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摘 要：现行会计准则规定对非同一控制下的企业合并采用公允价值反映和计量，实际中一些企业利用并购价值评估值作为公允价值进行会计报表调整，特别是用于粉饰并购当期的合并会计报表。本文分析企业通过并购评估值粉饰会计报表的手段，并提出相应的预防对策。
关键词：合并 非同一控制下 评估 公允价值 调整会计报表 对策
一、非同一控制下企业合并及处理原则
1.企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。理性的企业合并能够促进企业的发展，发挥经营协同、管理协同、财务协同效应，增强企业的获利能力，提升企业的竞争能力。按照企业合并中参与合并的各方合并前后是否受同一方或者相同的多方最终控制，在会计上将企业合并划分为两类：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易称为非同一控制下的企业合并。
2.非同一控制下并购的处理原则。我国现行的会计准则对非同一控制下的企业合并的基本处理原则是购买法。企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方称为购买方（合并方），交易的对应方称为被购买方（被合并方），购买方取得的资产、负债以其公允价值计量；合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，对于控股合并，该差额在合并财务报表中列示为商誉；合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，计入合并当期损益，对于吸收合并，该差额按营业外收入计入购买方合并当期个别利润表，对于控股合并，该差额以营业外收入体现在购买方合并当期的合并利润表中。
3.企业并购价值评估。被并购企业的价值是商定并购对价的主要依据。一般情况下，被并购企业不会同意接受低于自身价值的价格，并购企业必须支付的价格为被并购企业的价值再加上一部分溢价，溢价的部分往往根据具体的情况进行协商确定。非同一控制下的企业合并，合并成本往往与被并购方净资产的公允价值不相等，按公允价值进行计量和反映，需要解决如何确定该公允价值的问题。在控股合并中，交易的实质对象是被控股企业的股权，目前我国没有形成良好活跃的股权交易市场，很难从市场上获得同类或类似的股权的股权交易价格信息，往往通过资产评估的途径来取得公允价值，也就是聘请资产评估机构对被并购企业的价值进行评估，以被并购企业净资产的评估价值作为其公允价值。
二、利用并购评估值粉饰会计报表的主要手段
非同一控制下的企业合并，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，计入合并当期营业外收入。一些企业主要通过设计一些并购业务，特别是通过股权转让并购一些非控制的关联方公司或并购私营企业，要求评估机构高估被并购企业的价值，甚至远高于交易对价的估值来制造巨额合并收益来调整或粉饰会计报表。
1.选择并购非同一控制下关联企业。当企业存在经营业绩考核压力，特别是需要制造巨额特殊收益来弥补经营亏损时，选择并购没有控制关系的关联企业来达到粉饰经营业绩，是较为常见的手段。选择关联公司为目标，主要是关联方容易沟通配合，可以不派出经营管理人员等不实施实质性的控制，甚至能够在交易之后的相近年度进行反向操作。具体操作时，往往是选择拥有较多开发性土地、矿业权、专利等无形资产的企业，这样既可以达到较大幅度的评估增值假象，也可以在后年度合并报表调整被并购企业个别报表时能少摊销或不摊销评估增值。
2.选择并购私营企业。在不能选择关联企业达到目的时，有些造假企业选择并购一些民营企业，特别是一些经营状况较差的私营企业。一方面被并购企业股东为尽快变现退出，往往愿意接受很低交易成交价格；另一方面由于私营企业没有国有企业严格的资产转让审批、监督机制，并不关注、审核企业价值评估结果，任由资产评估机构虚高评估价值。一些造假企业通过非货币性交易并购私营企业，指使资产评估人员同时虚高评估被收购企业价值和作为对价交换出去的资产价值来达到增加利润的目的，这种手段更具迷惑性。
三、预防对策
企业不管利用何种手段操纵利润，需要同时具备三个要素：一是企业管理层和会计人员蓄意造假。二是资产评估丧失职业道德。三是市场监管失灵。所以应该采取以下的措施，预防企业通过并购行为粉饰会计报表。
1.加强并购信息的充分披露。为了便于有关部门和报表使用者的监督了解，并购企业应对并购产生的营业外收入进行充分披露说明，除了披露并购行为基本情况、并购目的、并购是否符合企业发展战略规划、协同管理计划等情况外，还要披露并购交易对价依据、资产评估机构和评估人员信息、资产评估方法、评估增值原因分析等信息，有助于相关各方对并购收益的可靠性做出正确的判断，增加企业和评估机构造假的道德风险。
