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随着国际会计准则和国内市场经济的变化，我国企业会计准则也在不断作出修订。其中，金融资产分类也发生两次修订，致使部分会计学习者、使用者难以适从，尤其2017年具体准则22号修订施行时间滞后长且不统一，更令人迷惑。为了让从事会计教学的师生们、从事财务会计的工作者们清楚辨别金融资产分类及其施行时间，本文通过历次准则的对比，研究其是如何演变。
我国企业会计准则对金融资产分类，是从无到有，从有到不断完善的演变，体现了会计准则不断与市场经济发展相适应的演变过程。金融资产在企业会计准确中的不断完善，确保了金融资产会计信息质量，统一金融资产会计核算标准，满足了各类会计信息使用者对金融资产信息需求，又推动了市场经济的发展。
金融资产，不是金融企业才拥有，任何自然人、企事业单位、社会团体等组织或个人，都可以拥有。它是金融市场交易对象，当交易发生后，它会形成一方的资产，同时也会形成另一方的负债。金融市场的业务很广，交易的主体有各行各业，包括了农业、工业和服务业。金融交易媒介很多，包括了货币、证券、保险等及其各类衍生品。因此，为使会计核算统一规范，使不同行业具有可读性和可比性，首先对金融资产的确认与分类必须达到高度一致。
一、1992年出台企业会计准则，未提金融资产
20世纪80年代，我国就开始发行国库券，这是新中国债券市场的开端。1986年9月26日，我国在上海建立了第一个证券柜台交易点，并由该点负责代销延中实业和飞乐音响两家股票及其往后的代购业务，这是新中国股票市场的开端。
1990年12月，上海证券交易所成立;1991年4月，深圳证券交易所成立。这两所的成立，标志了中国证券市场开始新的发展历程。1992年，中国证监会成立，中国证券市场逐步纳入全国统一监管框架，一系列的规章制度也在逐步建立起来。中国企业会计准则也相应地呼之欲出。
1992年11月30日，财政部以部長令第5号首次签发了《企业会计准则》，自1993年7月1日起施行。
该准则，全文皆未提及到“金融资产”四个字，只将企业资产分为现金、银行存款、应收票据、应收账款、其他应收款、短期投资、长期投资等项目，并要求设置相应会计科目进行核算，诸如“现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“短期投资”、“长期投资”等科目。
在1992年之前，证券产品种类少、流动性不强、企业金融业务模式单一、金融业务产生的现金流基本确定，因此，各类金融业务形成了某一方的资产后，仍沿传统项目及科目进行历史成本确认，不存在重分类规定。
二、2006年修订企业会计准则，引入金融工具
随着市场经济的发展，金融业务迅速发展，金融产品及其衍生品出现了多样化，致使旧的企业会计准则逐渐不能与市场经济相适应。历史成本计量已经无法完全客观地反映企业金融资产的真实价值，也不能完全客观反映金融资产带来的经营成果。直至2006年2月15日，中央财政部借鉴国际惯例，结合我国实际情况，根据形势发展的需要对1992年发布的《企业会计准则》作了重大修订和调整，并以第33号部长令签发了新的《企业会计准则》，并于2007年1月1日起施行。
新准则包括《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则——具体准则》，其中，基本准则是制定具体准则的基础，对各具体准则的制定起着统驭作用;具体准则的制定应当遵循基本准则。
新准则引入了“金融工具”的概念，它是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同，包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的衍生工具。
（一）新准则科目变化
1.“现金”科目变为“库存现金”科目。
2.取消了“短期投资”、“短期投资跌价准备”科目，设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并在“交易性金融资产”科目下设置了“成本”、“公允价值变动”两个二级科目。
3.取消了“长期债权投资”科目，而将这类资产重分类为“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目。
（二）新准则增加了金融资产分类
1.金融资产可为四类。企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（财会[2006]3号）第七条明确规定，金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：
A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
B.持有至到期投资。
C.贷款和应收款项。
D.可供出售金融资产。
各类金融资产分类的依据等特征如下表1所示。
2.金融资产不能相互重分类。财会[2006]3号第十九条规定，企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类。
三、2017年修订企业会计准则，金融资产的定义、分类发生变化
为了规范金融工具的确认和计量，财政部根据2006年签发的企业会计准则——基本准则，修订了具体准则，以财会〔2017〕7号文件印发。修订后的《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》对金融资产的定义、分类和重分类都作了修订。
（一）金融资产定义
1.定义。根据财会〔2017〕7号文件第三条，金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
A.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利;
B.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利;
C.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具; D.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
