论文部分内容阅读
一、个人所得税税制模式简介
从世界各国对个人所得税税制模式的选择上看，一般分为三种模式：分类所得税制；综合所得税制和分类综合所得税制。
分类所得税制，又称为个别所得税制，是对同一纳税人不同性质的所得，按不同税率分别征收，分别承担不同的税负。如对工资薪金等劳动所得课以较轻的税，对营业利润、利息、股息、租金等资本所得课以较重的税。这种税制的基本特征就是只对税法上明确规定的所得分类分项课征，而不是将个人的总所得合并纳税。英国的“所得分类表制度”是分类所得税制的典范。
综合所得税制，又称为一般所得税制，是将纳税人在一定时期内的各种不同来源的所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率征收的一种课税制度。西方许多发达国家的个人所得税制度就属这一类型，如美国、法国、意大利、比利时等。
分类综合所得税制，又称为混合所得税制，是由分类所得税和综合所得税合并而成的一种税收制度。具体讲，它是按纳税人的各项有规则来源的所得先分类课征，从来源扣缴，然后再综合纳税人全年的各种所得额，如达到一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。其特点是对同一所得进行两次独立的课税。瑞典、日本、韩国等国家的个人所得税制就属于这种类型。
二、扣除项目的国际借鉴
个人所得税无论是采用综合税制还是分类税制，为使应纳税所得能真实地反映纳税人的实际纳税能力，都允许从应纳税所得中扣除一些相关的费用项目。所设计的扣除项目是否科学合理，在一定程度上成为衡量个人所得税税制水平高低的重要因素。
早在1913年10月，美国就通过了美国历史上第一部个人所得税法。由于实施的时间较长，因此美国个人所得税制度十分完善, 尤其税前扣除制度中的许多内容很好地体现了人道主义和公平的原则, 计算较为科学合理，值得学习和借鉴：
1、对个人宽免的扣除（也称为生计扣除）考虑了家庭赡养人口。美国税法规定每个公民在一个纳税年度都享受一个个人的宽免。同时根据家庭的负担能力不同还可以进行被抚养者宽免的扣除, 也就是对其配偶、子女和老人也能进行被抚养者的个人宽免扣除。如，一个联合申报的家庭有一个孩子, 两个老人, 若他们都满足被抚养者的条件, 根据2006年国会对个人宽免规定的一个一般适用的标准3300 美元，则该家庭2006年可以申请的个人宽免额为3300×5=16500美元。
2、对一些弱势群体的宽免扣除有特殊照顾。如65岁以上的纳税人或盲人可以在享受以上标准扣除的基础上允许多扣除1000 美元, 若丧偶的纳税人允许多扣除1250 美元。
3、标准扣除和个人宽免根据通货膨胀进行指数化调整。为了减少通货膨胀对税收的影响，美国从1981年开始实行税收指数化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。标准扣除和个人宽免根据通货膨胀进行指数化调整。
P1- P0
公式为：Y1 = （1+ ---------）Y0
P0
其中：Y1代表当期标准扣除或个人宽免；Y0表示基期扣除或个人宽免； P1表示当期物价水平； P0代表基期物价水平。
4、可自行选择标准扣除或分项扣除。对调整后的毛所得扣除有两种类型： 一种是标准扣除,另一种是分项扣除。纳税人可根据自身情况选择这两种中扣除数额较多的作为扣除项。其中标准扣除是国会允许全部纳税人扣除的数额, 它不要求每个纳税人列出每一项个人费用。无论纳税人实际支出多少, 扣除的都是一个定额, 但不同身份申报人的扣除额是不同的。分项扣除是纳税人根据实际发生的税法允许范围内的个人费用进行逐项扣除。税法允许扣除的分项扣除项目有医疗费用、税款、利息、慈善捐赠、偶然损失和盗窃损失、杂项费用等。纳税人要保存好各项支出的凭证。大多数低收入纳税人都会采用标准扣除, 因为标准扣除不要求纳税人对自己的每项开支都列出并保存支出凭证, 操作较简便。但是, 在某些年份, 纳税人若医疗费用很高或遭遇一些偶然损失, 选择分项扣除则对其更有利。选择权在纳税人手中, 他们便可根据自己的实际情况进行纳税申报。
三、我国个人所得税税制存在的主要缺陷
