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【摘要】 文章就商誉的性质、特征、需要、实质、确认、会计处理及商誉的报告与披露进行了分析研究，并提出影响商誉的因素主要是人文因素。
【关键词】 无形资产 商誉 核心商誉 外购商誉 负商誉
一、商誉的涵义
随着经济的发展和会计研究水平的提高，对商誉的认识也存在不同的观点。20世纪40年代以来，会计界逐渐形成了几种有代表性的商誉观点。
1、超额盈利观
持这种观点的人认为商誉是超额盈利的那部分价值。企业经营的目的是获取利润，而拥有资产是获取利润的前提条件。商誉是一项资产，能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力，虽然它不像厂房、机器设备那样看得见、摸得着，但对企业来讲，却是实实在在能感受到其存在的。实际上，企业获取利润的过程，是作为生产要素的各种有形和无形资产相互结合，共同作用的过程，很难从量上区分每个单项资产对企业盈利的贡献。商誉这项无形资产是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有，却能具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此，它们的价值就只有通过作为整体所创造的超额利润才能集中表现出来。
2、剩余价值观
持这种观念的人认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。“剩余价值观”与“超额盈利观”实质上是一脉相承的。“超额盈利观”是从总体上理解商誉，由于未来超额利润很难直接确定，要在实际工作中计量商誉则困难重重。人们便设想从能够较准确计量的那些资产入手，即先确认单项有形资产和可辨认无形资产的未来现金净流量的贴现值，再计算企业总体价值与这一价值的差额，将差额确认为商誉，在这样的情况下，某主体的净现值和能够直接计价的资产的净现值额之间的差额即为商誉”。
二、商誉的性质及特征
1、商誉的性质
20世纪70年代，美国著名会计学家亨德里克森在其所著的《会计理论》一书中，从会计的角度对商誉的性质做出以下三种解释，称作商誉的“三元理论”。即：（1）商誉是对企业好感的价值。“人们通常认为商誉是产生于融洽的商业关系，企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感，这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置，良好的口碑，独占特权和管理有方等。” （2）商誉是企业超额盈利的价值。这里所说的“企业超额盈利”应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。（3）商誉是一个企业的总计价账户。“总计价账户”是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值，超过了它们个别价值的总和即整体大于其各组成部分的总和。
2、商誉的特征
（1）商誉既不能单独存在，也不能把它与其所依赖的企业的其他无形资产和有形资产分割开来。（2）在企业合并时，确认商誉的价值与建立商誉过程中所发生的成本没有因果关系，商誉的存在，未必有为建立它而发生的各种成本。（3）商誉是可以以货币来计量，其确定的依据就是企业某一时点整体可以转让价值与其各项有形资产及可辨认无形资产的公允价值的差额。（4）商誉只有在发生企业合并，转让和出售时，才能在收受企业与出让企业会计记录中得以体现和反映。（5）商誉的构成因素会随环境变化而发生变化。（6）商誉的价值在相对短的时期内随企业内部或外部环境的变化而产生较大的变化。
三、“核心商誉”及商誉的实质
1、商誉的要素及“核心商誉”
美国财务会计准则委员会认为，商誉可以描述为六个要素构成：（1）被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额。（1）被收购企业未确认的其他净资产的公允市价。（2）被子收购企业存续业务“持续经营”构件的公允价值。（3）收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价。（4）收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额。（5）收购企业多支付或少支付的金额。
