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摘 要：频发的上市公司舞弊案件充分暴露了企业内部控制的薄弱。资本市场监管者希望通过强制性内部控制信息披露制度，促进上市公司完善内部控制制度建设，以期达到遏制舞弊行为的目的。本文利用委托代理理论对内部控制审计制度的影响进行分析，并指出现阶段我国内部控制审计制度存在的一些问题，尝试提出改进建议。
关键词：内部控制审计；委托代理理论；问题与建议
一、前言
上市公司舞弊因其巨大的破坏性影响受到社会的广泛关注，长期以来严重威胁着资本市场的健康发展。安然事件爆发后，美国资本市场的监管者意识到加强对上市公司内部控制信息披露监管的重要性，希冀通过强化上市公司内部控制信息披露，来敦促上市公司完善内部控制制度建设，以良好的公司治理达到遏制上市公司舞弊的目的。2002年7月美国国会出台了著名的《萨班斯-奥克斯利法案》（已下简称SOX法案）。SOX法案要求所有上市公司必须进行内部控制审计，包括管理层对本公司内部控制的有效性进行自我评价，同时需聘请注册会计师进行内部控制审计并出具审计报告。披露内部控制信息成为上市公司的一项法定义务。
改革开放以来，伴随着我国资本市场的飞速发展，上市公司舞弊案件也是屡有发生，这些舞弊的上市公司无一例外的是内部控制制度存在重大缺陷。加强上市公司内部控制信息披露的监管，敦促上市公司完善内部控制制度势在必行。我国财政部、审计署、证监会、银监会和保监会等五部委先后出台了《企业内部控制基本规范》以及与之相配套的三个基本指引，要求上市公司着手建立和完善企业的内部控制体系。2012年8月，财政部、证监会发布了名为《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，要求所有主板上市公司必须进行内部控制审计。我国也开始实施强制性内部控制信息披露制度。
二、基于委托代理理论对强制性内部控制信息披露政策的分析
随着生产力水平的提高，社会分工逐步细化，社会化大生产要求企业管理者具有丰富的专业知识和经验，职业经理人随之出现。企业所有者受到自身精力和专业能力限制，很难亲自管理企业，不得不聘请专业的经理人来管理企业，所有者（委托人）、委托经理人（受托人）对企业进行经营管理，并根据经理人的业绩情况予以奖惩。企业的所有权和经营权相分离，委托代理关系随之产生。随着股份制公司的发展，企业规模越来越大，业务也日趋复杂，两权分离的趋势进一步扩大，委托代理关系普遍存在于股份制公司。
企业的所有者投入资产投资企业，目标是要实现企业价值最大化；而经理人接受委托管理企业，目标是实现自身利益最大化，比如付出较少的时间精力，拥有更好的工作环境和获得更多的报酬等，双方目标存在不一致的地方。同时，由于所有者并不参与企业日常的经营管理，对企业经营情况的了解不及管理者，双方之间存在着信息不对称。目标的不完全一致以及信息的不对称会导致委托代理问题。一方面受托人出于自身利益的考虑，可能利用信息优势，背离所有者的目标，做出侵吞资产、为达到业绩标准进行财务造假等舞弊行为，产在“道德风险”；另一方面，由于投资者对公司经营情况并不十分了解，难以识别股票的真实内在价值，在资本市场上一般只会按市场平均价格购入股票。股票价格不能如实反映公司的经营状况，容易导致投资者做出错误的投资决策，产生“逆向选择”的问题。
