因”为资源分配和成本分析工具，提高了成本信息的有用性和可追溯性，这一特点非常有助于企业加强责任成本管理。作业成本法还具有较强的拓展性，它可以突破企业边界，并与战略管理和生命周期成本结合，从而将自己提升到企业战略管理层面。
2．成本企画。
成本企画是对目标成本管理模式的发展和创新，它在日本企业的应用取得了广泛的成功。成本企画由产品企画、目标成本设定、目标成本分解、目标成本达成、实施生产准备和初期流动管理等环节构成。其中，产品企画是起点，它是指从市场的角度对成本企画的对象的描述，从目标成本设定到目标成本达成是成本企画的核心阶段，它包括了从目标成本设定到目标成本达成等多个环节和多重循环，其中的每一次循环都是对成本的一次挤压，只有在最后工序设计阶段的成本目标达成后，对成本挤压才算完成，才能转向实施产品生产的阶段；在生产的开始阶段，平定必须进行初期流动管理活动，即对前阶段成本企画活动进行分析和评价，重点是解决生产过程可能存在的潜在问题。□
（作者单位：平煤股份一矿）
参考文献：
[1]张士强，霍玉生，石彩霞．煤炭企业应用作业成本法的探讨．煤炭经济研究 ，2000，（07）．
[2]娄美珍．煤炭企业价值链管理的创新研究．煤炭经济研究，2003，（04）．
[3]夏鑫，曲玲．煤炭企业成本管理近30年回顾与展望．山东工商学院学报，2010，（03）．