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《企业会计制度》规定,企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算,各期采用的会计原则和方法应当保持一致,不得任意变更。若确定需要变更会计政策,则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响,在财务报表中说明。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改为另一会计政策的行为。也就是说,在不同的会计期间执行不同的会计政策。由于会计政策变更,两种政策计算经营成果会产生差异,其中所得税的调整是计算会计政策变更累积影响数的关键。
一、会计政策变更的情形及会计处理方法
1.会计政策变更的情形。会计政策变更,并不意味着以前期间的会计政策是错误的,只是由于情况发生了变化,或者掌握了新的信息,积累了更多的经验,在下述两种情形下,企业可以变更会计政策:第一、法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。即实施了新的会计准则或会计制度,或修订了原有的会计准则或会计制度,要求变更会计政策。比如,发布实施了收入和投资会计准则,对收入确认、短期投资诗人采用新的会计政策;又如,实施了《企业会计制度》,要求企业固定资产、无形资产、在建工程等计提资产减值准备。第二、变更会计政策以后,能够提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠,更为相关。企业选择会计政策,总是根据企业当时所处的特定经济环境以及某类业务的实际情况做出选择,但是随着经济环境和客观情况发生变化,继续采用原来的会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性时,就需要改变会计政策。
2.不属于会计政策变更的情形:
2.1初次发生或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
2.2当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,而采用新的会计政策。
3.会计政策变更的会计处理方法。发生会计政策变更时,有两种会计处理方法即
3.1追溯调整法:指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并以此对相关项目进行调整。即应当计算会计政策变更的累积影响数——是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与原有的金额之间的差额。
3.2未来适用法:指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即不计算会计政策变更后累积影响数,也不必调整变更当年年初的收益,只在变更当年采用新的会计政策。
二、判断会计政策变更的交易或事项是否影响所得税
企业在一定时期应交纳的所得税等于应纳税所得额乘以适用的所得税税率,而应纳税所得额是在税前利润的基础上或减去纳税调整计算得出的。由此可见,应纳税所得额与税前利润是两个不同的概念,两者之间存在着差异,这一差异分为永久性差異和时间性差异两种类型,无论哪种差异,对某一会计期间而言,不外乎存在以下四种情况:第一、按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表,在计算应税所得时不确认为收益;第二、按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表,在计算应纳税所得时作为收益,需要交纳所得税;第三、按会计制度规定核算对确认为费用或损失计入会计报表,在计算应税所得时则不允许扣减;第四、会计制度规定核算时不确认为费用或损失,在计算应税所得时则允许扣减。
三、对影响所得税的交易或事项的所得税调整额的计算
1.追溯调整法下。所得税调整=会计政策变更对损益的影响额×所得税税率。从以上公式可以看出,只要计算出会计政策变更对损益的影响额,即可求出所得税调整额,但这种方法只适合于不考虑所得税处理方法和追溯期间所得税税率变化的情况。当考虑所得税处理方法和平追溯期间所得税税率变化时,则要分以下两种情况计算所得税调整额:
1.1会计政策变更追溯期间税率不发生变化情况下的计算。会计政策变更追溯期间税率不发生变化是指追溯期间一直采用同一种税率计算所得税。在这种情况下,企业无论采用应付税款法,还是采用纳税影响会计递延法和债务法核算所得税,均按同一税率计算所得税,不受所得税核算方法的影响。如前各例。
