【摘 要】 税收分配的客体是社会剩余产品,税收不能课及社会产品价值的C和V的部分。由于劳动者获取的净剩余部分也是企业所得的一部分,在计算企业所得税时对工资薪金支出全部按照实际工资数扣除是不合理的。为解决个人所得税和企业所得税之间的这一矛盾,本文认为采用标准工资薪金扣除办法更符合税收理论和发挥税收调节收入这一经济职能的要求。
　　【关键词】 工资薪金; 劳动力价值; 费用扣除标准; 标准工资扣除
　　
　　对劳动者个人而言,工资薪金是指个人因任职或者受雇而获得的劳动报酬;对企业而言,工资薪金是指企业为了获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及相关的支出。通常情况下,把直接从事生产、经营或服务的劳动者的收入称为工资,而将从事管理活动的劳动者的收入称为薪金。如果说,税收分配的客体是社会剩余产品,税收不能课及社会产品价值的C和V的部分仍然是我国制定税收政策的一个基本原则,那么,在我国税收框架结构中,有待于澄清的工资薪金涉税的问题最少有三个:一是针对工资薪金征收个人收入所得税是否符合税收原则,现代社会的工资薪金与劳动力价值的含义有何差异;二是如果说现代社会的工资薪金中可能包含了剩余产品的价值是征收个人收入所得税的理论依据,那么如何确定费用扣除标准才符合我国课税原则的要求;三是如果说现代社会的工资薪金中可能包含了剩余产品的价值,那么在计算交纳企业所得税的全额扣除时是否符合企业所得税的基本特征。
　　
　　一、现代社会工资薪金的经济含义及其可能包含的价值构成
　　
　　判断对工资薪金征收个人收入所得税是否符合税收原则;是否会降低劳动者个人及其家庭的生活水平;是否会影响到社会劳动力再生产的简单持续,简便的方式是考察现代社会的工资薪金是否仍然是劳动力价值的货币表现形式。如果分析的结果能够证明,现代社会的工资薪金是劳动者将个人劳动转化为社会劳动过程中获得的劳动报酬,不仅包括了劳动力的价值,而且还可能包含了创造价值中的净剩余部分,那么针对工资薪金征收个人收入所得税不仅不会影响社会劳动力的简单再生产,而且还有利于缩小居民收入之间的差距,从而促进和谐社会的发展;如果分析的结果相反,那么就难以从契约性国家理论中发现对工资薪金征收个人收入所得税的合理性依据。这就是说,判断针对工资薪金征收个人收入所得税是否正当的标志,在于分析现代社会的经济制度决定的分配制度中工资薪金是否可能包含了创造价值中的净剩余部分。
　　(一)劳动条件的差异决定了劳动者对劳动报酬要求的不同
　　在马克思描述的资本主义社会初期典型的业主企业占统治地位的时代,作为工人的劳动者已经从一无所有到只有出卖劳动力才可能生存,通过出卖劳动实现生存已经是他们的愿望;他们劳动的目的是为了生存,所以才能够接受或者祈望获得由劳动力价值决定的工资水平。在马克思的三分法产品价值公式中,扣除生产资料价值C和劳动力价值V以后的净剩余部分M是由产业资本家独占的。但是19世纪末期以来,现代企业的管理革命与资本革命带来了企业价值分配上的相应改变。效益工资、业绩奖励、净利润分成等多种按贡献分配机制的出现与推广,国家对企业所得税的开征,标志着资本主义企业在其核心层面的改革,净剩余由资本家独占逐步转向由资本家、劳动者、国家等多元利益主体共同分享。我国国民收入分配制度和企业制度改革几经反复,从利润留成、利税改革到学习西方先进经验的业绩奖励、效益工资、劳动分红、津贴和补贴、年薪制等等,其本质都反映了随着劳动条件和劳动关系的改变,劳动者逐步获得了分享企业净剩余价值的资格和权利。净剩余分享制的逐步形成意味着劳动者的工资薪金不再仅仅是由反映生存与教育培训需要的劳动力的价值,他们的工资薪金收入中可能包含了两个组成部分:马克思所定义的作为劳动力价值再生产所必需的生活资料价值和净剩余分享的价值。问题在于现代经济理论和会计理论为什么没有把职工的工资薪金看成两部分呢?主要原因可能有两个方面,一是对所谓的劳动力再生产的必要资料在数量上进行规定是相当困难的,因为马克思说过,它的标准和水平是受社会历史文化与道德等因素影响的,随着社会环境的变化,社会劳动力再生产所需要的必要资料也在不断地提高;二是固守股东在名誉上至高无上的企业产权关系和维护资本与利润对等的利益关系。
　　(二)企业组织结构的差异决定安排劳动报酬的程序不同
　　随着管理革命和资本革命的发展,企业的领导者从“三位一体”的资本家变成了三权分离系统中的职业经理人。当年作为劳资对立的关系主导方的集资本、经营与管理于一身的资本家,今天成为提供了资本的股东,通常处在企业经营过程之外。从这个意义上说,真正实行现代企业制度的企业,人格化的资本家已经不存在了,为劳动者获得包括净剩余在内的劳动报酬提供了外在条件。马克思笔下业主制工厂中的企业内部关系即劳资关系的特征:一是极少数的资方与极多数且同质化的工人处于两极对立状况;二是在这对立关系中,资本由于其天然的强势地位及当时的国家政治制度的特点,处于对劳动的绝对支配地位。当时之所以形成这种由资本绝对支配劳动的简单二元对立关系,是社会生产力相对落后、资本相对于劳动稀缺、阶级结构相对简单、工人阶级的自我素质及政治意识尚未得到开发等多种作用的结果。现代企业内部关系更多的呈现为大量不同岗位之间的协作与竞争的关系,亦即工作者与工作者之间的关系;取代了那种简单明了的劳资对立的买卖关系,是不同角色之间围绕各自责任与权利的谈判过程以及由此而形成的合约关系。在这种复杂体系中,作为企业出资人的股东不再是绝对强势的支配方,竞争与合作的各方之间谋求共存与平衡,成了现代企业处理内部关系的主题。