我国现行的个人所得税制定于1980年，1993年修改后，1994年1月1日正式实施，2006年和2007年对个人所得税法进行过修订，修订中的一个重要内容是将个人扣除额从最初的每月800元提高到2006年时的1600元，最后提高到目前的每月2000元。但就目前而言，随着我国社会保障体系的日益推进，住房、教育、医疗各项改革的全面实施，个人所得税制度的缺陷也日益凸显：
1、现行所得税法就应税项目分类征收，不能就个人全年收入征税，难以体现公平税负、合理负担的原则。
2、现行个人所得税法实行分项征税，容易造成收入项目定性不准确或难以定性的问题。
3、现行个人所得税法没有考虑家庭之间的差异。由于市场经济的高度发展，竞争日益加剧，下岗再就业问题也成为一些家庭不得不面对的现实难题，另外家庭中的学生大学毕业后因找不到合适的工作而赋闲在家也已成为平常事，再加上很多家庭因工作繁忙，无暇顾及孩子，因此将年迈的父母接到身边，因此，生计费用扣除额不能仅考虑纳税人个人，而应该以家庭为扣除的基本单位。
4、现行个人所得税法没有考虑地区间的差异。比如经济发达的沿海地区和经济相对落后的西部地区，个人收入差距很大，但生计费用扣除额却没有区别。
5、只考虑了现金收入，而忽略了实物部分和不涵盖在工资中的福利部分。现阶段，我国很多的公司、企业、事业机关、厂矿等单位，都不同程度地给职工发放工资以外的实物，如副食品、生活用品等；另外，还有很多的单位给职工发放工资之外的各种福利，如通讯补贴、交通补贴、住房装修、公款旅游等。从我国目前个人所得税的征管来看，以上所提的内容没有纳入征税范围，因此，显然违反了税收的公平原则，也在客观上助长了这些单位所谓的纳税筹划。
四、高校教职工个人所得税的纳税筹划
高校教职工个人所得主要是工资、薪金所得（主要含工资、津贴。津贴部分由职称津贴（或职务津贴）、超课时津贴和科研津贴组成）；劳务报酬所得（外出讲学，提供会计咨询、法律咨询、翻译、审稿等服务）；稿酬所得（发表文章、出版著作）等。
根据我国现行的个人所得税法规定，工资、薪金所得，适用的是5%-45%的九级超额累进税率；劳务报酬所得适用的是20%的比例税率，对于一次收入畸高的，可以加成征收；稿酬所得，适用的是20%的比例税率，并按应纳税额减征30%。
综观高校教职工个人收入的三个方面，由于劳务报酬所得和稿酬所得的刚性较强，纳税筹划的空间相对较小，故本部分的纳税筹划仅指工资、薪金的纳税筹划。
对本问题的分析采用案例来说明。
例：某大学李老师2008年每月工资为1700元（其中可扣公积金、养老保险共350元），津贴为792元（此津贴为全年津贴的40%，再除以12个月所得的金额）。每期末（假设为6月末和12月末）发放剩余的60%部分，约7100元。另外，由于李老师本年教学任务比较多，预计年末有15000元的超课时津贴，加上李老师的科研工作比较突出，年末预计有5000元的科研津贴。全年应得现金59904元，此部分为全年应纳税所得额。
纳税筹划方案1：无年终奖，其他的津贴按月平均发放。
每月平均津贴 = （7100 + 7100 + 15000 + 5000）／12
= 2850（元）
每月应纳税额 =【（1700- 350）+ 792 + 2850 2000】×15% - 125
= 323.8（元）
李老师全年应纳税额 = 323.8 ×12 = 3885.6（元）
纳税筹划方案2：按实际支付时点计税。
按2005年颁布的《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发【2005】9号文），学校半年末支付的60%的津贴应与当月的工资、薪金合并，年末支付的超课时津贴和科研津贴应作为全年一次性奖金。李老师纳税情况如下：
1-5月和7-11月：月应纳税额 = 【（1700 350）+792 -2000】×5%
= 7.1(元)
6月及12月：月应纳税额 =【（1700-350）+792+7100-2000】×20% -375
=1073.4（元）
年终奖税金：①先按全年一次性奖金除以12个月：
（15000+5000）／12 = 1666.66（元）
②查表，税率为10%，速算扣除数应为25.
