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【摘 要】 政府会计引入权责发生制核算基础已是必然趋势。从这一趋势来说，结合具体环境研究引用权责发生制基础的前提条件是确定是否以及多大程度引入权责发生制的基础。文章试图通过对政府会计主体内外环境的分析，结合权责发生制运用的必要条件和外部约束条件，对我国权责发生制改革的前提提出一些建议。
【关键词】 政府会计； 权责发生制； 前提条件； 主体环境
一、政府会计主体界定
会计主体是会计基本假设的首要假设之一，为会计核算和监督界定了空间的具体范围。正确界定政府会计工作的空间范围对政府预算管理活动以及财务管理活动乃至政府会计改革的顺利进行具有重要意义。
按照委托代理理论，政府作为公共资源占有者、管理者和使用者，对以税收等形式从社会公众获得的社会资源负有受托责任，对公共资源使用的经济性、效率性和有效性负有不可推卸的责任。政府承担公众受托责任，应当像企业那样作为一个报告主体对政府整体的预算管理情况和财务管理情况进行反映。由于政府财务资源的实际用途受预算法等法律法规限定，因此就存在以不同使用用途为表现形式的财务资源。为了能够与政府一般财务资源区分开来分别核算和监督管理，政府会计主体就有政府主体和基金主体之分。
对于是否解除政府受托责任，是以政府出具的预算报告和财务报告来进行衡量和评价的。同时，出具政府会计报告也满足特定利益相关者的信息需求。以此为出发点，出现了对政府会计主体的另外一种分类。GASB中对政府财务报告主体包括的方面谈到：构成政府财务报告不可或缺部分的其他机构，如果不将这些机构纳入政府财务报告范围将会对政府会计信息使用者产生误导，并将导致政府财务报告不完整。基于上述陈述，政府会计主体有会计记账主体和会计报告主体之分。对于会计报告主体，按照国际会计师联合会公立单位委员会的解释，“是指能够合理预期到有使用者存在的主体，这些使用者依赖财务报告获取对其履行受托责任和制定决策有用的信息”。由此可见，确定会计报告主体主要是满足外部信息使用者的需要，而会计记账主体绝大多数是为了内部反映和管理需要。政府会计所有记账主体的信息并不一定为外部信息需求者所需。因此，会计记账主体范围要大于会计报告主体范围。基于会计记账主体确定政府范围很大程度上是为了内部核算、管理和监督所需，就政府会计权责发生制改革而言，以会计记账主体作为政府会计主体的确定标准符合改革的主体范围。
二、现阶段基于会计记账主体的内外部环境
（一）外部环境
1.政治经济环境
随着经济全球化和信息技术的快速发展，人民民主意识不断增强。在政府财政领域就表现在人民呼吁政府提高财政透明度和要求政府信息公开等方面。例如，政府强调已引起社会公众普遍关注的三公经费，包括2011年11月21日国务院法制办公室公布了《机关事务管理条例（征求意见稿）》。这从侧面反映人民当家作主要求了解和知晓政府活动和相关信息的意愿，也显示政府就社会对政府的关注与监督所给予的积极回应。另一方面，政府收入逐年增长，且增幅远高于企业和个人的增长幅度，社会公众对政府财政收入的利用领域、如何利用、利用高效与否十分关心。政府对社会公众负有受托责任，政府行为的透明度、服务提供的及时高效以及公共产品的有效供给都直接决定了公众对政府的信任和信心。人民民主意识的不断提高和社会对政府的日益关注为政府会计改革提供了巨大的政治推动力。
2.文化教育环境
改革开放以来，我国经济高速发展，由此引发对商业人才的巨大需求。一个重要的标志是会计和相关管理专业在各大高校如雨后春笋般出现，为社会和企业培养了一大批管理方面的人才。因为企业对会计人才的需求远远大于政府，而传统政府会计较企业会计简单，致使有关政府会计方面的专业设置不多，相关人才也较少。基于成熟的企业会计人才培养模式、广泛的企业会计专业人员队伍和政府会计与企业会计的部分趋同性，政府改革所需会计方面专业人才在相应的准则指导下可以在规定时间内培训完成，为政府会计改革提供充沛的人力资源动力。
3.技术环境