强制性内部控制信息披露制度，要求上市公司对外披露包括董事会对公司内部控制有效性的自我评价报告以及聘请注册会计师出具的内部控制审计报告。董事会要对内部控制制度的有效性进行自我评价，上市公司就必须先设计并建立起一套完善的内部控制制度，并设立如审计委员会等类似内部审计机构，发挥内部审计的职能；同时董事会要得出有效性的结论就必须切实发挥好监督作用，检查和保证内部控制对管理层的约束作用。通过完善的内部治理机制来规范受托人的行为，降低受托人的“道德风险”，防范舞弊行为。强制性的内部控制信息披露制度，要求上市公司在披露财务报告的同时必须披露经事务所审计后的内部控制信息，使上市公司重要的内部控制信息公之于众并受到社会公众的监督，提高了信息的公开度和透明度，这样不仅拓宽了投资者获取信息的渠道，而且经过注册会计师审计后，信息质量也得到了保障。委托人可以更加清楚地了解企业的真实情况，缓解委托人与受托人之间的信息不对称程度，避免“逆向选择”的尴尬。
对于受托人而言，也希望尽可能缓和与委托人之间的矛盾，避免双方产生冲突。通过内部控制信息披露制度，尽职的受托人可以及时向委托人报告受托责任履行情况，得以将包括内部控制制度建设在内的为公司经营管理所付出的努力以及取得的业绩展示给受托人，以期得到受托人的肯定与信任，获得更高的报酬。委托人也可以更好地监督考核受托人受托责任的履行情况，给予尽职的受托人更大的信任和更多的激励，委托代理双方的关系更加融洽，受托人也更有动力去尽职履行受托责任。如此一来可以形成良性循环，实现企业的健康发展，避免舞弊行为的发生。不称职的受托人难以履行好受托责任，强制性内部控制信息披露制度降低了信息不对称的程度，减少了受托人投机舞弊的机会。上市公司内部控制制度的设计和运行要经过公司董事会的检查，还要经过外部注册会计师的审计，在这种严格的监督检查机制下，即使受托人发生了舞弊行为，被发现的概率也会大大提高，妄图通过舞弊来粉饰业绩、蒙混过关将变得非常困难。在强制性内部控制信息披露制度下，委托人能容易识别出不称职的受托人并与之解除委托代理关系，这样职业经理人的市场会逐步变得有效起来，不称职的经理人将被淘汰，高素质且尽职的经理人会脱颖而出。随着职业经理人整体素质的提高，受托责任能得到更好地履行，委托代理关系将朝着更好的方向发展，上市公司发生舞弊行为的可能性也会大大降低。
三、现阶段我国上市公司内部控制审计制度中存在的问题及建议
强制上市公司披露内部控制审计报告这一制度在我国刚刚执行不久，处于起步阶段，尚且缺乏实践经验。在政策实施过程中也存在着一些问题与不足。如何完善这一制度使得在实践中发挥更好的作用，这是一个值得思考和探究的问题。通过对两年来政策执行情况的观察和分析，笔者认为现阶段还存在如下几点问题与不足： （一）不同部门的标准不统一，存在政出多门的现象
现阶段我国内部控制信息披露制度存在着多个部门共同监管、监管部门标准不统一等问题。目前，我国内部控制信息披露由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会、证券交易所等多个部门负责监管，多头监管容易导致监管混乱，各部门各行其是，重复监管；也容易导致各监管部门相互扯皮推诿，导致监管缺位，效率低下等问题。在五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》以及三个配套指引中，内部控制评价审计范围是包含了公司战略、运营、合法合规性等内容在内的企业整体内部控制评价；但是在中国注册会计师协会（以下简称中注协）发布的《企业内部控制鉴证指引》中规定的内部控制审计内容只是与财务报告相关的内部控制评价，涵盖的范围要比前者小的多。五部委与中注协界定的内部控制审计范围不一致，注册会计师在完成内部控制审计工作时应该执行哪一个标准？按照不同的标准去完成内部控制审计工作时有可能会导致审计结论存在差异。此外，五部委和中注协在对内部控制审计责任主体的认定上也存在区别。在五部委发布的文件中规定由上市公司董事会或类似机构对本企业内部控制有效性进行自我评价，并对其真实性负责；而中注协发则规定的责任主体是上市公司管理层。五部委和中注协没有统一明确企业内部控制评价的责任主体，董事会和管理层可能不清楚到底该由哪一方来对企业内部控制有效性进行自我评价？如果出了问题又该由哪一方来承担责任？想要让强制性披露内部信息披露制度在我国发挥更好的效果，首先需要改变这种政出多门、标准不统一的局面。各监管部门以及行业协会应当协调工作，步调一致，不能各行其是。