这其中只有要素（3）和要素（4）从实质上讲是商誉的一部分，要素（3）与被购企业有关，它反映了被购企业净资产的“超额组装价值”，它表示被购企业事先存在的自创商誉，要素（4）与被购企业和收购企业的结合有关，它反映了由合并而创造的“超大型额组装价值”，它表示被购企业和收购企业经营结合所产生的协同效应，美国财务会计准则委员会把要素（3）和要素（4）统称为“核心商誉”。
2、商誉的实质可以归纳为如下方面
（1）商誉是一种企业所独有的可在未来带来超额收益的经济资源。（2）企业在生产经营的各个阶段，各个环节的各种支出都无不与商誉的形成有关系，从系统的角度加强企业的全程管理和全员管理，是形成商誉的基础和源泉。（3）商誉的价值会随着企业经营环境以及企业自身经营状况的变化而不断变化。（4）商誉的形成和发挥与企业的整体要素有关，不能把它与其所依附的企业的其他无形资产和有形资产分开。
四、商誉的确认
商誉价值的确认，是指企业对已存在的商誉采取相应的方法进行价值计量的过程。过去基于商誉是企业获取超额能力的价值表示这一基本认识，人们设计了一系列以超额收益为基础的计量商誉价值的方法，如：收益现值法、利润购买法、利润资本化法、利润年金法以及比例法等。这些方法的理论依据基本相同，但也有所不同。无论何种计价方法，商誉价值的大小，都直接受制于企业未来获取超额收益的能力、预计的存续时间、折现率等因素。因此，为了合理确认商誉的价值，应依据实现原则，对企业已实现的超额收益采取一定方法确认商誉的价值。其价值确认方法可根据“等量资本获取等量利润”的基本原则，采用资本利润率的原理予以计量。而商誉可以看作是企业为获取超额收益的一种投资，即商誉价值=年超额收益/资本利润率。因此，采用此法确认商誉的价值可分为两步进行。
第一步，确认企业已实现的超额收益，基本方法是：超额收益=（总资产报酬率-行业正常投资报酬率）*可辨认资产价值。
第二步，将计算的超额收益按照资本利润率还原为获取超额收益的能力，即商誉价值。计算公式：商誉价值=超额收益/行业平均利润率。
五、商誉的会计处理
在企业并购采用购买法核算的情况下，购买成本与所购的可辨认净资产的公允价值可能相等也可能不等，如果不相等则两者之间产生一个差额。当购买成本高于可辨认净资产公允价值时其差额确认为商誉，当购买成本低于可辨认净资产公允价值时其差额确认为负商誉。
1、商誉的会计处理方法
对商誉的会计处理存在着三种不同的方法和理论依据：第一，将购买商誉资本化为一项资产，在以后一定时期按期摊销。这种方法产生的理论基础是“超额收益论”，即认为商誉是被购企业未来产生的超额收益的现值。正是基于这种超额收益的观点，购买成本大于可辨认净资产公允价值的部分与其他生产性资产一样被确认为一项资产。随着时间的推移，未来价值逐渐转化成现实的效益，所以需要对商誉的价值进行摊销。第二，购买商誉资本化为一项资产，以后不需要摊销。这种方法的理论依据是“好感价值论”。既然商誉是人们对一家企业“好感”的价值体现，那么在企业合并后，只要企业的经营不发生大的波动，这种“好感”将继续存在下去。根据资产的定义：“资产是企业拥有或控制的能为企业带来未来经济利益的经济资源。”商誉完全符合这一定义，所以可以被确认为资产。所以不对其进行摊销。第三，购买商誉资本化为一项资产，在合并日立即注销。这种方法产生的理论基础是“总计价账户论”，即认为商誉不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和。根据这个理论，商誉本身并不是一项资产而只是一个特殊的计价账户，那么在企业合并时另立新账，原有的账户关系被割断，所以作为总计价账户的商誉被注销。
从目前各国的情况看，采用第一种方法的较多，但具体规定也各不相同。对于商誉的摊销期限，我国规定在10年内摊销，美国规定在最长40年的期限内摊销，国际会计准则规定在不超过20年的期限内摊销。摊销方法，一般都采用直线法，但国际会计准则还规定商誉的摊销方法应当反映商誉产生的未来经济效益预期被消耗的方式。购买形成的商誉进行减值测试，核算减值损失。
2、负商誉的会计处理方法
对于购买成本低于被购企业可辨认净资产公允价值的差额被确认为负商誉。对负商誉的会计处理也存在三种方法：第一，将净资产公允价值超过购买成本的部分先等比例冲销企业购入的各项非货币性资产的价值后，将其余额列作递延收益，在规定有效期内平均摊销。采用这种主动方法的理由是非货币资产不容易找到现存的市价，负商誉出现可能是由于对货币性资产的高估造成的，所以需要进行调整。第二，在合并日的财务报表中直接作为股东权益的增加，企业并购是一项资本交易行为，所以其差额的处理应绕过利润表项目而直接作为权益的调整。第三，列作递延收益，在规定的期限内等额摊销，采用这种方法的理由是，以低于被购企业净资产公允价值的价格收购企业，对购买企业来说相当于是获得了一笔“收益”。这笔收益与企业的其他收益一样应当递延到以后各期，与各期的费用相配比。1998年修订的《国际会计准则——企业合并》规定负商誉的会计处理方法为：一是如果负商誉的价值没有超过购入的可辨认非货币性资产的公允价值，应在购入的可辨认应折旧/应摊销资产的剩余加权平均使用年限内，以系统方法确认为收益；二是负商誉价值超过购入的可辨认非货币资产公允价值的部分确认为收益。到目前为止，对商誉和负商誉的会计处理在理论上还未统一起来。