现阶段，关于政府会计改革下政务管理的信息化技术产品开发正在如火如荼地进行。用友公司针对权责发生制政府财务报告试编要求而发布的用友R-mis政府财务报告编审解决方案已公布；适应政府权责发生制要求的公共服务部门财务管理的升级产品已发布；综合计划财务管理软件解决方案和云计算技术及模式的用友FICS财政信息云服务系统已发布。这些解决方案的推出为政府权责发生制改革提供了良好的信息技术支持。同时，国家在十二五规划中把新一代信息技术列为国家支持力度最大的七大新兴产业之一。这也反映作为支撑工具的信息技术发展将会为政府会计改革带来信息管理的巨大优势。
4.法律环境
根据《立法法》规定，我国的法律法规体系通常由四部分组成：法律、行政法规、部门规章和规范性文件，并且这四部分的法律地位逐次递减。就与政府会计相关法律来说，我国有《预算法》和《会计法》，这两部法律制定时间较早，《预算法》已不能满足当前政府财政管理需要，而《会计法》主要以规范企业会计为主，政府会计并未有所提及；行政法规下，《预算法实施条例》是《预算法》的细化，自然无法摆脱《预算法》的弊端；部门规章中缺乏最主要的《政府会计准则》；规范性文件方面，关于财政总预算、行政单位预算和事业单位预算的文件较多且杂，而相互之间缺乏紧密联系。整个政府会计改革的法律体系是不完备的。2011年《中华人民共和国预算法修正案（草案）》在国务院常务会议上获得通过，同时在2012年的两会上全国人大及常务委员审议预算法修正案草案。预算法的重新修订以及颁布实施指日可待。
（二）内部环境
1.受托责任环境欠佳
政府受托责任可以划分为两方面：（1）收支符合性控制合规受托责任，主要强调政府遵守预算授权和法律法规的要求；（2）财政绩效受托责任，主要指公共财政资金的效益和效率。在两个方面受托责任中，第一个为基础性受托责任内容，只有在满足该要求的基础上才可以达到更高层次的财政绩效受托责任。而现阶段，上至中央预算管理、中央部委预算执行，下至地方政府及行政单位的预算管理及预算执行等存在诸多问题。如公共部门官员职务犯罪，政府部门乱收费、乱摊派现象等。2010年，审计署下地方各级审计机关共审计（调查）15.7万个单位，共查出违规问题金额3 280.5亿元，被审计单位损益或财政收支不实问题金额1 651.2亿元。不难看出，收支符合性控制仍然是政府受托责任今后的努力方向。
【关键词】 政府会计； 权责发生制； 前提条件； 主体环境
一、政府会计主体界定
会计主体是会计基本假设的首要假设之一，为会计核算和监督界定了空间的具体范围。正确界定政府会计工作的空间范围对政府预算管理活动以及财务管理活动乃至政府会计改革的顺利进行具有重要意义。
按照委托代理理论，政府作为公共资源占有者、管理者和使用者，对以税收等形式从社会公众获得的社会资源负有受托责任，对公共资源使用的经济性、效率性和有效性负有不可推卸的责任。政府承担公众受托责任，应当像企业那样作为一个报告主体对政府整体的预算管理情况和财务管理情况进行反映。由于政府财务资源的实际用途受预算法等法律法规限定，因此就存在以不同使用用途为表现形式的财务资源。为了能够与政府一般财务资源区分开来分别核算和监督管理，政府会计主体就有政府主体和基金主体之分。
对于是否解除政府受托责任，是以政府出具的预算报告和财务报告来进行衡量和评价的。同时，出具政府会计报告也满足特定利益相关者的信息需求。以此为出发点，出现了对政府会计主体的另外一种分类。GASB中对政府财务报告主体包括的方面谈到：构成政府财务报告不可或缺部分的其他机构，如果不将这些机构纳入政府财务报告范围将会对政府会计信息使用者产生误导，并将导致政府财务报告不完整。基于上述陈述，政府会计主体有会计记账主体和会计报告主体之分。对于会计报告主体，按照国际会计师联合会公立单位委员会的解释，“是指能够合理预期到有使用者存在的主体，这些使用者依赖财务报告获取对其履行受托责任和制定决策有用的信息”。由此可见，确定会计报告主体主要是满足外部信息使用者的需要，而会计记账主体绝大多数是为了内部反映和管理需要。政府会计所有记账主体的信息并不一定为外部信息需求者所需。因此，会计记账主体范围要大于会计报告主体范围。基于会计记账主体确定政府范围很大程度上是为了内部核算、管理和监督所需，就政府会计权责发生制改革而言，以会计记账主体作为政府会计主体的确定标准符合改革的主体范围。