③年终奖税金=20000×10%-25 =1975（元）
李老师全年应纳税额 = 7.1×10 + 1073.4×2 + 1975
=4192.8（元）
纳税筹划方案3：年终奖6000元，其余津贴每月平均发放
月津贴平均数 =（15000+5000+7100+7100-6000）／12
=2350
每月应纳税额 =【（1700- 350）+ 792 + 2350 2000】×15% - 125
= 248.8（元）
年终奖税金：6000×5% = 300
李老师全年应纳税额 = 248.8 ×12 + 300 = 3285.6（元）
纳税筹划方案4：60%的津贴以及超课时津贴、科研津贴全部作为年终一次性奖金
每月应纳税额 =【（1700 350）+792 -2000】×5%
= 7.1(元)
年终奖税金： 34200×15%-125 = 5005
李老师全年应纳税额 = 7.1 ×12 + 5005 = 5090.2（元）
纳税筹划方案5：60%的津贴每月平均发放，超课时津贴、科研津贴作为年终一次性奖金
月津贴平均数 =（7100+7100）／12
=1183
每月应纳税额 =【（1700- 350）+ 792 + 1183 2000】×10% - 25
= 107.5（元）
年终奖税金：年终奖税金=20000×10%-25 =1975（元）
李老师全年应纳税额 = 107.5 ×12 + 1975 = 3265（元）
本人认为，纳税筹划问题的产生也体现出我国个人所得税制的不完善，也正说明了一个问题：全年收入相同的人，依照不同的方式，在缴纳个人所得税时，所交的税金数却可以不同。上面的例子实际上也印证了前面的观点：我国目前的个人所得税制会导致税负上的不公平。
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）
从世界各国对个人所得税税制模式的选择上看，一般分为三种模式：分类所得税制；综合所得税制和分类综合所得税制。
分类所得税制，又称为个别所得税制，是对同一纳税人不同性质的所得，按不同税率分别征收，分别承担不同的税负。如对工资薪金等劳动所得课以较轻的税，对营业利润、利息、股息、租金等资本所得课以较重的税。这种税制的基本特征就是只对税法上明确规定的所得分类分项课征，而不是将个人的总所得合并纳税。英国的“所得分类表制度”是分类所得税制的典范。
综合所得税制，又称为一般所得税制，是将纳税人在一定时期内的各种不同来源的所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率征收的一种课税制度。西方许多发达国家的个人所得税制度就属这一类型，如美国、法国、意大利、比利时等。
分类综合所得税制，又称为混合所得税制，是由分类所得税和综合所得税合并而成的一种税收制度。具体讲，它是按纳税人的各项有规则来源的所得先分类课征，从来源扣缴，然后再综合纳税人全年的各种所得额，如达到一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。其特点是对同一所得进行两次独立的课税。瑞典、日本、韩国等国家的个人所得税制就属于这种类型。
二、扣除项目的国际借鉴
个人所得税无论是采用综合税制还是分类税制，为使应纳税所得能真实地反映纳税人的实际纳税能力，都允许从应纳税所得中扣除一些相关的费用项目。所设计的扣除项目是否科学合理，在一定程度上成为衡量个人所得税税制水平高低的重要因素。
早在1913年10月，美国就通过了美国历史上第一部个人所得税法。由于实施的时间较长，因此美国个人所得税制度十分完善, 尤其税前扣除制度中的许多内容很好地体现了人道主义和公平的原则, 计算较为科学合理，值得学习和借鉴：
