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【摘要】 会计行为具有经济后果性，需要会计制度来予以指导和规范。而会计制度效率要受收益和成本两方面的影响。前者取决于会计制度对会计域秩序符合程度的高低；后者取决于会计责任界定和履行的有效性程度。通过适时推进会计制度变迁和合理界定会计责任都能有效提高会计制度效率。
【关键词】 会计制度效率； 经济后果性； 会计域秩序； 会计制度变迁
一、会计的制度性分析
（一）会计行为的社会性和经济后果性
会计通过特定的程序和方法对某一主体的经济活动进行反映和控制，并向各信息使用者提供有助于其决策的信息。确认、计量、记录和报告活动组成了会计行为的全部内容。
1.会计行为具有社会性。会计是人类对自身经济活动管理和控制需要的产物，目的是使得各项经济活动更具效率性，最终促进社会经济资源的优化有效配置。会计是通过特定的程序和方法对人类各项经济活动进行反映和控制的，会计行为具有社会属性，由其所处的社会经济、政治、法律环境等方面因素所决定，不同的社会结构产生不同的会计行为，“会计的发展是反应性”的观点也正表述了这样的思想。
2.会计行为具有经济后果性。会计信息将影响企业、政府、职工、投资者和债权人等的决策行为，这些个人或团体的行为又可能对其他团体的利益产生影响。简单地说，就是不同的会计行为将产生不同的会计信息，而不同的会计信息引起各利益主体不同的决策行为，最终将导致各利益主体不同的利益分配格局。
（二）会计行为的制度需求性
会计行为的社会性和经济后果性决定了会计行为本身需要制度来约束和规范。会计是对某特定主体经济活动进行反映，而该主体又是各利益相关者组成的“契约集合体”。作为有限理性的“经济人”，各利益相关者为了追求自身利益的最大化，必然采取各种方式影响会计行为。当契约不完全并存在机会主义倾向时，这种对自身利益最大化的追求行为将会影响该主体的整体效率和公平，因此必须建立相应的规范来约束他们的行为，即制定会计制度。
新制度经济学认为，制度是一种社会博弈规则，是人们所创造的用以限制人们相互交往的行为的框架，分为正式制度和非正式制度。前者指人们有意识创造的一系列政策法则，包括法律、规章等；后者指人们在长期交往中无意识形成的、具有持续约束力的、并构成世代相传文化的一部分，包括风俗习惯、伦理道德、意识形态等。会计制度是社会制度在会计领域中的体现。会计制度是使会计行为标准化、模式化的一系列会计法规、准则和制度、职业道德和会计惯例的总称，是会计人员进行会计活动时所应遵循的规定和标准。
会计制度的基本功能有两方面：第一，指导会计实务。会计制度源于会计实务，对会计实务具有指导功能，即要求行为人必须在会计制度规范的框架内进行会计行为。第二，约束过度会计行为。如前所述，会计行为具有经济后果性，各利益相关者为了追求自身利益，可能会采用非合理方式影响会计行为，导致对效率和公平原则的违背。因此需用具有强制约束力的会计制度来进行规范，减少或消除利己主义的会计行为。
二、会计制度效率及其影响因素
（一）会计制度效率
所谓效率，即指效益和成本的对比关系。会计制度效率就是会计制度对于会计行为指导和规范的有效性程度，即会计制度的效益和成本之比。会计制度效益指会计制度对社会资源配置的有用性程度。会计制度成本包括会计制度的制定成本、实施成本和失败成本三部分。制定成本指为订立制度条款、规范权利和责任所发生的费用；实施成本指为保证制度条款运行、纠正事后偏离及解决纠纷等所发生的费用；失败成本指由于制度失败发生的各种费用。
从新制度经济学看，会计制度效益就是制度效益，而会计制度成本就是制度的交易费用，因此会计制度效率就是制度效益和制度交易费用之比。