（二）立法工作不到位，缺乏法律威慑力
当前我国对上市公司内部控制信息披露的规范尚停留在部门法规和行业行为准则层面，还没有制定专门的法律。对上市公司责任主体以及注册会计师的职责也只是做了笼统的说明，对于违规行为尚未作出明确的界定，也缺少相应的惩罚措施。相关责任人员很可能会钻法律的空子，违规舞弊行为即使被发现，受到处罚往往也比较轻，通常只是行政处罚，很少会受到严厉的刑事处罚。相比舞弊行为带来的巨大利益，违规成本十分低廉，这也是上市公司舞弊屡禁不止的一个重要原因。反观美国的做法，SOX法案的一个重要内容就是对上市公司管理层和注册会计师在内部控制信息披露方面的违规行为作了详细规定，一旦舞弊行为被发现将会受到严厉的处罚，可能会面临500万美元的罚款和最高25年的监禁。高昂的违规成本对上市公司管理层和注册会计师的行为起到威慑作用。因此要针对内部控制信息披露制度进行专门立法，明确界定上市公司责任主体和注册会计师在内部控制信息披露方面的违法违规行为，并做出具体的处理处罚规定。同时要加大处罚和执行的力度，让违法违规者受到应有的法律惩罚。只有使违规成本远高于舞弊行为带来的收益，才能发挥好法律的威慑作用。此外，法律的效力是要高于部门法规和制度的，专门立法还能够对不同监管部门起到统驭的效果。通过完善立法和执法，可以使得强制性内部控制信息披露制度在约束上市公司舞弊行为方面发挥更好的作用。
（三）事务所选聘机制不健全，审计质量有待提高
在上市公司舞弊案件中，存在着一类特殊舞弊行为——部分注册会计师与上市公司管理层合谋舞弊。目前我国会计师事务所数量众多，但大多数缺乏竞争优势，“僧多粥少”的局面导致审计市场上事务所之间的竞争异常激烈。部分事务所迫于生存压力，尤其是一些规模较小的事务所往往会降低审计收费，采取低价格的竞争手段来争夺客户。这种恶性竞争不仅会扰乱正常的市场秩序，而且低收费就必然要求事务所尽可能去降低审计成本，极易导致事务所在完成审计工作时减少人力投入、缩短审计时间和省略必要审计程序。这样必然会导致审计质量得不到保证，也给上市公司创造了舞弊空间。更有甚者，一些注册会计师因与上市公司存在亲密关系等原因，独立性缺失，在明知上市公司存在舞弊行为的情况下，受利益驱使却仍然为上市公司出具不实审计意见，与上市公司合谋串通舞弊。在这样的情况下，即使强制要求上市公司披露内部控制审计报告，也不能及时制约和发现上市公司的舞弊行为。要保证注册会计师的独立性，会计师事务所的选聘方式就显得尤为重要了。根据SOX法案的规定，美国上市公司选聘会计师事务所是由公司审计委员会来决定，审计委员会由五名独立董事构成的，具有高度的独立性。而当前我的上市公司缺乏类似具有高度独立性的机构，董事会内独立董事人数少且职责履行并不到位，甚至部分上市公司是由管理层来选聘会计师事务所的。事务所选聘机制的不科学会对上市公司和会计师事务所的独立关系产生不利影响。可以尝试建立这样一种选聘会计师事务所的机制，由独立的第三方如证监会或者由中注协等代表上市公司来选聘会计师事务所，采用招投标的方式來决定聘用哪家事务所。这样既可以避免事务所之间的恶性低价竞争行为，又可以割裂会计师事务所与上市公司间的直接经济利益关系，有利于防止串通合谋舞弊。此外，可以引进复核制度，另外选聘或者由监管机构指定一家会计师事务所，对负责上市公司审计业务的注册会计师所做的审计工作进行复核检查。这样既可以制约和及时发现注册会计师和上市公司管理层之间的合谋舞弊行为，同时也能够保证和提高审计的质量。保持注册会计师的高度独立性，提高审计工作的质量，可以让强制性内部控制信息披露制度在我国发挥更好的效果。
