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【摘要】 现金流量表编制的主要目的，是对外提供高质量的会计信息。会计准则的修订与完善亦是一动态的变化的过程。《企业会计准则——现金流量表》颁布后，会计准则编审委员会已进行了两次修订，适应了新形势下国内外经济环境发展的需要，但在其编制和使用过程中仍存在一些问题，值得探讨。
【关键词】 现金流量表；主表；附表；改进
随着我国市场经济的发展，企业间竞争的加剧，企业现金流量的信息对使用者越来越重要，对有关现金流量的信息披露也提出了更高的要求。我国的现金流量表在其编制基础、项目分类和编制方法等方面尚存一些问题，应在现有的基础上进行改进，明确编制基础，简化编制方法，提高会计报表的可理解性。
一、现金流量表存在的不足
任何事物都有其产生、发展到不断完善的过程，经济领域中的各种现象也是如此。我国的现金流量表起步较晚，正处于发展和完善阶段，尚存以下几点不足：
（一）项目的综合性偏强
现金流量表是按经营活动、投资活动和筹资活动三大类别设计的。许多项目内涵很广，需要加加减减来综合取得数据，从而影响了报表的编报速度和质量。例如：购买商品、接受劳务支付的现金=本期购买商品、接受劳务支付的现金 本期支付以前各期的应付账款 本期支付以前各期的应付票据－本期因购货退回收到的退回现金 本期预付的商品、劳务款项等。从以上例子可以看出，每个项目数据要由几个数字组合计算而得出，计算较繁且易出错。这表明我国目前现金流量表的一些项目综合性偏强，这些综合性指标，在计算过程中降低了工作效率，对信息使用者来说，有用性亦将受到一定的限制。
（二）现金等价物的界定偏难
准则规定，现金流量表中的现金包括现金和现金等价物，但对现金等价物的定义各国却存在较大分歧，我国将其定义为“企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资”。在现金流量表应用指南中，只对其中的“期限较短”进行了解释，其他的三个条件未作解释说明，需要会计人员作出职业判断。由于这三个条件是否满足的判断标准不存在，会计人员做出职业判断难度较大，若判断失误，则会影响会计信息的质量。
（三）实务操作的复杂性
目前，我国现金流量表的编制方法主要有工作底稿法、T型账户法和分析填列法三种。工作底稿法和T型账户法只是具体的运用形式不同，其本质是一样的。采用现有的这三种方法编制现金流量表均较复杂，且很容易出错。现金流量表同企业的资产负债表、利润表一样是反映企业财务状况、经营成果、现金流量情况的个别报表，既然是个别报表。就应遵循：“业务→凭证→账簿→报表”这一基本会计核算程序。现金流量表不同于合并会计报表。合并会计报表是反映集团整体情况的会计报表，是由若干个个别会计主体构成的经济意义上的主体；而现金流量表是反映一个个别会计主体的情况，其依据有关账簿记录编制，更符合可靠性这一会计信息质量的要求。在我国自现金流量表实行以来，由于会计人员的业务水平及现金流量表编制过程的复杂性等原因，至使编出的现金流量表质量不高，特别是在中小企业更为突出，这势必影响报表的有用性，甚至会给报表使用者造成误解。将现行的现金流量表编制方法改为按“业务→凭证→账簿→报表”的顺序编制，则能为更多的会计人员所接受，其原理易懂，程序、方法简单，大大提高了可理解性。
（四）编报间隔期限固定
在市场经济条件下，市场瞬息万变，企业竞争日趋激烈，各方面对会计信息的及时性要求越来越高，这不但包括及时收集会计信息，还包括对会计信息进行加工处理、及时编制会计报表，并将其及时传递给报表使用者。现金流量表反映了资产负债表与利润表所不能提供的会计信息，随着市场经济的发展，企业的现金流量情况对企业自身来说，是重要的信息，于企业的投资人、债权人等报表的使用者来说，更是重要的信息来源，更需要及时了解和掌握企业的现金流量情况。基于以上原因，现金流量表编制的时间应不同于其他会计报表，应将其固定期限编报改为即时编报，使会计报表的使用者在瞬息万变的市场环境下，能即时获得现金流量这一重要信息。这一改变亦能大大提高会计信息的相关性和及时性。