2.企业业绩评价中特别考虑并购收益。获得协同效应，是企业实施并购的主要目的，并购收益需要在并购后执行经营管理协同后才真正实现，因此在并购后的协同经营期间再评价并购效益更为合理和科学。在企业年度业绩评价中，按剔除当期因并购形成的营业外收入后的利润额作为业绩利润，使得虚高的并购收益起不了增加当期业绩的作用，从而消除企业虚高反映并购收益的行为。
3.引入并购评估纳税备案机制。会计准则规定，非同一控制下的并购方对外提供的合并报表中，对被并购企业的资产、负债按公允价值计量和反映，体现了公平性；税务机关以公允的交易价格作为计税基础，体现了征纳税的公平性。目前，我国税务机关对股权转让交易的征税的计税基础为转让双方的交割价格，现实中纳税交割价格与公允价存在差异，股权转让者按交割价格承担税务义务，被并购企业价值评估结果对股权转让方没有任何约束作用，仅仅是为并购方的财务需要和提交有关监管部门服务。引入并购评估纳税备案机制，要求被并购方将并购交易的资产评估报告提交税务部门备案，作为股权交易计税的参考，经过纳税备案的并购评估结果才能作为并购方会计计量和反映的依据。这样可以促使合并双方高度重视资产评估，防止企业价值被虚高评估。
4.加强对并购评估的监督。在我国目前的市场环境中，资产评估队伍建设有待加强，不仅要强化对资产评估机构的监管，更要提高检查监管部门和监管人员的监管业务素质和职业道德水平，从技术上防范资产评估机构违规操作，并提高对资产评估机构违规操作的识别能力。资产评估监督管理部门要建立并购评估业务备案机制、要加强对并购评估业务的检查，在并购评估监督检查中，一旦发现有违反资产评估职业操守、乱评滥评致使评估结果严重偏离市场价值的现象，要坚决严厉惩处，要清理哪些资产评估队伍中的害群之马，提高资产评估队伍的专业威信，确保并购评估结果的公允性。
5.加大会计违法行为的处罚。我国需要完善会计制度，严格规范利用会计计量操纵利润行为的界定，与此同时，必须采取加大违法成本的措施，在执法程序中加大违法行为的处罚力度，使其违法所获收益难于弥补其违法所付出的慘重代价，达到禁止造假现象的发生的目标。对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，不断完善刑法、会计法等与公允价值相关的法律，给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以震慑他们滥用公允价值的不良心理。
四、结语
在我国现行的制度下，企业并购能否在实现企业快速发展的同时，实现公平公正的计量，还需要继续完善其制度体系和使用的市场环境。我们有理由相信，随着市场经济的发展和法规制度的不断完善，企业合并业务的并购价值必然会得到公允反映和计量 。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.2015年高级会计师考试教材《高级会计实务》.2015.4.
关键词：合并 非同一控制下 评估 公允价值 调整会计报表 对策
一、非同一控制下企业合并及处理原则
1.企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。理性的企业合并能够促进企业的发展，发挥经营协同、管理协同、财务协同效应，增强企业的获利能力，提升企业的竞争能力。按照企业合并中参与合并的各方合并前后是否受同一方或者相同的多方最终控制，在会计上将企业合并划分为两类：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易称为非同一控制下的企业合并。
2.非同一控制下并购的处理原则。我国现行的会计准则对非同一控制下的企业合并的基本处理原则是购买法。企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方称为购买方（合并方），交易的对应方称为被购买方（被合并方），购买方取得的资产、负债以其公允价值计量；合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，对于控股合并，该差额在合并财务报表中列示为商誉；合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，计入合并当期损益，对于吸收合并，该差额按营业外收入计入购买方合并当期个别利润表，对于控股合并，该差额以营业外收入体现在购买方合并当期的合并利润表中。
3.企业并购价值评估。被并购企业的价值是商定并购对价的主要依据。一般情况下，被并购企业不会同意接受低于自身价值的价格，并购企业必须支付的价格为被并购企业的价值再加上一部分溢价，溢价的部分往往根据具体的情况进行协商确定。非同一控制下的企业合并，合并成本往往与被并购方净资产的公允价值不相等，按公允价值进行计量和反映，需要解决如何确定该公允价值的问题。在控股合并中，交易的实质对象是被控股企业的股权，目前我国没有形成良好活跃的股权交易市场，很难从市场上获得同类或类似的股权的股权交易价格信息，往往通过资产评估的途径来取得公允价值，也就是聘请资产评估机构对被并购企业的价值进行评估，以被并购企业净资产的评估价值作为其公允价值。
二、利用并购评估值粉饰会计报表的主要手段