1.2会计政策变更追溯期间税率发生变化情况下的计算。会计政策变更追溯期间税率发生变化情况下计算的追溯期间采用不同税率计算所得税。由于税率变化,会计核算采取不同的处理方法。在应付税款法下,应纳所得税额是按应纳税所得额乘以当期适用的所得税税率计算;在递延法下,发生的时间性差异对所得税的影响额,按照当期现行税率计算,在转回时间性差异时,仍按原来发生时的税率计算,在税率发生变动时,不调整原递延税款账户余额;在债务法下,时间性差异对所得税的影响额无论是发生期还是转回期均按变更后的现行税率计算,税率发生变动时按照变动后的税率调整递延税款账面余额。基于应付税款法、递延法、债务法对税率变动采取不同的处理方法,在计算会计政策变更调整所得税时,要结合本单位对所得税的会计处理方法来确定。
2.未来适用法。《企业会计制度》规定,会计政策变更累积影响数不能合理确定,无论是属于法规、规章要求而变更会计政策,还是因为经营环境客观情况改变布而变更会计政策,都可采用未来适用法进行会计处理。例如存货的诗人方法由其他方法改为后进先出法,企业因账簿、凭证超过法定保存期而销毁,或因不可抗力的自然灾害而毁坏、遗失等这些情况下累积影响数无法确定根据披露要求,企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
四、会计政策变更所得税调整的会计处理
会计政策变更所得税调整的会计处理因企业采用的所得税处理方法不同而异。当企业采用应付税款法核算时,调整的所得税额应通过“应交税费—应交所得税”账户核算。其会计处理为:补交所得税时借记“利润分配——未分配利润”科目,贷记“应交税费—应交所得税”科目;冲减所得税时做相反分录。当企业采用纳税影响会计法核算时,无论是采用递延法还是债务法均分清两种情况。一是会计政策变更引起所得税追溯调整是在年度所得税汇算清缴之前时,则应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法调整报告年度会计报表相关的收入成本等,并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度京郊的所得税。调增所得税时借“以前年度损益调整”科目,贷记“应交税费—应交所得税”科目,调减所得税时做相反分录。二是会计政策变更引起追溯调整的所得税发生在报告年度所得税汇算清缴之后时,视为未来适用法和此变更公影响当期与以后各期,因年度所得税清缴完毕只需通过“递延税款”科目,待下年度交纳所得税时予以抵减。调减所得税借“递延税款”科目,贷记“以前年度损益调整”科目,调查增所得税时做相反分录。会计政策变更的所得税影响既涉及到会计政策变更的会计处理,又涉及到所得税的会计处理,令不少会计人员在实际工作中感到很困难。我通过实践摸索和不断学习论述了会计政策变更所得税影响及账务处理的点滴内容,还不够完善,在今后的工作中我会更加努力,望专家给予指正。
作者简介:赵晶,女,中学二级教师。本科学历,2010年7月毕业于哈尔滨商业大学,会计专业。毕业四年来,一直从事会计教学工作,担任高一~高三会计重要学科,先后教《基础会计》《企业财务会计》《成本会计》《税收基础知识》《会计岗位实践教程》等,两年高三专业教学经验,先后培养20名本科学生。一年班主任工作经历,还曾多次参加各类比赛,2011年获得全国创新杯教师说课大赛二等奖。
一、会计政策变更的情形及会计处理方法
1.会计政策变更的情形。会计政策变更,并不意味着以前期间的会计政策是错误的,只是由于情况发生了变化,或者掌握了新的信息,积累了更多的经验,在下述两种情形下,企业可以变更会计政策:第一、法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。即实施了新的会计准则或会计制度,或修订了原有的会计准则或会计制度,要求变更会计政策。比如,发布实施了收入和投资会计准则,对收入确认、短期投资诗人采用新的会计政策;又如,实施了《企业会计制度》,要求企业固定资产、无形资产、在建工程等计提资产减值准备。第二、变更会计政策以后,能够提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠,更为相关。企业选择会计政策,总是根据企业当时所处的特定经济环境以及某类业务的实际情况做出选择,但是随着经济环境和客观情况发生变化,继续采用原来的会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性时,就需要改变会计政策。
2.不属于会计政策变更的情形:
2.1初次发生或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
2.2当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,而采用新的会计政策。
3.会计政策变更的会计处理方法。发生会计政策变更时,有两种会计处理方法即
3.1追溯调整法:指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并以此对相关项目进行调整。即应当计算会计政策变更的累积影响数——是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与原有的金额之间的差额。
3.2未来适用法:指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即不计算会计政策变更后累积影响数,也不必调整变更当年年初的收益,只在变更当年采用新的会计政策。