六、商誉的报告与披露
受传统会计固有模式的局限，商誉在现有的会计系统中未能得到真实、公允的反映。过去，实物资产在企业经营活动中占有主导地位，非实物资产所占比重底，对会计信息影响不大，但如今，非事物资产在企业中的地位和作用日益突出，逐渐代替实物资产的主导地位，这类资产如果得不到真实反映，必然会极大的影响会计信息和总体质量。就商誉来说，它在许多企业中实实在在地存在着，并对企业的生产经营活动发生着影响，这种影响有时还非常巨大;在企业并购活动中，成交价格往往也包含数额很大的商誉成分，这都是不争的事实，如果由于现有会计模式的局限性，不对商誉加以反映，就会违反重要性原则，必然影响会计的可靠性与相关性。因此，必须对商誉予以反映。
目前，可考虑通过评估在表外加以披露。对于自创商誉，利用现有确认方法，将其价值予以反映，同时报告其中所包含的具体内容。由于商誉的高度不确定性，这种报告应定期进行。对于并购业务收购价格与被收购企业净资产公允价值之间的差价，可将其列入“递延资产”项目进行处理，同时也将其中可能包含的商誉成分与自创商誉一起在表外披露。
商誉作为企业整体价值不可分离的一部分，是在企业生产过程中逐步积累形成的，是企业作为一个系统所发生的系统效应的结果，同时它对企业未来的生产经营活动产生巨大的影响，影响商誉的因素很多，但发挥关键作用的是人，人的管理水平的高低决定商誉价值的大小。
【参考文献】
[1] 蒋基路、熊剑：解读商誉实质[J].会计之友，2002（12）.
[2] 郑惠霞：商誉若干会计理论问题的探讨[J]. 福建农林大学学报（哲学社会科学版），2003（1）.
[3] 李慧惠：商誉会计问题的再思考[J].财会通讯（综合版），2004（8）.
[4] 张莉：对新会计准则中商誉会计处理的探讨[J].科技信息（科学教研），2007（30）.
【关键词】 无形资产 商誉 核心商誉 外购商誉 负商誉
一、商誉的涵义
随着经济的发展和会计研究水平的提高，对商誉的认识也存在不同的观点。20世纪40年代以来，会计界逐渐形成了几种有代表性的商誉观点。
1、超额盈利观
持这种观点的人认为商誉是超额盈利的那部分价值。企业经营的目的是获取利润，而拥有资产是获取利润的前提条件。商誉是一项资产，能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力，虽然它不像厂房、机器设备那样看得见、摸得着，但对企业来讲，却是实实在在能感受到其存在的。实际上，企业获取利润的过程，是作为生产要素的各种有形和无形资产相互结合，共同作用的过程，很难从量上区分每个单项资产对企业盈利的贡献。商誉这项无形资产是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有，却能具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此，它们的价值就只有通过作为整体所创造的超额利润才能集中表现出来。
2、剩余价值观
持这种观念的人认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。“剩余价值观”与“超额盈利观”实质上是一脉相承的。“超额盈利观”是从总体上理解商誉，由于未来超额利润很难直接确定，要在实际工作中计量商誉则困难重重。人们便设想从能够较准确计量的那些资产入手，即先确认单项有形资产和可辨认无形资产的未来现金净流量的贴现值，再计算企业总体价值与这一价值的差额，将差额确认为商誉，在这样的情况下，某主体的净现值和能够直接计价的资产的净现值额之间的差额即为商誉”。
二、商誉的性质及特征
1、商誉的性质