四、结论
基于委托代理理论对上市公司内部控制审计制度效果的分析，强制性内部控制信息披露制度可以促使上市公司设计和运行一套完善的内部控制制度，通过良好的内部控制来改善上市公司内部治理，发挥内部监督的作用，约束管理层的行为；同时要求上市公司披露内部控制信息，可以缓解委托人和受托人之间的信息不对称程度，加强委托人对受托人受托责任履行情况的监督，减少受托人舞弊的机会。此外还能够改善职业经理人市场，发挥市场优胜劣汰的选择作用。强制性内部控制审计制度的执行可以缓和委托代理关系，在一定程度上解决“道德风险”和“逆向选择”的问题，对遏制上市公司舞弊行为能够发挥积极作用。
由于我国上市公司内部控制审计制度尚处于起步阶段，理论研究还不够透彻，实践经验也不够丰富。现阶段这一制度还存在着一些问题与不足，还需要进一步改进与完善。政出多门的情况需要尽快得到解决，相关立法工作也要加紧进行，事务所选聘机制改革也需要尽早提上日程。随着强制性内部控制信息披露制度在实践中不断改进和完善，必将在我国发挥日益重要的作用。
（作者单位：南京审计大学政府审计学院）
参考文献：
[1] 蔡吉普.我国上市公司内部控制信息披露的实证研究[J].审计与经济研究，2005（03）.
[2] 刘莎 许杰慧.企业内部控制审计相关问题探讨[J].会计之友，2012（11）.
[3] 张先治 戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究[J].审计研究，2011（01）.
[4] 周勤业 王啸.美国内部控制信息披露的发展及其借鉴[J].会计研究，2005（02）.
[5] 邓美洁.上市公司内部控制审计制度研究[D].东北师范大学，2011.
关键词：内部控制审计；委托代理理论；问题与建议
一、前言
上市公司舞弊因其巨大的破坏性影响受到社会的广泛关注，长期以来严重威胁着资本市场的健康发展。安然事件爆发后，美国资本市场的监管者意识到加强对上市公司内部控制信息披露监管的重要性，希冀通过强化上市公司内部控制信息披露，来敦促上市公司完善内部控制制度建设，以良好的公司治理达到遏制上市公司舞弊的目的。2002年7月美国国会出台了著名的《萨班斯-奥克斯利法案》（已下简称SOX法案）。SOX法案要求所有上市公司必须进行内部控制审计，包括管理层对本公司内部控制的有效性进行自我评价，同时需聘请注册会计师进行内部控制审计并出具审计报告。披露内部控制信息成为上市公司的一项法定义务。
改革开放以来，伴随着我国资本市场的飞速发展，上市公司舞弊案件也是屡有发生，这些舞弊的上市公司无一例外的是内部控制制度存在重大缺陷。加强上市公司内部控制信息披露的监管，敦促上市公司完善内部控制制度势在必行。我国财政部、审计署、证监会、银监会和保监会等五部委先后出台了《企业内部控制基本规范》以及与之相配套的三个基本指引，要求上市公司着手建立和完善企业的内部控制体系。2012年8月，财政部、证监会发布了名为《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，要求所有主板上市公司必须进行内部控制审计。我国也开始实施强制性内部控制信息披露制度。
二、基于委托代理理论对强制性内部控制信息披露政策的分析