（五）反映的内容有一定的重复性
准则规定，现金流量表采用直接法编制，同时要求在附注中披露按间接法将净利润调节为经营活动现金流量的信息。直接法与间接法的某些内容具有一定的重复性。间接法虽然在分析、预测、决策方面提供了较为直接的信息，但这些信息大多属于从资产负债表、利润表、现金流量表的正表中获得。例如：计提的坏账准备、提取的折旧、递延所得税资产、递延所得税负债、存货、经营性应收、应付项目变化等可直接从资产负债表中获得。再如：投资收益、财务费用、固定资产的处置损益、公允价值变动损益等可直接从利润表中获得。这些重复性资料，加大了会计人员的工作量，违背了成本效益原则。按国际会计准则规定，鼓励企业采用直接法编制现金流量表，但同时规定也可采用间接法编制。英国会计准则规定采用直接法或者间接法编制现金流量表。基于以上原因，应对我国现行的现金流量表进行改进，尽量避免重复信息，给使用者提供更直接、更有用的信息，亦更易于报表使用者的阅读理解和使用。
二、现金流量表的改进
（一）将现行的现金流量表分为主表和附表
我国会计准则中规定企业的现金流量表必须采用直接法，同时要求在附注中披露间接法。笔者认为应将其正表部分单独作为一张报表编报，称“现金流量表”；现金流量表的补充资料部分作为附表，称“现金流量表附表”。主表即时编报，附表按年或根据实际需要定期编报。这样改进是因为现金流量表正表部分对于任何报表使用者来说其作用比资产负债表和利润表更为重要，改进后的报表能给使用者提供更高质量的会计信息。同时，由于现金流量表的正表部分与补充资料部分存在一定的重复性，将补充资料部分作为现金流量表的附表，仍每年编报一次更合适，这也附合成本效益原则。
（二）改进现金流量表的编制方法
目前我国现金流量表的编制，主要依据资产负债表、利润表及其他相关资料，运用工作底稿法或“T”型账户法编制而成。这种编制方法编制时若出现错误很难追溯查找，且不便于审计和会计电算化的运用，因为没有遵循会计信息从凭证到账簿到报表这一基本账务处理程序。因此，应对有关现金流量表的编制方法进行改进，将现行的工作底稿（或T型账户）改为现金流量账簿，然后根据现金流量账簿编制现金流量表。其主要优点是使现金流量表的编制同资产负债表、利润表一样便于编制，能够按月及时提供现金流量这一重要会计信息，符合从凭证→账簿→报表这一基本账务处理程序，便于会计电算化和查账、审计等工作的开展，同时，由于业务发生后随时登记现金流量账簿，现金流量的信息可以即时获得，现金流量表亦可即时编报。改进后的现金流量表其编制方法操作如下：
第一，在涉及现金流量的记账凭证中增设现金流量专栏，一级科目分别为“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动现金流量”。在一级科目下分别按现金流量表的项目分设明细科目核算，同时，按规定对科目进行编号，这样便于会计电算化。凭证改进后对业务人员的技术水平要求相对较高，编制记账凭证的会计人员需熟悉现金流量表的各个项目，并能熟练运用编制记账凭证。关于现金内部转换的付款凭证无需填列现金流量科目，因为其业务本身并未引起现金流量变化，可空着不填。在记账凭证中增设现金流量相关内容，虽然会使工作量有所增加，但却使编制现金流量表变得更容易，大大提高了工作效率。随着手工向电算化转换，真正实现会计电算化时，也将取消记账凭证这一环节，对记账凭证的改进也是这一过渡过程中的产物。
