论文部分内容阅读
摘 要：我国现行偷税罪“数额加比例制”的定罪量刑标准存在缺陷：偷税数额很大却因未达10%的比例不构成犯罪；“数额加比例制”立法空档导致无从定罪量刑；“累计计算”对立法意图的背离。因此，应合理对我国现行偷税罪进行立法完善。
关键词：偷税罪；数额加比例制；定罪量刑标准；立法完善
一、“数额加比例制”的定罪量刑标准带来的困惑
我国《刑法》第201条第1款规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者采用虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下的罚金。”该规定在定罪量刑的标准上采用的是“数额加比例制”的立法方式，这种方式给人一种立法周到、全面地感觉，即偷税数额大小说明了偷税行为社会危害性的大小，偷税比例说明了偷税主体的主观恶意程度。然而，随着司法实践的应用，这种“数额加比例制”规定定罪量刑标准的立法方式却带来了不少矛盾与困惑。
(一)偷税数额很大却因未达10%不构成犯罪的困惑
根据刑法第201条第一款的规定，只有偷税数额占应纳税额的百分之十以上且在一万元以上的才构成偷税罪，因此，在偷税数额小于应纳税额10%的情况下，无论偷税数额是1万元还是100万元，行为人的偷税行为都不会构成犯罪。例如，某甲公司是一家大型集团公司，其年应纳税额为2000万元，该公司负责人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证等手段年偷税180万元。该案中，虽然偷税数额巨大，早已超过一万元，但因偷税数额未达到应税比例的10% ，该公司及其负责人和其他直接责任人员却不构成偷税罪，不能追究其刑事责任。相反，假设某个体户乙，其年应纳税额为10万元，该年通过各种手段偷税1.5万元，虽然其偷税数额远比180万元少，但却构成了偷税罪，要承担刑事责任。偷税180万元不构成犯罪，偷税1.5万元却构成犯罪，这种结果使人们感到困惑：难道偷税180万元是“情节显著轻微危害不大”?难道偷税180万元的行为对于国家税收征管制度的侵犯危害程度比偷税1.5万元对国家税收征管制度的侵犯危害程度要轻?难道偷税数额对于行为的刑法评价就不再具有意义?并且随之出现的结果是：越是利税小户偷税越有可能构成犯罪，越是利税大户偷税越有可能不构成犯罪，这种结果在客观上鼓励了那些利税大户的偷税行为，显然难以得到社会公众的心理认同，有悖法理。
(二)“数额加比例制”立法空档导致无从定罪量刑的困惑
我国刑法第201条第1款规定了对犯偷税罪的两个量刑幅度：第一个量刑幅度为纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；第二个量刑幅度为纳税人偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。这一规定在法律上存有一个盲区，即有两个空档，那就是当纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上；或者纳税人偷税数额占应纳税的30%以上并且偷税数额在1万元以上不满10万元的。稍加分析不难发现，空档中的行为无论从偷税数额还是从偷税比例来看都不亚于刑法第201条第1款规定的应受第一个罪刑幅度处罚的行为，其所反映的行为人的主观恶性和其所造成的社会危害性也不低于刑法第201条第1款规定的应受第一个量刑幅度处罚的行为。但刑法偏偏没有对空档中的行为予以规定，假如有人实施了空档中的行为，其是否构成偷税罪，如果构成偷税罪，那么应适用哪一个量刑幅度? 对此问题刑法学界有不同的看法：
有学者认为“偷税数额占应纳、应缴税额的30%以上但不满10万元，或者偷税数额10万元以上但没有达到应纳、应缴税额的30%(但已占10%以上)，由于这两种情况不属于‘偷税数额占应纳、应缴税额30%以上并且偷税数额在10万元以上’，故只能适用‘偷税数额占应纳、应缴税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元’的法定刑”。[1]
还有学者认为根据罪刑法定的基本原则，法律未明文规定为犯罪行为的，不能够定罪处罚。《刑法》第201条没有将这两类偷税行为纳入刑法调整的范围内，从而使得这两类偷税行为被排除在犯罪界定范围之外，无法受到应有的刑罚制裁。[2]