（二）会计制度效率的影响因素
会计制度效率是会计制度效益和成本之比，因此其影响因素包括效益和成本两方面。
1.会计制度对会计域秩序符合程度的高低是影响会计制度效率的根本因素
会计制度其实是一种产权制度，当各利益相关者对某特定组织进行了要素投入，他们必然要求相应的产权份额，为了保护各产权主体的正当权益、提高资源配置效率、维护社会公平，必须明确度量和界定他们的产权份额。会计制度正是因此而产生，但是这种度量和界定是否真实、公允则要追溯到会计域秩序。
会计域秩序是某特定组织的各产权主体根据各自的要素投入向量而进行博弈，最后达到纳什均衡后所一致认可的利益监管和分配规则。当各产权主体基于共同知识和制度背景，通过相互讨价还价，会就既定状态达成一致意见，从而形成一定的秩序域。其后随着各产权主体共同知识和制度背景发生变迁，原秩序域就会变得失衡。利益被弱化的一方必然会主动要求对原秩序域进行调整，最后达到新的纳什均衡，形成新的秩序域。因此，会计域秩序是一种自生自发的秩序，是一种动态均衡。
理想的会计制度应当与会计域秩序相重合，但是人类的有限理性和客观环境的复杂性使得会计制度对会计域秩序的偏离是客观存在的。偏离程度越高，会计制度质量越低；反之，会计制度质量越高。这种偏离程度是决定会计制度效率高低的最根本因素，它通过决定会计制度本身的质量进而决定会计制度的效率，并且这种偏离只能缩小，不可能消除。会计制度对会计域秩序的偏离使得会计域秩序中一部分产权份额不能被完全界定而处于“公共领域”中，这部分产权份额的价值称为“租”，对于“租”的追求称为“寻租”。公共管制理论认为，“寻租”是分配性努力，本质上是对既定利益的重新分割和转移，且寻租过程要耗费社会资源，最终会导致社会整体福利的损失。“寻租”行为增加了寻租者的利益，但却减少了社会总资源。因此生产性努力的积极性受到了不同程度的挫伤，降低了会计制度的潜在效益，破坏了整个社会的公平和效率。
因此，会计制度和会计域秩序的不一致对会计制度效率的影响是通过影响会计制度效益来体现的。
2.会计责任界定是影响会计制度效率的重要因素
为保证会计制度的执行效率，制度制定者在制定并发布会计制度时，在给予会计行为主体权利的同时，也明确规定了相应的会计责任。会计责任和会计制度是相伴而生的产权保护制度，能保障会计制度的顺利实施。因此，会计责任界定对会计制度效率有着极为重要的影响，是衡量会计制度效率的重要标准。
会计责任分为法律责任和非法律责任。法律责任指会计行为主体因损害了法律上的义务关系（如欺诈、舞弊等）所应承担的法定强制的不利后果。当行为人侵犯了其他产权主体利益边界，即发生了会计法律责任，受侵害的产权主体就会寻求法律保护，责任主体将会受到法律的制裁从而实质性地减少自己的利益份额。非法律责任主要指会计职业道德责任，违反后通常采用舆论的方式予以批评、谴责。
会计责任界定对会计制度效率的影响是双层的：如果会计制度对会计域秩序符合程度高，会计制度界定的产权利益边界和会计域秩序内人们正当的产权利益边界一致或接近，生产性努力就得到了制度的内在激励，则会计责任界定就是对生产性努力的保证。此时会计责任界定对会计制度效率的影响是积极的。反之，如果会计制度能对会计域秩序偏离程度高，会计制度界定的产权利益边界和人们正当的产权利益边界存在很大差距，此时“寻租”行为就被制度化了，会计责任界定就是对分配性努力的保证和激励，其对会计制度效率的影响是消极的。
因此，会计责任对会计制度效率的影响是通过影响会计制度成本来体现的。
三、提高会计制度效率的思路
（一）准确把握会计域秩序的动态变化，适时推进会计制度变迁
提高会计制度效率的根本在于提高会计制度质量。因此必须及时、准确地把握会计域秩序的动态变化，适时推进会计制度变迁，缩小会计制度对会计域秩序的偏离区间。