非同一控制下的企业合并，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，计入合并当期营业外收入。一些企业主要通过设计一些并购业务，特别是通过股权转让并购一些非控制的关联方公司或并购私营企业，要求评估机构高估被并购企业的价值，甚至远高于交易对价的估值来制造巨额合并收益来调整或粉饰会计报表。
1.选择并购非同一控制下关联企业。当企业存在经营业绩考核压力，特别是需要制造巨额特殊收益来弥补经营亏损时，选择并购没有控制关系的关联企业来达到粉饰经营业绩，是较为常见的手段。选择关联公司为目标，主要是关联方容易沟通配合，可以不派出经营管理人员等不实施实质性的控制，甚至能够在交易之后的相近年度进行反向操作。具体操作时，往往是选择拥有较多开发性土地、矿业权、专利等无形资产的企业，这样既可以达到较大幅度的评估增值假象，也可以在后年度合并报表调整被并购企业个别报表时能少摊销或不摊销评估增值。
2.选择并购私营企业。在不能选择关联企业达到目的时，有些造假企业选择并购一些民营企业，特别是一些经营状况较差的私营企业。一方面被并购企业股东为尽快变现退出，往往愿意接受很低交易成交价格；另一方面由于私营企业没有国有企业严格的资产转让审批、监督机制，并不关注、审核企业价值评估结果，任由资产评估机构虚高评估价值。一些造假企业通过非货币性交易并购私营企业，指使资产评估人员同时虚高评估被收购企业价值和作为对价交换出去的资产价值来达到增加利润的目的，这种手段更具迷惑性。
三、预防对策
企业不管利用何种手段操纵利润，需要同时具备三个要素：一是企业管理层和会计人员蓄意造假。二是资产评估丧失职业道德。三是市场监管失灵。所以应该采取以下的措施，预防企业通过并购行为粉饰会计报表。
1.加强并购信息的充分披露。为了便于有关部门和报表使用者的监督了解，并购企业应对并购产生的营业外收入进行充分披露说明，除了披露并购行为基本情况、并购目的、并购是否符合企业发展战略规划、协同管理计划等情况外，还要披露并购交易对价依据、资产评估机构和评估人员信息、资产评估方法、评估增值原因分析等信息，有助于相关各方对并购收益的可靠性做出正确的判断，增加企业和评估机构造假的道德风险。
2.企业业绩评价中特别考虑并购收益。获得协同效应，是企业实施并购的主要目的，并购收益需要在并购后执行经营管理协同后才真正实现，因此在并购后的协同经营期间再评价并购效益更为合理和科学。在企业年度业绩评价中，按剔除当期因并购形成的营业外收入后的利润额作为业绩利润，使得虚高的并购收益起不了增加当期业绩的作用，从而消除企业虚高反映并购收益的行为。
3.引入并购评估纳税备案机制。会计准则规定，非同一控制下的并购方对外提供的合并报表中，对被并购企业的资产、负债按公允价值计量和反映，体现了公平性；税务机关以公允的交易价格作为计税基础，体现了征纳税的公平性。目前，我国税务机关对股权转让交易的征税的计税基础为转让双方的交割价格，现实中纳税交割价格与公允价存在差异，股权转让者按交割价格承担税务义务，被并购企业价值评估结果对股权转让方没有任何约束作用，仅仅是为并购方的财务需要和提交有关监管部门服务。引入并购评估纳税备案机制，要求被并购方将并购交易的资产评估报告提交税务部门备案，作为股权交易计税的参考，经过纳税备案的并购评估结果才能作为并购方会计计量和反映的依据。这样可以促使合并双方高度重视资产评估，防止企业价值被虚高评估。
4.加强对并购评估的监督。在我国目前的市场环境中，资产评估队伍建设有待加强，不仅要强化对资产评估机构的监管，更要提高检查监管部门和监管人员的监管业务素质和职业道德水平，从技术上防范资产评估机构违规操作，并提高对资产评估机构违规操作的识别能力。资产评估监督管理部门要建立并购评估业务备案机制、要加强对并购评估业务的检查，在并购评估监督检查中，一旦发现有违反资产评估职业操守、乱评滥评致使评估结果严重偏离市场价值的现象，要坚决严厉惩处，要清理哪些资产评估队伍中的害群之马，提高资产评估队伍的专业威信，确保并购评估结果的公允性。
5.加大会计违法行为的处罚。我国需要完善会计制度，严格规范利用会计计量操纵利润行为的界定，与此同时，必须采取加大违法成本的措施，在执法程序中加大违法行为的处罚力度，使其违法所获收益难于弥补其违法所付出的慘重代价，达到禁止造假现象的发生的目标。对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，不断完善刑法、会计法等与公允价值相关的法律，给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以震慑他们滥用公允价值的不良心理。
四、结语
在我国现行的制度下，企业并购能否在实现企业快速发展的同时，实现公平公正的计量，还需要继续完善其制度体系和使用的市场环境。我们有理由相信，随着市场经济的发展和法规制度的不断完善，企业合并业务的并购价值必然会得到公允反映和计量 。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.2015年高级会计师考试教材《高级会计实务》.2015.4.