笔者对上面谈到的立法空档情形作一分析。按照罪刑法定原则的要求，刑法应严格解释。[3]而所谓严格解释，包含着这样一些内容：(1)如果刑法的规定不甚明确，或者刑法的规定有可能作多种解释时，法官应当努力深入理解法律规定的真正意义，并按此意义来适用这些规定；如果法官不能做到真正抓住立法者的思想，就应当作出有利于被告人的解释；(2)在法律的意义很清楚的时候，法官无权将其扩张适用于立法者未指明的情况，凡是法律没有明文规定的行为，均不受刑事处罚——即使某一相类似的行为，情节可能还要轻一些，但因为刑法有规定而受到惩处，对于法律没有规定的行为仍不得惩处；[4](3)自由解释必须以法条的明文规定为出发点，不能离开文字所蕴涵的立法宗旨进行所谓的“自由创造”。[5]刑法第201条第一款的规定就文字表述本身而言，可谓明白无误，并不存在理解上的障碍，若严格依据罪刑法定的原则，对以上两种空档中的行为则不能定罪。但是，笔者认为对空档中的行为如果不作为犯罪处理，则会造成惩罚轻行为，宽恕重行为的不公平结果。比如某个体户1997年应纳个人所得税为80万元，如果他偷税8万元，因符合“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在l万元以上不满10万元”的刑法规定，所以应构成偷税罪；但如果他不是偷税8万元，而是偷税16万元，此时行为人偷税数额为l6万元且占应纳税额的20%，即行为人实施的是空档中的行为。如果对偷税人不作犯罪处理，就造成了对偷较少税的人予以处罚，而对偷较多税的人不予处罚的不公平结果。很显然，立法者是不希望其制定的法律会产生上述结果的。刑法理论认为，犯罪的法律本质是对法益的侵犯，犯罪是严重侵害社会的行为，判断一个行为是否构成了犯罪，最主要的是看该行为是否侵犯了法益，是否严重侵害了刑法所保护的社会关系。显然，“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且在10万元以上”和“偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在一万元以上不满10万元”的偷税行为，严重侵害了我国的税收征管制度，理应受到刑事责任的追究。但是，由于立法的空档却给司法实践者带来了无从定罪量刑的困惑。
二、“對多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”带来的困惑
刑法第201条第3款规定，“对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”。这一处理模式的立法意图，显然是想对多次偷税却没有受到行政处罚或者没有受到刑事追究的偷税行为人追究其刑事责任，让偷税行为人承担其应当承担的更重的刑事责任。然而，在对偷税行为人累计计算后，实际上却可能出现相反的结果，欲重反轻。例如，行为人第一次偷税4万元，占应纳税额的10%；第二次偷税18万元，占应纳税额的30%，两次行为单独都可以构成犯罪。如果只处理行为人的第二次偷税行为，则应当按照第二档法定刑判处刑罚，而在累计计算之后，行为人偷税数额为22万元，偷税比例为22%，反而只能按照第一档法定刑判处刑罚，如此，就出现了偷税越多罪责越轻的怪现象。又如，行为人第一次偷税3万元，占应纳税额的6%，该行为依法不构成犯罪。第二次偷税5万元，占应纳税额的10%。假如行为人的第一次偷税行为已经由税务机关进行了行政处罚，即不发生累计计算的情况下，行为人的第二次偷税行为应当构成犯罪，而如果行为人的第一次偷税行为没有经过税务机关的行政处罚，就应当累计计算，累计计算后，行为人偷税数额为8万元，而偷税比例为8%，反而达不到构成犯罪所要求的条件，不能追究该行为人的刑事责任。这样的结果恐怕会令立法者大为惊诧，令偷税者暗自窃喜。行为人完全可以设计“合理的”偷税数额和比例来规避法律，逃脱刑事责任。
在偷税行为中，如果数次行为的偷税比例均低于10%，即使其偷税的累计数额很大，累计计算后的偷税比例一定仍然低于10%，行为的总体评价总是不构成犯罪。如果其中的一次或数次行为的偷税比例高于10%而偷税数额低于1万元，其余行为的偷税数额高于1万元而偷税比例低于10%，则累计计算的偷税数额虽然高于1万元，但偷税比例仍然不可能高于10%，行为的总体评价同样总是不能构成犯罪。可见，在刑法第201条中，立法者虽然试图通过“累计计算”的办法，将多次偷税却没有受到行政处罚或刑事责任追究的偷税行为人纳入刑法的规制范围，追究其更重的刑事责任。但是，这种“累计计算”的立法却导致了事与愿违的结果。