随着生产力水平的提高，社会分工逐步细化，社会化大生产要求企业管理者具有丰富的专业知识和经验，职业经理人随之出现。企业所有者受到自身精力和专业能力限制，很难亲自管理企业，不得不聘请专业的经理人来管理企业，所有者（委托人）、委托经理人（受托人）对企业进行经营管理，并根据经理人的业绩情况予以奖惩。企业的所有权和经营权相分离，委托代理关系随之产生。随着股份制公司的发展，企业规模越来越大，业务也日趋复杂，两权分离的趋势进一步扩大，委托代理关系普遍存在于股份制公司。
企业的所有者投入资产投资企业，目标是要实现企业价值最大化；而经理人接受委托管理企业，目标是实现自身利益最大化，比如付出较少的时间精力，拥有更好的工作环境和获得更多的报酬等，双方目标存在不一致的地方。同时，由于所有者并不参与企业日常的经营管理，对企业经营情况的了解不及管理者，双方之间存在着信息不对称。目标的不完全一致以及信息的不对称会导致委托代理问题。一方面受托人出于自身利益的考虑，可能利用信息优势，背离所有者的目标，做出侵吞资产、为达到业绩标准进行财务造假等舞弊行为，产在“道德风险”；另一方面，由于投资者对公司经营情况并不十分了解，难以识别股票的真实内在价值，在资本市场上一般只会按市场平均价格购入股票。股票价格不能如实反映公司的经营状况，容易导致投资者做出错误的投资决策，产生“逆向选择”的问题。
强制性内部控制信息披露制度，要求上市公司对外披露包括董事会对公司内部控制有效性的自我评价报告以及聘请注册会计师出具的内部控制审计报告。董事会要对内部控制制度的有效性进行自我评价，上市公司就必须先设计并建立起一套完善的内部控制制度，并设立如审计委员会等类似内部审计机构，发挥内部审计的职能；同时董事会要得出有效性的结论就必须切实发挥好监督作用，检查和保证内部控制对管理层的约束作用。通过完善的内部治理机制来规范受托人的行为，降低受托人的“道德风险”，防范舞弊行为。强制性的内部控制信息披露制度，要求上市公司在披露财务报告的同时必须披露经事务所审计后的内部控制信息，使上市公司重要的内部控制信息公之于众并受到社会公众的监督，提高了信息的公开度和透明度，这样不仅拓宽了投资者获取信息的渠道，而且经过注册会计师审计后，信息质量也得到了保障。委托人可以更加清楚地了解企业的真实情况，缓解委托人与受托人之间的信息不对称程度，避免“逆向选择”的尴尬。
对于受托人而言，也希望尽可能缓和与委托人之间的矛盾，避免双方产生冲突。通过内部控制信息披露制度，尽职的受托人可以及时向委托人报告受托责任履行情况，得以将包括内部控制制度建设在内的为公司经营管理所付出的努力以及取得的业绩展示给受托人，以期得到受托人的肯定与信任，获得更高的报酬。委托人也可以更好地监督考核受托人受托责任的履行情况，给予尽职的受托人更大的信任和更多的激励，委托代理双方的关系更加融洽，受托人也更有动力去尽职履行受托责任。如此一来可以形成良性循环，实现企业的健康发展，避免舞弊行为的发生。不称职的受托人难以履行好受托责任，强制性内部控制信息披露制度降低了信息不对称的程度，减少了受托人投机舞弊的机会。上市公司内部控制制度的设计和运行要经过公司董事会的检查，还要经过外部注册会计师的审计，在这种严格的监督检查机制下，即使受托人发生了舞弊行为，被发现的概率也会大大提高，妄图通过舞弊来粉饰业绩、蒙混过关将变得非常困难。在强制性内部控制信息披露制度下，委托人能容易识别出不称职的受托人并与之解除委托代理关系，这样职业经理人的市场会逐步变得有效起来，不称职的经理人将被淘汰，高素质且尽职的经理人会脱颖而出。随着职业经理人整体素质的提高，受托责任能得到更好地履行，委托代理关系将朝着更好的方向发展，上市公司发生舞弊行为的可能性也会大大降低。
三、现阶段我国上市公司内部控制审计制度中存在的问题及建议