制度变迁分为诱致性变迁和强制性变迁。前者指由个人或一群人在响应获利机会时自发倡导、组织和实行，根本上是由原制度安排下无法获得的潜在利益引起的；后者是由政府命令和法律引入和实现，以国家强制力为保证的。
1.对于正式会计制度，应坚持强制性变迁为主、诱致性变迁为辅
正式制度的变迁需要变迁主体花时间、精力去组织、谈判并取得其他个人或群体的一致性意见，必然发生组织成本和谈判成本，另外还容易出现“外部性”和“搭便车”现象。这必然导致正式制度创新的密度和频率将少于作为整体的社会量，最终会持续出现制度不均衡和制度短缺。强制性变迁的主体是国家，而国家在使用强制力时有很大的规模经济效应，能以低得多的费用提供一定的制度服务；同时国家在制度实施及其组织成本方面也有优势。因此，对于正式会计制度而言，应坚持强制性变迁为主、诱致性变迁为辅。在采用强制力保证正式制度实施过程中，也需要相关诱致性措施加以引导，形成自发实施制度的内在驱动力。
2.对于非正式会计制度，应坚持诱致性变迁为主、强制性变迁为辅
非正式制度的变迁是指规则的变动和修改纯粹由个人完成，不可能由群体行动来完成，且只有大多数人放弃了原来的制度安排并接受新制度安排时，变迁才会发生。非正式制度安排的执行主要取决于社会的相互作用，即使有政府行动也比正式制安排更难以产生变迁的趋势。只有变迁后的制度安排能带来更大利益，个人才会努力接受新的非正式制度安排。因此，非正式会计制度变迁宜主要采用诱致性变迁方式。当强制性变迁条件不成熟时可以采取措施鼓励个人或群体进行诱致性变迁，为强制性变迁做好准备；当达到一定程度时，国家实行强制性制度变迁将诱致性变迁的结果固定下来。
两种制度变迁模式并非截然分开的，必须相互联系、相互补充，共同推进会计制度的变迁。同时，国家应努力冲破“有限理性”和“个体利益偏好”的限制，努力站在公平、公正的角度推进会计制度变迁，最大限度地追求社会整体的公平和效率。
（二）合理界定会计责任，促使会计制度的有效执行
会计责任的界定应以“程序理性为基准、结果理性为参考”的指导思想，坚持“无过错责任原则为主、过错责任原则为辅”的归则原则，缩小程序理性对结果理性的偏离区间，实现程序理性向结果理性的转变。
1.程序理性为主导，结果理性为参考
西蒙的“人的有限理性”思想，明确区分了理性的程序性标准和结果性标准。如果行为是经过适当考虑的结果，该行为是程序理性的；在既定的限制条件范围内，如果行为适合于达到既定目标，该行为是结果理性的。由于会计行为的本身性质，现实条件下难以从其结果本身判断和评价真实性，只能遵循程序理性观的真实性。程序理性追求会计行为过程的公正，只要严格构建并遵循预置的会计制度就能达到公正的结果，而只要会计行为者严格执行了会计制度规定的程序、方法，最后结果就认为是公平合理的。
2.无过错责任原则为主，过错责任原则为辅
会计行为主要是对过去事实的反映，具有较强的技术性和专业性，同时又离不开大量的职业判断等人为因素的作用，这使得局外人对会计行为上的过错举证十分困难。所以应坚持无过错责任归责原则：只要会计行为对最终相关者产生了损害，其行为人就应承担责任，除非其有足够的证据表明在行为时严格遵循了规定的程序和方法。只有这样，会计行为者才能严格按照规定的会计程序和方法，以最大谨慎的职业态度进行会计行为。
【主要参考文献】
［1］ 卢现祥.西方新制度经济学［M］.北京：中国发展出版社，2003：79-114.
［2］ 梁莱歆.现代财务会计理论［M］.北京：清华大学出版社，2006：213-227.
［3］ 罗栋梁，唐国琼.会计与财务的制度性分析［J］.财会月刊，2006（9）：12-14.