三、立法完善
综上所述，以“数额加比例制”的立法方式确定偷税罪的定罪量刑标准，因其需同时考虑数额标准与比例标准，使得这一问题变得异常复杂，问题不断；“累积计算”的复合定罪量刑标准也给司法实践带来了不少矛盾与困惑。因此，有必要对刑法第201条在定罪量刑的标准上的规定进行合理修正。对此，许多学者提出了不同的完善立法建议：
有学者认为应当取消比例制的立法标准，只采用数额制的立法标准，对《刑法》第201条的规定作如下修改：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证、在帐簿上多列支出或不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报，或者利用其他虚假纳税申报的手段不缴或少缴应纳税款，偷税数额1万元以上不满10万元的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。”[6]
还有学者认为应作如下修改：“ 纳税人……偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在十万元以上的，处以一年以上三年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；……”[7]
笔者认为第一种建议以唯一标准即数额作为定罪量刑的标准，执行起来简单明确、易行，也不会出现空档，能够消除一定的矛盾与困惑。但是，简单地取消比例标准虽然可以消除法律适用过程中的困境，却又会造成另一种实质上的不公。由于纳税主体十分广泛，而不同的纳税主体在纳税能力上存在很大差异。如果仅以偷税数额作为定罪量刑标准，则无论这个标准如何确定，都会存在一个难以克服的缺陷：利税大户很容易就会构成犯罪，而纳税小户则有可能多次偷税(当然，不能两年之内超过三次)也不能构成犯罪。这无疑对利税大户过于严苛，而放纵了大多数纳税主体的偷税行为。对于小额偷税、多次偷税的行为，虽然可能施与刑罚，但多数情况下也可能仅被课以较轻的刑罚，而利税大户偶尔的偷税行为就有可能被施以过重的刑罚。可见，一元主义的数额标准虽然体现了形式上的平等，却完全忽略了对行为人主观恶性的考量，有客观归罪之嫌。第二种建议仍然没有解决偷税数额很大却因未达10%不构成犯罪的困惑。
笔者并不试图提供一个所谓“完善”的规范文本对刑法第201条进行修正，以达到消除所有困惑与矛盾的目的。只是想提出一些看法，若能对立法的完善有所裨益，则心已足矣。笔者认为立法修正时既要考虑主体客观情况的差异，又要考虑客观的社会危害性，还要考虑主体的主观恶性。因此，设想作如下修改：第一款：“纳税人……偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以下但偷税数额在10万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在十万元以上的，或者偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以下但偷税数额在30万元以上的，处以一年以上三年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，或者偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以下但偷税数额在50万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”。作此修改后既弥补了立法的空档，又将偷税数额很大却未达10%比例的偷税行为人纳入了刑法规制的范围。第三款可修改为“对多次犯有前两款行为，未经处理的，偷稅数额按照累计数额计算，偷税比例按照最高比例计算”。
参考文献：
[1]张明楷，刑法学(第二版)[M]，北京，法律出版社，第643页。
[2]周春华，简论我国偷税犯罪的立法缺陷及完善[J]，福建公安高等专科学校学报，2004年第l期。
[3]陈兴良，本体刑法学[M]，北京，商务印书馆，2001年，第26页。
[4] [法]卡斯东·斯特法尼等，法国刑法总论精义[M]，罗结珍译，北京，中国政法大学出版社，1998年，第137—143页。
[5]陈兴良，刑事司法研究—情节、判例、裁量[M]，北京，中国方正出版社，1999年，第406页。
[6]周春华，简论我国偷税犯罪的立法缺陷及完善[J]，福建公安高等专科学校学报(总第77期)，2004年第l期。