20世纪70年代，美国著名会计学家亨德里克森在其所著的《会计理论》一书中，从会计的角度对商誉的性质做出以下三种解释，称作商誉的“三元理论”。即：（1）商誉是对企业好感的价值。“人们通常认为商誉是产生于融洽的商业关系，企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感，这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置，良好的口碑，独占特权和管理有方等。” （2）商誉是企业超额盈利的价值。这里所说的“企业超额盈利”应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。（3）商誉是一个企业的总计价账户。“总计价账户”是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值，超过了它们个别价值的总和即整体大于其各组成部分的总和。
2、商誉的特征
（1）商誉既不能单独存在，也不能把它与其所依赖的企业的其他无形资产和有形资产分割开来。（2）在企业合并时，确认商誉的价值与建立商誉过程中所发生的成本没有因果关系，商誉的存在，未必有为建立它而发生的各种成本。（3）商誉是可以以货币来计量，其确定的依据就是企业某一时点整体可以转让价值与其各项有形资产及可辨认无形资产的公允价值的差额。（4）商誉只有在发生企业合并，转让和出售时，才能在收受企业与出让企业会计记录中得以体现和反映。（5）商誉的构成因素会随环境变化而发生变化。（6）商誉的价值在相对短的时期内随企业内部或外部环境的变化而产生较大的变化。
三、“核心商誉”及商誉的实质
1、商誉的要素及“核心商誉”
美国财务会计准则委员会认为，商誉可以描述为六个要素构成：（1）被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额。（1）被收购企业未确认的其他净资产的公允市价。（2）被子收购企业存续业务“持续经营”构件的公允价值。（3）收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价。（4）收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额。（5）收购企业多支付或少支付的金额。
这其中只有要素（3）和要素（4）从实质上讲是商誉的一部分，要素（3）与被购企业有关，它反映了被购企业净资产的“超额组装价值”，它表示被购企业事先存在的自创商誉，要素（4）与被购企业和收购企业的结合有关，它反映了由合并而创造的“超大型额组装价值”，它表示被购企业和收购企业经营结合所产生的协同效应，美国财务会计准则委员会把要素（3）和要素（4）统称为“核心商誉”。
2、商誉的实质可以归纳为如下方面
（1）商誉是一种企业所独有的可在未来带来超额收益的经济资源。（2）企业在生产经营的各个阶段，各个环节的各种支出都无不与商誉的形成有关系，从系统的角度加强企业的全程管理和全员管理，是形成商誉的基础和源泉。（3）商誉的价值会随着企业经营环境以及企业自身经营状况的变化而不断变化。（4）商誉的形成和发挥与企业的整体要素有关，不能把它与其所依附的企业的其他无形资产和有形资产分开。
四、商誉的确认
商誉价值的确认，是指企业对已存在的商誉采取相应的方法进行价值计量的过程。过去基于商誉是企业获取超额能力的价值表示这一基本认识，人们设计了一系列以超额收益为基础的计量商誉价值的方法，如：收益现值法、利润购买法、利润资本化法、利润年金法以及比例法等。这些方法的理论依据基本相同，但也有所不同。无论何种计价方法，商誉价值的大小，都直接受制于企业未来获取超额收益的能力、预计的存续时间、折现率等因素。因此，为了合理确认商誉的价值，应依据实现原则，对企业已实现的超额收益采取一定方法确认商誉的价值。其价值确认方法可根据“等量资本获取等量利润”的基本原则，采用资本利润率的原理予以计量。而商誉可以看作是企业为获取超额收益的一种投资，即商誉价值=年超额收益/资本利润率。因此，采用此法确认商誉的价值可分为两步进行。
第一步，确认企业已实现的超额收益，基本方法是：超额收益=（总资产报酬率-行业正常投资报酬率）*可辨认资产价值。
第二步，将计算的超额收益按照资本利润率还原为获取超额收益的能力，即商誉价值。计算公式：商誉价值=超额收益/行业平均利润率。
五、商誉的会计处理
在企业并购采用购买法核算的情况下，购买成本与所购的可辨认净资产的公允价值可能相等也可能不等，如果不相等则两者之间产生一个差额。当购买成本高于可辨认净资产公允价值时其差额确认为商誉，当购买成本低于可辨认净资产公允价值时其差额确认为负商誉。
1、商誉的会计处理方法