［4］ 朱小平，马元驹.论会计的程序公正［J］.财会月刊，2004（1）：24-26.
【关键词】 会计制度效率； 经济后果性； 会计域秩序； 会计制度变迁
一、会计的制度性分析
（一）会计行为的社会性和经济后果性
会计通过特定的程序和方法对某一主体的经济活动进行反映和控制，并向各信息使用者提供有助于其决策的信息。确认、计量、记录和报告活动组成了会计行为的全部内容。
1.会计行为具有社会性。会计是人类对自身经济活动管理和控制需要的产物，目的是使得各项经济活动更具效率性，最终促进社会经济资源的优化有效配置。会计是通过特定的程序和方法对人类各项经济活动进行反映和控制的，会计行为具有社会属性，由其所处的社会经济、政治、法律环境等方面因素所决定，不同的社会结构产生不同的会计行为，“会计的发展是反应性”的观点也正表述了这样的思想。
2.会计行为具有经济后果性。会计信息将影响企业、政府、职工、投资者和债权人等的决策行为，这些个人或团体的行为又可能对其他团体的利益产生影响。简单地说，就是不同的会计行为将产生不同的会计信息，而不同的会计信息引起各利益主体不同的决策行为，最终将导致各利益主体不同的利益分配格局。
（二）会计行为的制度需求性
会计行为的社会性和经济后果性决定了会计行为本身需要制度来约束和规范。会计是对某特定主体经济活动进行反映，而该主体又是各利益相关者组成的“契约集合体”。作为有限理性的“经济人”，各利益相关者为了追求自身利益的最大化，必然采取各种方式影响会计行为。当契约不完全并存在机会主义倾向时，这种对自身利益最大化的追求行为将会影响该主体的整体效率和公平，因此必须建立相应的规范来约束他们的行为，即制定会计制度。
新制度经济学认为，制度是一种社会博弈规则，是人们所创造的用以限制人们相互交往的行为的框架，分为正式制度和非正式制度。前者指人们有意识创造的一系列政策法则，包括法律、规章等；后者指人们在长期交往中无意识形成的、具有持续约束力的、并构成世代相传文化的一部分，包括风俗习惯、伦理道德、意识形态等。会计制度是社会制度在会计领域中的体现。会计制度是使会计行为标准化、模式化的一系列会计法规、准则和制度、职业道德和会计惯例的总称，是会计人员进行会计活动时所应遵循的规定和标准。
会计制度的基本功能有两方面：第一，指导会计实务。会计制度源于会计实务，对会计实务具有指导功能，即要求行为人必须在会计制度规范的框架内进行会计行为。第二，约束过度会计行为。如前所述，会计行为具有经济后果性，各利益相关者为了追求自身利益，可能会采用非合理方式影响会计行为，导致对效率和公平原则的违背。因此需用具有强制约束力的会计制度来进行规范，减少或消除利己主义的会计行为。
二、会计制度效率及其影响因素
（一）会计制度效率
所谓效率，即指效益和成本的对比关系。会计制度效率就是会计制度对于会计行为指导和规范的有效性程度，即会计制度的效益和成本之比。会计制度效益指会计制度对社会资源配置的有用性程度。会计制度成本包括会计制度的制定成本、实施成本和失败成本三部分。制定成本指为订立制度条款、规范权利和责任所发生的费用；实施成本指为保证制度条款运行、纠正事后偏离及解决纠纷等所发生的费用；失败成本指由于制度失败发生的各种费用。
从新制度经济学看，会计制度效益就是制度效益，而会计制度成本就是制度的交易费用，因此会计制度效率就是制度效益和制度交易费用之比。
（二）会计制度效率的影响因素
会计制度效率是会计制度效益和成本之比，因此其影响因素包括效益和成本两方面。
1.会计制度对会计域秩序符合程度的高低是影响会计制度效率的根本因素