[7]侯双年 李森旺，《刑法》中偷税罪的界定亟待完善[J]，河南税务，2001年第13期。
关键词：偷税罪；数额加比例制；定罪量刑标准；立法完善
一、“数额加比例制”的定罪量刑标准带来的困惑
我国《刑法》第201条第1款规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者采用虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下的罚金。”该规定在定罪量刑的标准上采用的是“数额加比例制”的立法方式，这种方式给人一种立法周到、全面地感觉，即偷税数额大小说明了偷税行为社会危害性的大小，偷税比例说明了偷税主体的主观恶意程度。然而，随着司法实践的应用，这种“数额加比例制”规定定罪量刑标准的立法方式却带来了不少矛盾与困惑。
(一)偷税数额很大却因未达10%不构成犯罪的困惑
根据刑法第201条第一款的规定，只有偷税数额占应纳税额的百分之十以上且在一万元以上的才构成偷税罪，因此，在偷税数额小于应纳税额10%的情况下，无论偷税数额是1万元还是100万元，行为人的偷税行为都不会构成犯罪。例如，某甲公司是一家大型集团公司，其年应纳税额为2000万元，该公司负责人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证等手段年偷税180万元。该案中，虽然偷税数额巨大，早已超过一万元，但因偷税数额未达到应税比例的10% ，该公司及其负责人和其他直接责任人员却不构成偷税罪，不能追究其刑事责任。相反，假设某个体户乙，其年应纳税额为10万元，该年通过各种手段偷税1.5万元，虽然其偷税数额远比180万元少，但却构成了偷税罪，要承担刑事责任。偷税180万元不构成犯罪，偷税1.5万元却构成犯罪，这种结果使人们感到困惑：难道偷税180万元是“情节显著轻微危害不大”?难道偷税180万元的行为对于国家税收征管制度的侵犯危害程度比偷税1.5万元对国家税收征管制度的侵犯危害程度要轻?难道偷税数额对于行为的刑法评价就不再具有意义?并且随之出现的结果是：越是利税小户偷税越有可能构成犯罪，越是利税大户偷税越有可能不构成犯罪，这种结果在客观上鼓励了那些利税大户的偷税行为，显然难以得到社会公众的心理认同，有悖法理。
(二)“数额加比例制”立法空档导致无从定罪量刑的困惑
我国刑法第201条第1款规定了对犯偷税罪的两个量刑幅度：第一个量刑幅度为纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；第二个量刑幅度为纳税人偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。这一规定在法律上存有一个盲区，即有两个空档，那就是当纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上；或者纳税人偷税数额占应纳税的30%以上并且偷税数额在1万元以上不满10万元的。稍加分析不难发现，空档中的行为无论从偷税数额还是从偷税比例来看都不亚于刑法第201条第1款规定的应受第一个罪刑幅度处罚的行为，其所反映的行为人的主观恶性和其所造成的社会危害性也不低于刑法第201条第1款规定的应受第一个量刑幅度处罚的行为。但刑法偏偏没有对空档中的行为予以规定，假如有人实施了空档中的行为，其是否构成偷税罪，如果构成偷税罪，那么应适用哪一个量刑幅度? 对此问题刑法学界有不同的看法：
有学者认为“偷税数额占应纳、应缴税额的30%以上但不满10万元，或者偷税数额10万元以上但没有达到应纳、应缴税额的30%(但已占10%以上)，由于这两种情况不属于‘偷税数额占应纳、应缴税额30%以上并且偷税数额在10万元以上’，故只能适用‘偷税数额占应纳、应缴税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元’的法定刑”。[1]
还有学者认为根据罪刑法定的基本原则，法律未明文规定为犯罪行为的，不能够定罪处罚。《刑法》第201条没有将这两类偷税行为纳入刑法调整的范围内，从而使得这两类偷税行为被排除在犯罪界定范围之外，无法受到应有的刑罚制裁。[2]