强制上市公司披露内部控制审计报告这一制度在我国刚刚执行不久，处于起步阶段，尚且缺乏实践经验。在政策实施过程中也存在着一些问题与不足。如何完善这一制度使得在实践中发挥更好的作用，这是一个值得思考和探究的问题。通过对两年来政策执行情况的观察和分析，笔者认为现阶段还存在如下几点问题与不足： （一）不同部门的标准不统一，存在政出多门的现象
现阶段我国内部控制信息披露制度存在着多个部门共同监管、监管部门标准不统一等问题。目前，我国内部控制信息披露由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会、证券交易所等多个部门负责监管，多头监管容易导致监管混乱，各部门各行其是，重复监管；也容易导致各监管部门相互扯皮推诿，导致监管缺位，效率低下等问题。在五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》以及三个配套指引中，内部控制评价审计范围是包含了公司战略、运营、合法合规性等内容在内的企业整体内部控制评价；但是在中国注册会计师协会（以下简称中注协）发布的《企业内部控制鉴证指引》中规定的内部控制审计内容只是与财务报告相关的内部控制评价，涵盖的范围要比前者小的多。五部委与中注协界定的内部控制审计范围不一致，注册会计师在完成内部控制审计工作时应该执行哪一个标准？按照不同的标准去完成内部控制审计工作时有可能会导致审计结论存在差异。此外，五部委和中注协在对内部控制审计责任主体的认定上也存在区别。在五部委发布的文件中规定由上市公司董事会或类似机构对本企业内部控制有效性进行自我评价，并对其真实性负责；而中注协发则规定的责任主体是上市公司管理层。五部委和中注协没有统一明确企业内部控制评价的责任主体，董事会和管理层可能不清楚到底该由哪一方来对企业内部控制有效性进行自我评价？如果出了问题又该由哪一方来承担责任？想要让强制性披露内部信息披露制度在我国发挥更好的效果，首先需要改变这种政出多门、标准不统一的局面。各监管部门以及行业协会应当协调工作，步调一致，不能各行其是。
（二）立法工作不到位，缺乏法律威慑力
当前我国对上市公司内部控制信息披露的规范尚停留在部门法规和行业行为准则层面，还没有制定专门的法律。对上市公司责任主体以及注册会计师的职责也只是做了笼统的说明，对于违规行为尚未作出明确的界定，也缺少相应的惩罚措施。相关责任人员很可能会钻法律的空子，违规舞弊行为即使被发现，受到处罚往往也比较轻，通常只是行政处罚，很少会受到严厉的刑事处罚。相比舞弊行为带来的巨大利益，违规成本十分低廉，这也是上市公司舞弊屡禁不止的一个重要原因。反观美国的做法，SOX法案的一个重要内容就是对上市公司管理层和注册会计师在内部控制信息披露方面的违规行为作了详细规定，一旦舞弊行为被发现将会受到严厉的处罚，可能会面临500万美元的罚款和最高25年的监禁。高昂的违规成本对上市公司管理层和注册会计师的行为起到威慑作用。因此要针对内部控制信息披露制度进行专门立法，明确界定上市公司责任主体和注册会计师在内部控制信息披露方面的违法违规行为，并做出具体的处理处罚规定。同时要加大处罚和执行的力度，让违法违规者受到应有的法律惩罚。只有使违规成本远高于舞弊行为带来的收益，才能发挥好法律的威慑作用。此外，法律的效力是要高于部门法规和制度的，专门立法还能够对不同监管部门起到统驭的效果。通过完善立法和执法，可以使得强制性内部控制信息披露制度在约束上市公司舞弊行为方面发挥更好的作用。
（三）事务所选聘机制不健全，审计质量有待提高