2.区别。对金融资产的定义，2017年修订的准则基本沿用了2006年修订的准则内容，只有两处变化。（1）把（财会〔2006〕3号）对金融资产定义的第3点至第6点，改为符合金融资产条件“之一”，扩大了金融资产的内涵。（2）把（财会〔2006〕3号）对金融资产定义的“其他单位”改为“其他方”，把金融负债一方的范围扩大到自然人，更符合客观实际。
（二）金融资产的分类
1.分类。根据财会〔2017〕7号文件第十六条，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
A.以摊余成本计量的金融资产。
B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
C.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2.区别。财会〔2017〕7号文件对金融资产的分类缩小为三类，分类依据如表2所示。
（三）金融工具的重分类
1.摊余成本计量的金融资产重分类
财会〔2017〕7号文件第三十条规定，企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。
企業将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类
财会〔2017〕7号文件第三十一条规定，企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类
财会〔2017〕7号文件第三十二条规定，企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。
按照本条规定对金融资产重分类进行处理的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用本准则关于金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。
（四）施行时间
虽然财会〔2017〕7号文件在财会〔2006〕3号的基础上对金融资产做了较大修订，致使金融资产的确认、计量和会计处理相应发生了较大变化，但是，财政部也充分考虑到各类企业基本国情的差异性，给予不同企业执行财会〔2017〕7号文件不同的时间准备与适应。具体如下：
1.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行。
2.其他境内上市企业自2019年1月1日起施行。
3.执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行;同时，鼓励企业提前执行。
4.以上执行财会〔2017〕7号准则的企业，不再执行财务部于2006年2月15印发的（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
随着国际会计准则的进一步变更，以及国内市场经济的深化改革与发展，未来我国企业会计准则也将会继续作出修订。作为会计知识的学习者和使用者，都应关注政策变更，及时修正自己是知识结构和会计工作规范。
作者简介：
林焕洽 1980-11 男 汉族 广东惠来 大学本科 讲师 会计准则 511363 广州商学院 广东省广州黄埔九龙广州商学院教师新村
我国企业会计准则对金融资产分类，是从无到有，从有到不断完善的演变，体现了会计准则不断与市场经济发展相适应的演变过程。金融资产在企业会计准确中的不断完善，确保了金融资产会计信息质量，统一金融资产会计核算标准，满足了各类会计信息使用者对金融资产信息需求，又推动了市场经济的发展。
金融资产，不是金融企业才拥有，任何自然人、企事业单位、社会团体等组织或个人，都可以拥有。它是金融市场交易对象，当交易发生后，它会形成一方的资产，同时也会形成另一方的负债。金融市场的业务很广，交易的主体有各行各业，包括了农业、工业和服务业。金融交易媒介很多，包括了货币、证券、保险等及其各类衍生品。因此，为使会计核算统一规范，使不同行业具有可读性和可比性，首先对金融资产的确认与分类必须达到高度一致。
一、1992年出台企业会计准则，未提金融资产
20世纪80年代，我国就开始发行国库券，这是新中国债券市场的开端。1986年9月26日，我国在上海建立了第一个证券柜台交易点，并由该点负责代销延中实业和飞乐音响两家股票及其往后的代购业务，这是新中国股票市场的开端。
1990年12月，上海证券交易所成立;1991年4月，深圳证券交易所成立。这两所的成立，标志了中国证券市场开始新的发展历程。1992年，中国证监会成立，中国证券市场逐步纳入全国统一监管框架，一系列的规章制度也在逐步建立起来。中国企业会计准则也相应地呼之欲出。
1992年11月30日，财政部以部長令第5号首次签发了《企业会计准则》，自1993年7月1日起施行。
该准则，全文皆未提及到“金融资产”四个字，只将企业资产分为现金、银行存款、应收票据、应收账款、其他应收款、短期投资、长期投资等项目，并要求设置相应会计科目进行核算，诸如“现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“短期投资”、“长期投资”等科目。
在1992年之前，证券产品种类少、流动性不强、企业金融业务模式单一、金融业务产生的现金流基本确定，因此，各类金融业务形成了某一方的资产后，仍沿传统项目及科目进行历史成本确认，不存在重分类规定。
二、2006年修订企业会计准则，引入金融工具
随着市场经济的发展，金融业务迅速发展，金融产品及其衍生品出现了多样化，致使旧的企业会计准则逐渐不能与市场经济相适应。历史成本计量已经无法完全客观地反映企业金融资产的真实价值，也不能完全客观反映金融资产带来的经营成果。直至2006年2月15日，中央财政部借鉴国际惯例，结合我国实际情况，根据形势发展的需要对1992年发布的《企业会计准则》作了重大修订和调整，并以第33号部长令签发了新的《企业会计准则》，并于2007年1月1日起施行。
新准则包括《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则——具体准则》，其中，基本准则是制定具体准则的基础，对各具体准则的制定起着统驭作用;具体准则的制定应当遵循基本准则。