会计制度其实是一种产权制度，当各利益相关者对某特定组织进行了要素投入，他们必然要求相应的产权份额，为了保护各产权主体的正当权益、提高资源配置效率、维护社会公平，必须明确度量和界定他们的产权份额。会计制度正是因此而产生，但是这种度量和界定是否真实、公允则要追溯到会计域秩序。
会计域秩序是某特定组织的各产权主体根据各自的要素投入向量而进行博弈，最后达到纳什均衡后所一致认可的利益监管和分配规则。当各产权主体基于共同知识和制度背景，通过相互讨价还价，会就既定状态达成一致意见，从而形成一定的秩序域。其后随着各产权主体共同知识和制度背景发生变迁，原秩序域就会变得失衡。利益被弱化的一方必然会主动要求对原秩序域进行调整，最后达到新的纳什均衡，形成新的秩序域。因此，会计域秩序是一种自生自发的秩序，是一种动态均衡。
理想的会计制度应当与会计域秩序相重合，但是人类的有限理性和客观环境的复杂性使得会计制度对会计域秩序的偏离是客观存在的。偏离程度越高，会计制度质量越低；反之，会计制度质量越高。这种偏离程度是决定会计制度效率高低的最根本因素，它通过决定会计制度本身的质量进而决定会计制度的效率，并且这种偏离只能缩小，不可能消除。会计制度对会计域秩序的偏离使得会计域秩序中一部分产权份额不能被完全界定而处于“公共领域”中，这部分产权份额的价值称为“租”，对于“租”的追求称为“寻租”。公共管制理论认为，“寻租”是分配性努力，本质上是对既定利益的重新分割和转移，且寻租过程要耗费社会资源，最终会导致社会整体福利的损失。“寻租”行为增加了寻租者的利益，但却减少了社会总资源。因此生产性努力的积极性受到了不同程度的挫伤，降低了会计制度的潜在效益，破坏了整个社会的公平和效率。
因此，会计制度和会计域秩序的不一致对会计制度效率的影响是通过影响会计制度效益来体现的。
2.会计责任界定是影响会计制度效率的重要因素
为保证会计制度的执行效率，制度制定者在制定并发布会计制度时，在给予会计行为主体权利的同时，也明确规定了相应的会计责任。会计责任和会计制度是相伴而生的产权保护制度，能保障会计制度的顺利实施。因此，会计责任界定对会计制度效率有着极为重要的影响，是衡量会计制度效率的重要标准。
会计责任分为法律责任和非法律责任。法律责任指会计行为主体因损害了法律上的义务关系（如欺诈、舞弊等）所应承担的法定强制的不利后果。当行为人侵犯了其他产权主体利益边界，即发生了会计法律责任，受侵害的产权主体就会寻求法律保护，责任主体将会受到法律的制裁从而实质性地减少自己的利益份额。非法律责任主要指会计职业道德责任，违反后通常采用舆论的方式予以批评、谴责。
会计责任界定对会计制度效率的影响是双层的：如果会计制度对会计域秩序符合程度高，会计制度界定的产权利益边界和会计域秩序内人们正当的产权利益边界一致或接近，生产性努力就得到了制度的内在激励，则会计责任界定就是对生产性努力的保证。此时会计责任界定对会计制度效率的影响是积极的。反之，如果会计制度能对会计域秩序偏离程度高，会计制度界定的产权利益边界和人们正当的产权利益边界存在很大差距，此时“寻租”行为就被制度化了，会计责任界定就是对分配性努力的保证和激励，其对会计制度效率的影响是消极的。
因此，会计责任对会计制度效率的影响是通过影响会计制度成本来体现的。
三、提高会计制度效率的思路
（一）准确把握会计域秩序的动态变化，适时推进会计制度变迁
提高会计制度效率的根本在于提高会计制度质量。因此必须及时、准确地把握会计域秩序的动态变化，适时推进会计制度变迁，缩小会计制度对会计域秩序的偏离区间。