第二，根据现金流量账簿编制现金流量表。这样做使编制现金流量表变得既简单又易理解，且能及时提供有关现金流量信息。现金流量账薄是一种多栏式账薄，其借方、贷方均按现金流量类别设专栏，余额按现金、现金等价物等设专栏，当现金流量业务发生时，根据有关现金流量的记账凭证逐日或定期登记多栏式现金流量账簿，并将现金流量账簿的发生额、余额与有关账户的余额核对相符。这样做，可以将现金流量表的工作由集中期末处理分散为日常核算，既简单适用，又易懂，并且能及时提供各种现金流量的信息，既适用于手工操作，又适用于会计电算化。采用多栏式现金流量账簿编制现金流量表，适用于各种类型企业，对于中小型企业尤其适合，对于大型企业，现已实现电算化，多栏式现金流量账簿记账栏次较多，工作量较大问题可全部由计算机来完成。
改进后，企业编制现金流量表时的主要程序如下：首先，根据有关涉及现金流量的原始凭证编制有现金流量专栏的记账凭证，经审核无误后，根据该记账凭证逐日或定期汇总登记多栏式现金流量账簿，若汇总登记则可根据业务量多少以及为管理当局提供信息的要求，确定汇总的时间间隔；其次，将有关现金流量的记账凭证与多栏式现金流量账簿核对相符，将多栏式现金流量账簿的有关数据与库存现金、银行存款、交易性金融资产等有关账簿记录核对相符；最后，根据多栏式现金流量账簿，即时编制现金流量表。年报时，可根据各期报表汇总填列，也可直接根据多栏式现金流量账簿中的汇总数据填列，至于附表，年末则根据有关账户记录及其他相关资料进行分析计算填列。
第三，明确现金等价物的界定，复杂项目要细化。会计准则要尽量具体化，尽量缩小会计政策的选择范围，否则其可操作性必然较差，也使其所生成的会计信息的可比性和有用性受到影响，从而降低了会计信息质量。现金流量表准则中，由于现金等价物这一重要的编制基础界定偏难，购买商品、接受劳务支付的现金等项目的综合性较强，加大了会计人员的职业判断难度，为保证和提高会计信息质量，满足经济发展对会计规范的要求，必须使会计准则尽量具体化，尽量缩小会计政策的选择范围，使会计准则具有较强的可操作性。
【参考文献】
[1] 企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南[M].立信会计出版社,2006.
[2] 戴德明,林钢,赵西卜.财务会计学[M].中国人民大学出版社,2008.
[3] 张端明. 国际会计准则委员会重组与国际财务报告准则制定权的博弈[J]. 财贸研究, 2005,(05) .
[4] 王运传. 会计政策选择研究及其评析[J]. 财会通讯(综合版), 2006 .
【关键词】 现金流量表；主表；附表；改进
随着我国市场经济的发展，企业间竞争的加剧，企业现金流量的信息对使用者越来越重要，对有关现金流量的信息披露也提出了更高的要求。我国的现金流量表在其编制基础、项目分类和编制方法等方面尚存一些问题，应在现有的基础上进行改进，明确编制基础，简化编制方法，提高会计报表的可理解性。
一、现金流量表存在的不足
任何事物都有其产生、发展到不断完善的过程，经济领域中的各种现象也是如此。我国的现金流量表起步较晚，正处于发展和完善阶段，尚存以下几点不足：
（一）项目的综合性偏强
现金流量表是按经营活动、投资活动和筹资活动三大类别设计的。许多项目内涵很广，需要加加减减来综合取得数据，从而影响了报表的编报速度和质量。例如：购买商品、接受劳务支付的现金=本期购买商品、接受劳务支付的现金 本期支付以前各期的应付账款 本期支付以前各期的应付票据－本期因购货退回收到的退回现金 本期预付的商品、劳务款项等。从以上例子可以看出，每个项目数据要由几个数字组合计算而得出，计算较繁且易出错。这表明我国目前现金流量表的一些项目综合性偏强，这些综合性指标，在计算过程中降低了工作效率，对信息使用者来说，有用性亦将受到一定的限制。
（二）现金等价物的界定偏难
准则规定，现金流量表中的现金包括现金和现金等价物，但对现金等价物的定义各国却存在较大分歧，我国将其定义为“企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资”。在现金流量表应用指南中，只对其中的“期限较短”进行了解释，其他的三个条件未作解释说明，需要会计人员作出职业判断。由于这三个条件是否满足的判断标准不存在，会计人员做出职业判断难度较大，若判断失误，则会影响会计信息的质量。