1、对个人宽免的扣除（也称为生计扣除）考虑了家庭赡养人口。美国税法规定每个公民在一个纳税年度都享受一个个人的宽免。同时根据家庭的负担能力不同还可以进行被抚养者宽免的扣除, 也就是对其配偶、子女和老人也能进行被抚养者的个人宽免扣除。如，一个联合申报的家庭有一个孩子, 两个老人, 若他们都满足被抚养者的条件, 根据2006年国会对个人宽免规定的一个一般适用的标准3300 美元，则该家庭2006年可以申请的个人宽免额为3300×5=16500美元。
2、对一些弱势群体的宽免扣除有特殊照顾。如65岁以上的纳税人或盲人可以在享受以上标准扣除的基础上允许多扣除1000 美元, 若丧偶的纳税人允许多扣除1250 美元。
3、标准扣除和个人宽免根据通货膨胀进行指数化调整。为了减少通货膨胀对税收的影响，美国从1981年开始实行税收指数化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。标准扣除和个人宽免根据通货膨胀进行指数化调整。
P1- P0
公式为：Y1 = （1+ ---------）Y0
P0
其中：Y1代表当期标准扣除或个人宽免；Y0表示基期扣除或个人宽免； P1表示当期物价水平； P0代表基期物价水平。
4、可自行选择标准扣除或分项扣除。对调整后的毛所得扣除有两种类型： 一种是标准扣除,另一种是分项扣除。纳税人可根据自身情况选择这两种中扣除数额较多的作为扣除项。其中标准扣除是国会允许全部纳税人扣除的数额, 它不要求每个纳税人列出每一项个人费用。无论纳税人实际支出多少, 扣除的都是一个定额, 但不同身份申报人的扣除额是不同的。分项扣除是纳税人根据实际发生的税法允许范围内的个人费用进行逐项扣除。税法允许扣除的分项扣除项目有医疗费用、税款、利息、慈善捐赠、偶然损失和盗窃损失、杂项费用等。纳税人要保存好各项支出的凭证。大多数低收入纳税人都会采用标准扣除, 因为标准扣除不要求纳税人对自己的每项开支都列出并保存支出凭证, 操作较简便。但是, 在某些年份, 纳税人若医疗费用很高或遭遇一些偶然损失, 选择分项扣除则对其更有利。选择权在纳税人手中, 他们便可根据自己的实际情况进行纳税申报。
三、我国个人所得税税制存在的主要缺陷
我国现行的个人所得税制定于1980年，1993年修改后，1994年1月1日正式实施，2006年和2007年对个人所得税法进行过修订，修订中的一个重要内容是将个人扣除额从最初的每月800元提高到2006年时的1600元，最后提高到目前的每月2000元。但就目前而言，随着我国社会保障体系的日益推进，住房、教育、医疗各项改革的全面实施，个人所得税制度的缺陷也日益凸显：
1、现行所得税法就应税项目分类征收，不能就个人全年收入征税，难以体现公平税负、合理负担的原则。
2、现行个人所得税法实行分项征税，容易造成收入项目定性不准确或难以定性的问题。
3、现行个人所得税法没有考虑家庭之间的差异。由于市场经济的高度发展，竞争日益加剧，下岗再就业问题也成为一些家庭不得不面对的现实难题，另外家庭中的学生大学毕业后因找不到合适的工作而赋闲在家也已成为平常事，再加上很多家庭因工作繁忙，无暇顾及孩子，因此将年迈的父母接到身边，因此，生计费用扣除额不能仅考虑纳税人个人，而应该以家庭为扣除的基本单位。
4、现行个人所得税法没有考虑地区间的差异。比如经济发达的沿海地区和经济相对落后的西部地区，个人收入差距很大，但生计费用扣除额却没有区别。
5、只考虑了现金收入，而忽略了实物部分和不涵盖在工资中的福利部分。现阶段，我国很多的公司、企业、事业机关、厂矿等单位，都不同程度地给职工发放工资以外的实物，如副食品、生活用品等；另外，还有很多的单位给职工发放工资之外的各种福利，如通讯补贴、交通补贴、住房装修、公款旅游等。从我国目前个人所得税的征管来看，以上所提的内容没有纳入征税范围，因此，显然违反了税收的公平原则，也在客观上助长了这些单位所谓的纳税筹划。
四、高校教职工个人所得税的纳税筹划