笔者对上面谈到的立法空档情形作一分析。按照罪刑法定原则的要求，刑法应严格解释。[3]而所谓严格解释，包含着这样一些内容：(1)如果刑法的规定不甚明确，或者刑法的规定有可能作多种解释时，法官应当努力深入理解法律规定的真正意义，并按此意义来适用这些规定；如果法官不能做到真正抓住立法者的思想，就应当作出有利于被告人的解释；(2)在法律的意义很清楚的时候，法官无权将其扩张适用于立法者未指明的情况，凡是法律没有明文规定的行为，均不受刑事处罚——即使某一相类似的行为，情节可能还要轻一些，但因为刑法有规定而受到惩处，对于法律没有规定的行为仍不得惩处；[4](3)自由解释必须以法条的明文规定为出发点，不能离开文字所蕴涵的立法宗旨进行所谓的“自由创造”。[5]刑法第201条第一款的规定就文字表述本身而言，可谓明白无误，并不存在理解上的障碍，若严格依据罪刑法定的原则，对以上两种空档中的行为则不能定罪。但是，笔者认为对空档中的行为如果不作为犯罪处理，则会造成惩罚轻行为，宽恕重行为的不公平结果。比如某个体户1997年应纳个人所得税为80万元，如果他偷税8万元，因符合“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在l万元以上不满10万元”的刑法规定，所以应构成偷税罪；但如果他不是偷税8万元，而是偷税16万元，此时行为人偷税数额为l6万元且占应纳税额的20%，即行为人实施的是空档中的行为。如果对偷税人不作犯罪处理，就造成了对偷较少税的人予以处罚，而对偷较多税的人不予处罚的不公平结果。很显然，立法者是不希望其制定的法律会产生上述结果的。刑法理论认为，犯罪的法律本质是对法益的侵犯，犯罪是严重侵害社会的行为，判断一个行为是否构成了犯罪，最主要的是看该行为是否侵犯了法益，是否严重侵害了刑法所保护的社会关系。显然，“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且在10万元以上”和“偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在一万元以上不满10万元”的偷税行为，严重侵害了我国的税收征管制度，理应受到刑事责任的追究。但是，由于立法的空档却给司法实践者带来了无从定罪量刑的困惑。
二、“對多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”带来的困惑
刑法第201条第3款规定，“对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”。这一处理模式的立法意图，显然是想对多次偷税却没有受到行政处罚或者没有受到刑事追究的偷税行为人追究其刑事责任，让偷税行为人承担其应当承担的更重的刑事责任。然而，在对偷税行为人累计计算后，实际上却可能出现相反的结果，欲重反轻。例如，行为人第一次偷税4万元，占应纳税额的10%；第二次偷税18万元，占应纳税额的30%，两次行为单独都可以构成犯罪。如果只处理行为人的第二次偷税行为，则应当按照第二档法定刑判处刑罚，而在累计计算之后，行为人偷税数额为22万元，偷税比例为22%，反而只能按照第一档法定刑判处刑罚，如此，就出现了偷税越多罪责越轻的怪现象。又如，行为人第一次偷税3万元，占应纳税额的6%，该行为依法不构成犯罪。第二次偷税5万元，占应纳税额的10%。假如行为人的第一次偷税行为已经由税务机关进行了行政处罚，即不发生累计计算的情况下，行为人的第二次偷税行为应当构成犯罪，而如果行为人的第一次偷税行为没有经过税务机关的行政处罚，就应当累计计算，累计计算后，行为人偷税数额为8万元，而偷税比例为8%，反而达不到构成犯罪所要求的条件，不能追究该行为人的刑事责任。这样的结果恐怕会令立法者大为惊诧，令偷税者暗自窃喜。行为人完全可以设计“合理的”偷税数额和比例来规避法律，逃脱刑事责任。
在偷税行为中，如果数次行为的偷税比例均低于10%，即使其偷税的累计数额很大，累计计算后的偷税比例一定仍然低于10%，行为的总体评价总是不构成犯罪。如果其中的一次或数次行为的偷税比例高于10%而偷税数额低于1万元，其余行为的偷税数额高于1万元而偷税比例低于10%，则累计计算的偷税数额虽然高于1万元，但偷税比例仍然不可能高于10%，行为的总体评价同样总是不能构成犯罪。可见，在刑法第201条中，立法者虽然试图通过“累计计算”的办法，将多次偷税却没有受到行政处罚或刑事责任追究的偷税行为人纳入刑法的规制范围，追究其更重的刑事责任。但是，这种“累计计算”的立法却导致了事与愿违的结果。
三、立法完善