二、判断会计政策变更的交易或事项是否影响所得税
企业在一定时期应交纳的所得税等于应纳税所得额乘以适用的所得税税率,而应纳税所得额是在税前利润的基础上或减去纳税调整计算得出的。由此可见,应纳税所得额与税前利润是两个不同的概念,两者之间存在着差异,这一差异分为永久性差異和时间性差异两种类型,无论哪种差异,对某一会计期间而言,不外乎存在以下四种情况:第一、按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表,在计算应税所得时不确认为收益;第二、按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表,在计算应纳税所得时作为收益,需要交纳所得税;第三、按会计制度规定核算对确认为费用或损失计入会计报表,在计算应税所得时则不允许扣减;第四、会计制度规定核算时不确认为费用或损失,在计算应税所得时则允许扣减。
三、对影响所得税的交易或事项的所得税调整额的计算
1.追溯调整法下。所得税调整=会计政策变更对损益的影响额×所得税税率。从以上公式可以看出,只要计算出会计政策变更对损益的影响额,即可求出所得税调整额,但这种方法只适合于不考虑所得税处理方法和追溯期间所得税税率变化的情况。当考虑所得税处理方法和平追溯期间所得税税率变化时,则要分以下两种情况计算所得税调整额:
1.1会计政策变更追溯期间税率不发生变化情况下的计算。会计政策变更追溯期间税率不发生变化是指追溯期间一直采用同一种税率计算所得税。在这种情况下,企业无论采用应付税款法,还是采用纳税影响会计递延法和债务法核算所得税,均按同一税率计算所得税,不受所得税核算方法的影响。如前各例。
1.2会计政策变更追溯期间税率发生变化情况下的计算。会计政策变更追溯期间税率发生变化情况下计算的追溯期间采用不同税率计算所得税。由于税率变化,会计核算采取不同的处理方法。在应付税款法下,应纳所得税额是按应纳税所得额乘以当期适用的所得税税率计算;在递延法下,发生的时间性差异对所得税的影响额,按照当期现行税率计算,在转回时间性差异时,仍按原来发生时的税率计算,在税率发生变动时,不调整原递延税款账户余额;在债务法下,时间性差异对所得税的影响额无论是发生期还是转回期均按变更后的现行税率计算,税率发生变动时按照变动后的税率调整递延税款账面余额。基于应付税款法、递延法、债务法对税率变动采取不同的处理方法,在计算会计政策变更调整所得税时,要结合本单位对所得税的会计处理方法来确定。
2.未来适用法。《企业会计制度》规定,会计政策变更累积影响数不能合理确定,无论是属于法规、规章要求而变更会计政策,还是因为经营环境客观情况改变布而变更会计政策,都可采用未来适用法进行会计处理。例如存货的诗人方法由其他方法改为后进先出法,企业因账簿、凭证超过法定保存期而销毁,或因不可抗力的自然灾害而毁坏、遗失等这些情况下累积影响数无法确定根据披露要求,企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
四、会计政策变更所得税调整的会计处理
会计政策变更所得税调整的会计处理因企业采用的所得税处理方法不同而异。当企业采用应付税款法核算时,调整的所得税额应通过“应交税费—应交所得税”账户核算。其会计处理为:补交所得税时借记“利润分配——未分配利润”科目,贷记“应交税费—应交所得税”科目;冲减所得税时做相反分录。当企业采用纳税影响会计法核算时,无论是采用递延法还是债务法均分清两种情况。一是会计政策变更引起所得税追溯调整是在年度所得税汇算清缴之前时,则应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法调整报告年度会计报表相关的收入成本等,并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度京郊的所得税。调增所得税时借“以前年度损益调整”科目,贷记“应交税费—应交所得税”科目,调减所得税时做相反分录。二是会计政策变更引起追溯调整的所得税发生在报告年度所得税汇算清缴之后时,视为未来适用法和此变更公影响当期与以后各期,因年度所得税清缴完毕只需通过“递延税款”科目,待下年度交纳所得税时予以抵减。调减所得税借“递延税款”科目,贷记“以前年度损益调整”科目,调查增所得税时做相反分录。会计政策变更的所得税影响既涉及到会计政策变更的会计处理,又涉及到所得税的会计处理,令不少会计人员在实际工作中感到很困难。我通过实践摸索和不断学习论述了会计政策变更所得税影响及账务处理的点滴内容,还不够完善,在今后的工作中我会更加努力,望专家给予指正。
作者简介:赵晶,女,中学二级教师。本科学历,2010年7月毕业于哈尔滨商业大学,会计专业。毕业四年来,一直从事会计教学工作,担任高一~高三会计重要学科,先后教《基础会计》《企业财务会计》《成本会计》《税收基础知识》《会计岗位实践教程》等,两年高三专业教学经验,先后培养20名本科学生。一年班主任工作经历,还曾多次参加各类比赛,2011年获得全国创新杯教师说课大赛二等奖。