新准则引入了“金融工具”的概念，它是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同，包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的衍生工具。
（一）新准则科目变化
1.“现金”科目变为“库存现金”科目。
2.取消了“短期投资”、“短期投资跌价准备”科目，设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并在“交易性金融资产”科目下设置了“成本”、“公允价值变动”两个二级科目。
3.取消了“长期债权投资”科目，而将这类资产重分类为“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目。
（二）新准则增加了金融资产分类
1.金融资产可为四类。企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（财会[2006]3号）第七条明确规定，金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：
A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
B.持有至到期投资。
C.贷款和应收款项。
D.可供出售金融资产。
各类金融资产分类的依据等特征如下表1所示。
2.金融资产不能相互重分类。财会[2006]3号第十九条规定，企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类。
三、2017年修订企业会计准则，金融资产的定义、分类发生变化
为了规范金融工具的确认和计量，财政部根据2006年签发的企业会计准则——基本准则，修订了具体准则，以财会〔2017〕7号文件印发。修订后的《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》对金融资产的定义、分类和重分类都作了修订。
（一）金融资产定义
1.定义。根据财会〔2017〕7号文件第三条，金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
A.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利;
B.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利;
C.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具; D.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
2.区别。对金融资产的定义，2017年修订的准则基本沿用了2006年修订的准则内容，只有两处变化。（1）把（财会〔2006〕3号）对金融资产定义的第3点至第6点，改为符合金融资产条件“之一”，扩大了金融资产的内涵。（2）把（财会〔2006〕3号）对金融资产定义的“其他单位”改为“其他方”，把金融负债一方的范围扩大到自然人，更符合客观实际。
（二）金融资产的分类
1.分类。根据财会〔2017〕7号文件第十六条，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
A.以摊余成本计量的金融资产。
B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
C.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2.区别。财会〔2017〕7号文件对金融资产的分类缩小为三类，分类依据如表2所示。
（三）金融工具的重分类
1.摊余成本计量的金融资产重分类
财会〔2017〕7号文件第三十条规定，企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。
企業将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类
财会〔2017〕7号文件第三十一条规定，企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类
财会〔2017〕7号文件第三十二条规定，企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。
按照本条规定对金融资产重分类进行处理的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用本准则关于金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。
（四）施行时间
虽然财会〔2017〕7号文件在财会〔2006〕3号的基础上对金融资产做了较大修订，致使金融资产的确认、计量和会计处理相应发生了较大变化，但是，财政部也充分考虑到各类企业基本国情的差异性，给予不同企业执行财会〔2017〕7号文件不同的时间准备与适应。具体如下：
1.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行。
2.其他境内上市企业自2019年1月1日起施行。
3.执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行;同时，鼓励企业提前执行。
4.以上执行财会〔2017〕7号准则的企业，不再执行财务部于2006年2月15印发的（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
随着国际会计准则的进一步变更，以及国内市场经济的深化改革与发展，未来我国企业会计准则也将会继续作出修订。作为会计知识的学习者和使用者，都应关注政策变更，及时修正自己是知识结构和会计工作规范。
作者简介：
林焕洽 1980-11 男 汉族 广东惠来 大学本科 讲师 会计准则 511363 广州商学院 广东省广州黄埔九龙广州商学院教师新村