综上所述，以“数额加比例制”的立法方式确定偷税罪的定罪量刑标准，因其需同时考虑数额标准与比例标准，使得这一问题变得异常复杂，问题不断；“累积计算”的复合定罪量刑标准也给司法实践带来了不少矛盾与困惑。因此，有必要对刑法第201条在定罪量刑的标准上的规定进行合理修正。对此，许多学者提出了不同的完善立法建议：
有学者认为应当取消比例制的立法标准，只采用数额制的立法标准，对《刑法》第201条的规定作如下修改：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证、在帐簿上多列支出或不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报，或者利用其他虚假纳税申报的手段不缴或少缴应纳税款，偷税数额1万元以上不满10万元的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。”[6]
还有学者认为应作如下修改：“ 纳税人……偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在十万元以上的，处以一年以上三年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；……”[7]
笔者认为第一种建议以唯一标准即数额作为定罪量刑的标准，执行起来简单明确、易行，也不会出现空档，能够消除一定的矛盾与困惑。但是，简单地取消比例标准虽然可以消除法律适用过程中的困境，却又会造成另一种实质上的不公。由于纳税主体十分广泛，而不同的纳税主体在纳税能力上存在很大差异。如果仅以偷税数额作为定罪量刑标准，则无论这个标准如何确定，都会存在一个难以克服的缺陷：利税大户很容易就会构成犯罪，而纳税小户则有可能多次偷税(当然，不能两年之内超过三次)也不能构成犯罪。这无疑对利税大户过于严苛，而放纵了大多数纳税主体的偷税行为。对于小额偷税、多次偷税的行为，虽然可能施与刑罚，但多数情况下也可能仅被课以较轻的刑罚，而利税大户偶尔的偷税行为就有可能被施以过重的刑罚。可见，一元主义的数额标准虽然体现了形式上的平等，却完全忽略了对行为人主观恶性的考量，有客观归罪之嫌。第二种建议仍然没有解决偷税数额很大却因未达10%不构成犯罪的困惑。
笔者并不试图提供一个所谓“完善”的规范文本对刑法第201条进行修正，以达到消除所有困惑与矛盾的目的。只是想提出一些看法，若能对立法的完善有所裨益，则心已足矣。笔者认为立法修正时既要考虑主体客观情况的差异，又要考虑客观的社会危害性，还要考虑主体的主观恶性。因此，设想作如下修改：第一款：“纳税人……偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以下但偷税数额在10万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在十万元以上的，或者偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以下但偷税数额在30万元以上的，处以一年以上三年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，或者偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以下但偷税数额在50万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”。作此修改后既弥补了立法的空档，又将偷税数额很大却未达10%比例的偷税行为人纳入了刑法规制的范围。第三款可修改为“对多次犯有前两款行为，未经处理的，偷稅数额按照累计数额计算，偷税比例按照最高比例计算”。
参考文献：
[1]张明楷，刑法学(第二版)[M]，北京，法律出版社，第643页。
[2]周春华，简论我国偷税犯罪的立法缺陷及完善[J]，福建公安高等专科学校学报，2004年第l期。
[3]陈兴良，本体刑法学[M]，北京，商务印书馆，2001年，第26页。
[4] [法]卡斯东·斯特法尼等，法国刑法总论精义[M]，罗结珍译，北京，中国政法大学出版社，1998年，第137—143页。
[5]陈兴良，刑事司法研究—情节、判例、裁量[M]，北京，中国方正出版社，1999年，第406页。
[6]周春华，简论我国偷税犯罪的立法缺陷及完善[J]，福建公安高等专科学校学报(总第77期)，2004年第l期。
[7]侯双年 李森旺，《刑法》中偷税罪的界定亟待完善[J]，河南税务，2001年第13期。