（三）实务操作的复杂性
目前，我国现金流量表的编制方法主要有工作底稿法、T型账户法和分析填列法三种。工作底稿法和T型账户法只是具体的运用形式不同，其本质是一样的。采用现有的这三种方法编制现金流量表均较复杂，且很容易出错。现金流量表同企业的资产负债表、利润表一样是反映企业财务状况、经营成果、现金流量情况的个别报表，既然是个别报表。就应遵循：“业务→凭证→账簿→报表”这一基本会计核算程序。现金流量表不同于合并会计报表。合并会计报表是反映集团整体情况的会计报表，是由若干个个别会计主体构成的经济意义上的主体；而现金流量表是反映一个个别会计主体的情况，其依据有关账簿记录编制，更符合可靠性这一会计信息质量的要求。在我国自现金流量表实行以来，由于会计人员的业务水平及现金流量表编制过程的复杂性等原因，至使编出的现金流量表质量不高，特别是在中小企业更为突出，这势必影响报表的有用性，甚至会给报表使用者造成误解。将现行的现金流量表编制方法改为按“业务→凭证→账簿→报表”的顺序编制，则能为更多的会计人员所接受，其原理易懂，程序、方法简单，大大提高了可理解性。
（四）编报间隔期限固定
在市场经济条件下，市场瞬息万变，企业竞争日趋激烈，各方面对会计信息的及时性要求越来越高，这不但包括及时收集会计信息，还包括对会计信息进行加工处理、及时编制会计报表，并将其及时传递给报表使用者。现金流量表反映了资产负债表与利润表所不能提供的会计信息，随着市场经济的发展，企业的现金流量情况对企业自身来说，是重要的信息，于企业的投资人、债权人等报表的使用者来说，更是重要的信息来源，更需要及时了解和掌握企业的现金流量情况。基于以上原因，现金流量表编制的时间应不同于其他会计报表，应将其固定期限编报改为即时编报，使会计报表的使用者在瞬息万变的市场环境下，能即时获得现金流量这一重要信息。这一改变亦能大大提高会计信息的相关性和及时性。
（五）反映的内容有一定的重复性
准则规定，现金流量表采用直接法编制，同时要求在附注中披露按间接法将净利润调节为经营活动现金流量的信息。直接法与间接法的某些内容具有一定的重复性。间接法虽然在分析、预测、决策方面提供了较为直接的信息，但这些信息大多属于从资产负债表、利润表、现金流量表的正表中获得。例如：计提的坏账准备、提取的折旧、递延所得税资产、递延所得税负债、存货、经营性应收、应付项目变化等可直接从资产负债表中获得。再如：投资收益、财务费用、固定资产的处置损益、公允价值变动损益等可直接从利润表中获得。这些重复性资料，加大了会计人员的工作量，违背了成本效益原则。按国际会计准则规定，鼓励企业采用直接法编制现金流量表，但同时规定也可采用间接法编制。英国会计准则规定采用直接法或者间接法编制现金流量表。基于以上原因，应对我国现行的现金流量表进行改进，尽量避免重复信息，给使用者提供更直接、更有用的信息，亦更易于报表使用者的阅读理解和使用。
二、现金流量表的改进
（一）将现行的现金流量表分为主表和附表
我国会计准则中规定企业的现金流量表必须采用直接法，同时要求在附注中披露间接法。笔者认为应将其正表部分单独作为一张报表编报，称“现金流量表”；现金流量表的补充资料部分作为附表，称“现金流量表附表”。主表即时编报，附表按年或根据实际需要定期编报。这样改进是因为现金流量表正表部分对于任何报表使用者来说其作用比资产负债表和利润表更为重要，改进后的报表能给使用者提供更高质量的会计信息。同时，由于现金流量表的正表部分与补充资料部分存在一定的重复性，将补充资料部分作为现金流量表的附表，仍每年编报一次更合适，这也附合成本效益原则。
（二）改进现金流量表的编制方法