制度变迁分为诱致性变迁和强制性变迁。前者指由个人或一群人在响应获利机会时自发倡导、组织和实行，根本上是由原制度安排下无法获得的潜在利益引起的；后者是由政府命令和法律引入和实现，以国家强制力为保证的。
1.对于正式会计制度，应坚持强制性变迁为主、诱致性变迁为辅
正式制度的变迁需要变迁主体花时间、精力去组织、谈判并取得其他个人或群体的一致性意见，必然发生组织成本和谈判成本，另外还容易出现“外部性”和“搭便车”现象。这必然导致正式制度创新的密度和频率将少于作为整体的社会量，最终会持续出现制度不均衡和制度短缺。强制性变迁的主体是国家，而国家在使用强制力时有很大的规模经济效应，能以低得多的费用提供一定的制度服务；同时国家在制度实施及其组织成本方面也有优势。因此，对于正式会计制度而言，应坚持强制性变迁为主、诱致性变迁为辅。在采用强制力保证正式制度实施过程中，也需要相关诱致性措施加以引导，形成自发实施制度的内在驱动力。
2.对于非正式会计制度，应坚持诱致性变迁为主、强制性变迁为辅
非正式制度的变迁是指规则的变动和修改纯粹由个人完成，不可能由群体行动来完成，且只有大多数人放弃了原来的制度安排并接受新制度安排时，变迁才会发生。非正式制度安排的执行主要取决于社会的相互作用，即使有政府行动也比正式制安排更难以产生变迁的趋势。只有变迁后的制度安排能带来更大利益，个人才会努力接受新的非正式制度安排。因此，非正式会计制度变迁宜主要采用诱致性变迁方式。当强制性变迁条件不成熟时可以采取措施鼓励个人或群体进行诱致性变迁，为强制性变迁做好准备；当达到一定程度时，国家实行强制性制度变迁将诱致性变迁的结果固定下来。
两种制度变迁模式并非截然分开的，必须相互联系、相互补充，共同推进会计制度的变迁。同时，国家应努力冲破“有限理性”和“个体利益偏好”的限制，努力站在公平、公正的角度推进会计制度变迁，最大限度地追求社会整体的公平和效率。
（二）合理界定会计责任，促使会计制度的有效执行
会计责任的界定应以“程序理性为基准、结果理性为参考”的指导思想，坚持“无过错责任原则为主、过错责任原则为辅”的归则原则，缩小程序理性对结果理性的偏离区间，实现程序理性向结果理性的转变。
1.程序理性为主导，结果理性为参考
西蒙的“人的有限理性”思想，明确区分了理性的程序性标准和结果性标准。如果行为是经过适当考虑的结果，该行为是程序理性的；在既定的限制条件范围内，如果行为适合于达到既定目标，该行为是结果理性的。由于会计行为的本身性质，现实条件下难以从其结果本身判断和评价真实性，只能遵循程序理性观的真实性。程序理性追求会计行为过程的公正，只要严格构建并遵循预置的会计制度就能达到公正的结果，而只要会计行为者严格执行了会计制度规定的程序、方法，最后结果就认为是公平合理的。
2.无过错责任原则为主，过错责任原则为辅
会计行为主要是对过去事实的反映，具有较强的技术性和专业性，同时又离不开大量的职业判断等人为因素的作用，这使得局外人对会计行为上的过错举证十分困难。所以应坚持无过错责任归责原则：只要会计行为对最终相关者产生了损害，其行为人就应承担责任，除非其有足够的证据表明在行为时严格遵循了规定的程序和方法。只有这样，会计行为者才能严格按照规定的会计程序和方法，以最大谨慎的职业态度进行会计行为。
【主要参考文献】
［1］ 卢现祥.西方新制度经济学［M］.北京：中国发展出版社，2003：79-114.
［2］ 梁莱歆.现代财务会计理论［M］.北京：清华大学出版社，2006：213-227.
［3］ 罗栋梁，唐国琼.会计与财务的制度性分析［J］.财会月刊，2006（9）：12-14.
［4］ 朱小平，马元驹.论会计的程序公正［J］.财会月刊，2004（1）：24-26.