二、现阶段基于会计记账主体的内外部环境
（一）外部环境
1.政治经济环境
随着经济全球化和信息技术的快速发展，人民民主意识不断增强。在政府财政领域就表现在人民呼吁政府提高财政透明度和要求政府信息公开等方面。例如，政府强调已引起社会公众普遍关注的三公经费，包括2011年11月21日国务院法制办公室公布了《机关事务管理条例（征求意见稿）》。这从侧面反映人民当家作主要求了解和知晓政府活动和相关信息的意愿，也显示政府就社会对政府的关注与监督所给予的积极回应。另一方面，政府收入逐年增长，且增幅远高于企业和个人的增长幅度，社会公众对政府财政收入的利用领域、如何利用、利用高效与否十分关心。政府对社会公众负有受托责任，政府行为的透明度、服务提供的及时高效以及公共产品的有效供给都直接决定了公众对政府的信任和信心。人民民主意识的不断提高和社会对政府的日益关注为政府会计改革提供了巨大的政治推动力。
2.文化教育环境
改革开放以来，我国经济高速发展，由此引发对商业人才的巨大需求。一个重要的标志是会计和相关管理专业在各大高校如雨后春笋般出现，为社会和企业培养了一大批管理方面的人才。因为企业对会计人才的需求远远大于政府，而传统政府会计较企业会计简单，致使有关政府会计方面的专业设置不多，相关人才也较少。基于成熟的企业会计人才培养模式、广泛的企业会计专业人员队伍和政府会计与企业会计的部分趋同性，政府改革所需会计方面专业人才在相应的准则指导下可以在规定时间内培训完成，为政府会计改革提供充沛的人力资源动力。
3.技术环境
现阶段，关于政府会计改革下政务管理的信息化技术产品开发正在如火如荼地进行。用友公司针对权责发生制政府财务报告试编要求而发布的用友R-mis政府财务报告编审解决方案已公布；适应政府权责发生制要求的公共服务部门财务管理的升级产品已发布；综合计划财务管理软件解决方案和云计算技术及模式的用友FICS财政信息云服务系统已发布。这些解决方案的推出为政府权责发生制改革提供了良好的信息技术支持。同时，国家在十二五规划中把新一代信息技术列为国家支持力度最大的七大新兴产业之一。这也反映作为支撑工具的信息技术发展将会为政府会计改革带来信息管理的巨大优势。
4.法律环境
根据《立法法》规定，我国的法律法规体系通常由四部分组成：法律、行政法规、部门规章和规范性文件，并且这四部分的法律地位逐次递减。就与政府会计相关法律来说，我国有《预算法》和《会计法》，这两部法律制定时间较早，《预算法》已不能满足当前政府财政管理需要，而《会计法》主要以规范企业会计为主，政府会计并未有所提及；行政法规下，《预算法实施条例》是《预算法》的细化，自然无法摆脱《预算法》的弊端；部门规章中缺乏最主要的《政府会计准则》；规范性文件方面，关于财政总预算、行政单位预算和事业单位预算的文件较多且杂，而相互之间缺乏紧密联系。整个政府会计改革的法律体系是不完备的。2011年《中华人民共和国预算法修正案（草案）》在国务院常务会议上获得通过，同时在2012年的两会上全国人大及常务委员审议预算法修正案草案。预算法的重新修订以及颁布实施指日可待。
（二）内部环境
1.受托责任环境欠佳
政府受托责任可以划分为两方面：（1）收支符合性控制合规受托责任，主要强调政府遵守预算授权和法律法规的要求；（2）财政绩效受托责任，主要指公共财政资金的效益和效率。在两个方面受托责任中，第一个为基础性受托责任内容，只有在满足该要求的基础上才可以达到更高层次的财政绩效受托责任。而现阶段，上至中央预算管理、中央部委预算执行，下至地方政府及行政单位的预算管理及预算执行等存在诸多问题。如公共部门官员职务犯罪，政府部门乱收费、乱摊派现象等。2010年，审计署下地方各级审计机关共审计（调查）15.7万个单位，共查出违规问题金额3 280.5亿元，被审计单位损益或财政收支不实问题金额1 651.2亿元。不难看出，收支符合性控制仍然是政府受托责任今后的努力方向。