目前我国现金流量表的编制，主要依据资产负债表、利润表及其他相关资料，运用工作底稿法或“T”型账户法编制而成。这种编制方法编制时若出现错误很难追溯查找，且不便于审计和会计电算化的运用，因为没有遵循会计信息从凭证到账簿到报表这一基本账务处理程序。因此，应对有关现金流量表的编制方法进行改进，将现行的工作底稿（或T型账户）改为现金流量账簿，然后根据现金流量账簿编制现金流量表。其主要优点是使现金流量表的编制同资产负债表、利润表一样便于编制，能够按月及时提供现金流量这一重要会计信息，符合从凭证→账簿→报表这一基本账务处理程序，便于会计电算化和查账、审计等工作的开展，同时，由于业务发生后随时登记现金流量账簿，现金流量的信息可以即时获得，现金流量表亦可即时编报。改进后的现金流量表其编制方法操作如下：
第一，在涉及现金流量的记账凭证中增设现金流量专栏，一级科目分别为“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动现金流量”。在一级科目下分别按现金流量表的项目分设明细科目核算，同时，按规定对科目进行编号，这样便于会计电算化。凭证改进后对业务人员的技术水平要求相对较高，编制记账凭证的会计人员需熟悉现金流量表的各个项目，并能熟练运用编制记账凭证。关于现金内部转换的付款凭证无需填列现金流量科目，因为其业务本身并未引起现金流量变化，可空着不填。在记账凭证中增设现金流量相关内容，虽然会使工作量有所增加，但却使编制现金流量表变得更容易，大大提高了工作效率。随着手工向电算化转换，真正实现会计电算化时，也将取消记账凭证这一环节，对记账凭证的改进也是这一过渡过程中的产物。
第二，根据现金流量账簿编制现金流量表。这样做使编制现金流量表变得既简单又易理解，且能及时提供有关现金流量信息。现金流量账薄是一种多栏式账薄，其借方、贷方均按现金流量类别设专栏，余额按现金、现金等价物等设专栏，当现金流量业务发生时，根据有关现金流量的记账凭证逐日或定期登记多栏式现金流量账簿，并将现金流量账簿的发生额、余额与有关账户的余额核对相符。这样做，可以将现金流量表的工作由集中期末处理分散为日常核算，既简单适用，又易懂，并且能及时提供各种现金流量的信息，既适用于手工操作，又适用于会计电算化。采用多栏式现金流量账簿编制现金流量表，适用于各种类型企业，对于中小型企业尤其适合，对于大型企业，现已实现电算化，多栏式现金流量账簿记账栏次较多，工作量较大问题可全部由计算机来完成。
改进后，企业编制现金流量表时的主要程序如下：首先，根据有关涉及现金流量的原始凭证编制有现金流量专栏的记账凭证，经审核无误后，根据该记账凭证逐日或定期汇总登记多栏式现金流量账簿，若汇总登记则可根据业务量多少以及为管理当局提供信息的要求，确定汇总的时间间隔；其次，将有关现金流量的记账凭证与多栏式现金流量账簿核对相符，将多栏式现金流量账簿的有关数据与库存现金、银行存款、交易性金融资产等有关账簿记录核对相符；最后，根据多栏式现金流量账簿，即时编制现金流量表。年报时，可根据各期报表汇总填列，也可直接根据多栏式现金流量账簿中的汇总数据填列，至于附表，年末则根据有关账户记录及其他相关资料进行分析计算填列。
第三，明确现金等价物的界定，复杂项目要细化。会计准则要尽量具体化，尽量缩小会计政策的选择范围，否则其可操作性必然较差，也使其所生成的会计信息的可比性和有用性受到影响，从而降低了会计信息质量。现金流量表准则中，由于现金等价物这一重要的编制基础界定偏难，购买商品、接受劳务支付的现金等项目的综合性较强，加大了会计人员的职业判断难度，为保证和提高会计信息质量，满足经济发展对会计规范的要求，必须使会计准则尽量具体化，尽量缩小会计政策的选择范围，使会计准则具有较强的可操作性。
【参考文献】
[1] 企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南[M].立信会计出版社,2006.
[2] 戴德明,林钢,赵西卜.财务会计学[M].中国人民大学出版社,2008.
[3] 张端明. 国际会计准则委员会重组与国际财务报告准则制定权的博弈[J]. 财贸研究, 2005,(05) .
[4] 王运传. 会计政策选择研究及其评析[J]. 财会通讯(综合版), 2006 .