在上市公司舞弊案件中，存在着一类特殊舞弊行为——部分注册会计师与上市公司管理层合谋舞弊。目前我国会计师事务所数量众多，但大多数缺乏竞争优势，“僧多粥少”的局面导致审计市场上事务所之间的竞争异常激烈。部分事务所迫于生存压力，尤其是一些规模较小的事务所往往会降低审计收费，采取低价格的竞争手段来争夺客户。这种恶性竞争不仅会扰乱正常的市场秩序，而且低收费就必然要求事务所尽可能去降低审计成本，极易导致事务所在完成审计工作时减少人力投入、缩短审计时间和省略必要审计程序。这样必然会导致审计质量得不到保证，也给上市公司创造了舞弊空间。更有甚者，一些注册会计师因与上市公司存在亲密关系等原因，独立性缺失，在明知上市公司存在舞弊行为的情况下，受利益驱使却仍然为上市公司出具不实审计意见，与上市公司合谋串通舞弊。在这样的情况下，即使强制要求上市公司披露内部控制审计报告，也不能及时制约和发现上市公司的舞弊行为。要保证注册会计师的独立性，会计师事务所的选聘方式就显得尤为重要了。根据SOX法案的规定，美国上市公司选聘会计师事务所是由公司审计委员会来决定，审计委员会由五名独立董事构成的，具有高度的独立性。而当前我的上市公司缺乏类似具有高度独立性的机构，董事会内独立董事人数少且职责履行并不到位，甚至部分上市公司是由管理层来选聘会计师事务所的。事务所选聘机制的不科学会对上市公司和会计师事务所的独立关系产生不利影响。可以尝试建立这样一种选聘会计师事务所的机制，由独立的第三方如证监会或者由中注协等代表上市公司来选聘会计师事务所，采用招投标的方式來决定聘用哪家事务所。这样既可以避免事务所之间的恶性低价竞争行为，又可以割裂会计师事务所与上市公司间的直接经济利益关系，有利于防止串通合谋舞弊。此外，可以引进复核制度，另外选聘或者由监管机构指定一家会计师事务所，对负责上市公司审计业务的注册会计师所做的审计工作进行复核检查。这样既可以制约和及时发现注册会计师和上市公司管理层之间的合谋舞弊行为，同时也能够保证和提高审计的质量。保持注册会计师的高度独立性，提高审计工作的质量，可以让强制性内部控制信息披露制度在我国发挥更好的效果。
四、结论
基于委托代理理论对上市公司内部控制审计制度效果的分析，强制性内部控制信息披露制度可以促使上市公司设计和运行一套完善的内部控制制度，通过良好的内部控制来改善上市公司内部治理，发挥内部监督的作用，约束管理层的行为；同时要求上市公司披露内部控制信息，可以缓解委托人和受托人之间的信息不对称程度，加强委托人对受托人受托责任履行情况的监督，减少受托人舞弊的机会。此外还能够改善职业经理人市场，发挥市场优胜劣汰的选择作用。强制性内部控制审计制度的执行可以缓和委托代理关系，在一定程度上解决“道德风险”和“逆向选择”的问题，对遏制上市公司舞弊行为能够发挥积极作用。
由于我国上市公司内部控制审计制度尚处于起步阶段，理论研究还不够透彻，实践经验也不够丰富。现阶段这一制度还存在着一些问题与不足，还需要进一步改进与完善。政出多门的情况需要尽快得到解决，相关立法工作也要加紧进行，事务所选聘机制改革也需要尽早提上日程。随着强制性内部控制信息披露制度在实践中不断改进和完善，必将在我国发挥日益重要的作用。
（作者单位：南京审计大学政府审计学院）
参考文献：
[1] 蔡吉普.我国上市公司内部控制信息披露的实证研究[J].审计与经济研究，2005（03）.
[2] 刘莎 许杰慧.企业内部控制审计相关问题探讨[J].会计之友，2012（11）.
[3] 张先治 戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究[J].审计研究，2011（01）.
[4] 周勤业 王啸.美国内部控制信息披露的发展及其借鉴[J].会计研究，2005（02）.
[5] 邓美洁.上市公司内部控制审计制度研究[D].东北师范大学，2011.