　　(三)社会政治法律环境的变化为劳动者获得净剩余提供了保障
　　古典业主制资本主义时代,正是资产阶级支配政治与法律制度的时代。当时资本雇佣劳动的规则几乎完全由资本的意志所决定。庞大的产业后备军的存在更使得资本家完全可以采取购买商品一样的方式来对待工人:当经济繁荣需要使用更多的劳动力时,工人就来上班,领到维持生计的工资;经济一旦不景气,用人需求下降时,资本家就可以马上解雇工人;至于教育培训、劳动保护、工伤赔偿、失业补贴这类本应属于资本方面承担的责任与义务大多付之阙如。而当时的国家政权则眼睁眼闭,迟迟没有调节劳资关系的立法出台,即使当时资本主义生产关系最为发达的英国,也是在长时间拖延后,才制定了《工厂法》,但执行得并不好。在某种意义上说,当时的资本与劳动关系决定的工资只是劳动力价值的货币表现,也是社会无法可依或者有法不依的结果。显然,在当代发达资本主义社会中,上述工人阶级的种种恶劣待遇已在一定程度上得到了矫正。社会生产力和社会政治民主的逐步发展,促使国家制定与实施了一系列调节企业内部关系的立法,以法律形式对企业员工的就业、收入、社会保障等各方面的权益进行确认与保护。我国作为社会主义国家,改革开放以来一直注重对企业内部关系的法律调节作用,随着时间的推移,这方面的法律法规及其实施也必将逐步完善。至少我们可以说,经过几十年社会主义建设后,我国已不可能再出现一个由私营资本家支配国家经济立法的时期。
　　综上所述,对工资薪金收入征收个人收入所得税的理论依据是现代社会的工资薪金不仅仅是劳动力价值的货币表现,而且可能包含了社会剩余产品的价值部分;从数量上考察,劳动者个人的工资薪金收入既可能高于劳动力的价值,也可能低于劳动力的价值,其差异取决于个人的劳动能力、程度、强度和具体劳动转化为社会劳动的程度。
　　现代企业制度之所以演变为“双刃剑”,就在于它一方面极大地调动了经营者的积极性,从而提升了企业的经营业绩;而另一方面导致无节制地发放工资薪金给企业隐藏了许多经营上的隐患。从我国现实状况来看,一些企业的激励制度和业绩考核办法不够完善,部分高管的年薪动辄可以高达上千万元之多,其实企业的业绩并没有那么大的提升,个人也不可能有那么大的贡献。那么,在企业所得税征收上实行标准工资扣除办法在很大程度上能够抑制发放超额工资薪金,其道理在于:一是超额工资薪金的发放无法获得免税的好处,这无疑使得这一不合理现象的继续存在没有了合理的借口,同时对超标准工资薪金征收企业所得税可以降低企业支付超额工资薪金的能力;二是通过明确实际发放工资薪金与标准工资薪金之间的差额,提示监管部门、企业投资人或者股东加强对工资薪金的监管力度,及时完善激励制度和业绩考核办法;三是劳动者和股东共同分配企业净剩余,是技术进步而导致管理革命和资本革命的结果,是现代企业制度发展的方向,如果对劳动者所得部分可以扣除,那么对股东所得部分能否扣除呢?如果都可以扣除,那么还存在企业所得税吗?如果担心劳动者所得的净剩余部分可能双重纳税,那么为什么不担心股东所得部分的净剩余部分可能双重纳税呢?如果要完善现代企业制度,国家法律法规首先要同等对待所有的企业合约的参与者。
　　(三)标准工资扣除办法有利于发挥税收的经济功能
　　就税收的经济功能而言,征收企业所得税的另外一个目的,在于调节不同行业或者企业之间由于行业发展程度或者企业利用技术水平而暂时处于超额利润阶段所导致的国民收入分配上的不合理现象。马克思曾经在《资本论》一书中比较系统地讨论了在商品经济环境中企业实现超额利润的可能性与暂时性。如果接受马克思的经济学理论,那么坚持用标准工资扣除办法,使企业所得税能够更好地调节不同行业或者企业获取的超额利润,对我国社会与社会经济的发展具有重要的现实意义和深远的历史意义。
　　“基尼系数”是测量国民收入分配不平等程度的一个统计指标。基尼系数在0与1之间取值,基尼系数值越大,说明国民收入分配越不平等。我国在改革开放之初,1978年的城镇居民收入的基尼系数仅为0.16,几乎是世界上最低的。改革开放以后,随着国民经济的快速增长,收入差距也迅速拉开,虽然国家适时采取了包括建立社会保障制度和最低工资标准制度、财政转移支付、价格管制在内的一系列宏观调控措施,但是我国现阶段的基尼系数仍然超过了国际公认的中等贫富差距的程度,基尼系数超过了0.4的警戒线,已经跨入了0.5以上的较为严重的区间。众所周知,我国国民收入差距加大的一个主要原因是由于行业垄断和信息不对称而导致的获取超额利润的行业或企业的持续存在。所以,制定合理而有效的企业所得税税收政策对缩小收入差距有着重要的意义。●
　　
　　【主要参考文献】
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