对商誉的会计处理存在着三种不同的方法和理论依据：第一，将购买商誉资本化为一项资产，在以后一定时期按期摊销。这种方法产生的理论基础是“超额收益论”，即认为商誉是被购企业未来产生的超额收益的现值。正是基于这种超额收益的观点，购买成本大于可辨认净资产公允价值的部分与其他生产性资产一样被确认为一项资产。随着时间的推移，未来价值逐渐转化成现实的效益，所以需要对商誉的价值进行摊销。第二，购买商誉资本化为一项资产，以后不需要摊销。这种方法的理论依据是“好感价值论”。既然商誉是人们对一家企业“好感”的价值体现，那么在企业合并后，只要企业的经营不发生大的波动，这种“好感”将继续存在下去。根据资产的定义：“资产是企业拥有或控制的能为企业带来未来经济利益的经济资源。”商誉完全符合这一定义，所以可以被确认为资产。所以不对其进行摊销。第三，购买商誉资本化为一项资产，在合并日立即注销。这种方法产生的理论基础是“总计价账户论”，即认为商誉不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和。根据这个理论，商誉本身并不是一项资产而只是一个特殊的计价账户，那么在企业合并时另立新账，原有的账户关系被割断，所以作为总计价账户的商誉被注销。
从目前各国的情况看，采用第一种方法的较多，但具体规定也各不相同。对于商誉的摊销期限，我国规定在10年内摊销，美国规定在最长40年的期限内摊销，国际会计准则规定在不超过20年的期限内摊销。摊销方法，一般都采用直线法，但国际会计准则还规定商誉的摊销方法应当反映商誉产生的未来经济效益预期被消耗的方式。购买形成的商誉进行减值测试，核算减值损失。
2、负商誉的会计处理方法
对于购买成本低于被购企业可辨认净资产公允价值的差额被确认为负商誉。对负商誉的会计处理也存在三种方法：第一，将净资产公允价值超过购买成本的部分先等比例冲销企业购入的各项非货币性资产的价值后，将其余额列作递延收益，在规定有效期内平均摊销。采用这种主动方法的理由是非货币资产不容易找到现存的市价，负商誉出现可能是由于对货币性资产的高估造成的，所以需要进行调整。第二，在合并日的财务报表中直接作为股东权益的增加，企业并购是一项资本交易行为，所以其差额的处理应绕过利润表项目而直接作为权益的调整。第三，列作递延收益，在规定的期限内等额摊销，采用这种方法的理由是，以低于被购企业净资产公允价值的价格收购企业，对购买企业来说相当于是获得了一笔“收益”。这笔收益与企业的其他收益一样应当递延到以后各期，与各期的费用相配比。1998年修订的《国际会计准则——企业合并》规定负商誉的会计处理方法为：一是如果负商誉的价值没有超过购入的可辨认非货币性资产的公允价值，应在购入的可辨认应折旧/应摊销资产的剩余加权平均使用年限内，以系统方法确认为收益；二是负商誉价值超过购入的可辨认非货币资产公允价值的部分确认为收益。到目前为止，对商誉和负商誉的会计处理在理论上还未统一起来。
六、商誉的报告与披露
受传统会计固有模式的局限，商誉在现有的会计系统中未能得到真实、公允的反映。过去，实物资产在企业经营活动中占有主导地位，非实物资产所占比重底，对会计信息影响不大，但如今，非事物资产在企业中的地位和作用日益突出，逐渐代替实物资产的主导地位，这类资产如果得不到真实反映，必然会极大的影响会计信息和总体质量。就商誉来说，它在许多企业中实实在在地存在着，并对企业的生产经营活动发生着影响，这种影响有时还非常巨大;在企业并购活动中，成交价格往往也包含数额很大的商誉成分，这都是不争的事实，如果由于现有会计模式的局限性，不对商誉加以反映，就会违反重要性原则，必然影响会计的可靠性与相关性。因此，必须对商誉予以反映。
目前，可考虑通过评估在表外加以披露。对于自创商誉，利用现有确认方法，将其价值予以反映，同时报告其中所包含的具体内容。由于商誉的高度不确定性，这种报告应定期进行。对于并购业务收购价格与被收购企业净资产公允价值之间的差价，可将其列入“递延资产”项目进行处理，同时也将其中可能包含的商誉成分与自创商誉一起在表外披露。
商誉作为企业整体价值不可分离的一部分，是在企业生产过程中逐步积累形成的，是企业作为一个系统所发生的系统效应的结果，同时它对企业未来的生产经营活动产生巨大的影响，影响商誉的因素很多，但发挥关键作用的是人，人的管理水平的高低决定商誉价值的大小。
【参考文献】
[1] 蒋基路、熊剑：解读商誉实质[J].会计之友，2002（12）.
[2] 郑惠霞：商誉若干会计理论问题的探讨[J]. 福建农林大学学报（哲学社会科学版），2003（1）.
[3] 李慧惠：商誉会计问题的再思考[J].财会通讯（综合版），2004（8）.
[4] 张莉：对新会计准则中商誉会计处理的探讨[J].科技信息（科学教研），2007（30）.