高校教职工个人所得主要是工资、薪金所得（主要含工资、津贴。津贴部分由职称津贴（或职务津贴）、超课时津贴和科研津贴组成）；劳务报酬所得（外出讲学，提供会计咨询、法律咨询、翻译、审稿等服务）；稿酬所得（发表文章、出版著作）等。
根据我国现行的个人所得税法规定，工资、薪金所得，适用的是5%-45%的九级超额累进税率；劳务报酬所得适用的是20%的比例税率，对于一次收入畸高的，可以加成征收；稿酬所得，适用的是20%的比例税率，并按应纳税额减征30%。
综观高校教职工个人收入的三个方面，由于劳务报酬所得和稿酬所得的刚性较强，纳税筹划的空间相对较小，故本部分的纳税筹划仅指工资、薪金的纳税筹划。
对本问题的分析采用案例来说明。
例：某大学李老师2008年每月工资为1700元（其中可扣公积金、养老保险共350元），津贴为792元（此津贴为全年津贴的40%，再除以12个月所得的金额）。每期末（假设为6月末和12月末）发放剩余的60%部分，约7100元。另外，由于李老师本年教学任务比较多，预计年末有15000元的超课时津贴，加上李老师的科研工作比较突出，年末预计有5000元的科研津贴。全年应得现金59904元，此部分为全年应纳税所得额。
纳税筹划方案1：无年终奖，其他的津贴按月平均发放。
每月平均津贴 = （7100 + 7100 + 15000 + 5000）／12
= 2850（元）
每月应纳税额 =【（1700- 350）+ 792 + 2850 2000】×15% - 125
= 323.8（元）
李老师全年应纳税额 = 323.8 ×12 = 3885.6（元）
纳税筹划方案2：按实际支付时点计税。
按2005年颁布的《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发【2005】9号文），学校半年末支付的60%的津贴应与当月的工资、薪金合并，年末支付的超课时津贴和科研津贴应作为全年一次性奖金。李老师纳税情况如下：
1-5月和7-11月：月应纳税额 = 【（1700 350）+792 -2000】×5%
= 7.1(元)
6月及12月：月应纳税额 =【（1700-350）+792+7100-2000】×20% -375
=1073.4（元）
年终奖税金：①先按全年一次性奖金除以12个月：
（15000+5000）／12 = 1666.66（元）
②查表，税率为10%，速算扣除数应为25.
③年终奖税金=20000×10%-25 =1975（元）
李老师全年应纳税额 = 7.1×10 + 1073.4×2 + 1975
=4192.8（元）
纳税筹划方案3：年终奖6000元，其余津贴每月平均发放
月津贴平均数 =（15000+5000+7100+7100-6000）／12
=2350
每月应纳税额 =【（1700- 350）+ 792 + 2350 2000】×15% - 125
= 248.8（元）
年终奖税金：6000×5% = 300
李老师全年应纳税额 = 248.8 ×12 + 300 = 3285.6（元）
纳税筹划方案4：60%的津贴以及超课时津贴、科研津贴全部作为年终一次性奖金
每月应纳税额 =【（1700 350）+792 -2000】×5%
= 7.1(元)
年终奖税金： 34200×15%-125 = 5005
李老师全年应纳税额 = 7.1 ×12 + 5005 = 5090.2（元）
纳税筹划方案5：60%的津贴每月平均发放，超课时津贴、科研津贴作为年终一次性奖金
月津贴平均数 =（7100+7100）／12
=1183
每月应纳税额 =【（1700- 350）+ 792 + 1183 2000】×10% - 25
= 107.5（元）
年终奖税金：年终奖税金=20000×10%-25 =1975（元）
李老师全年应纳税额 = 107.5 ×12 + 1975 = 3265（元）
本人认为，纳税筹划问题的产生也体现出我国个人所得税制的不完善，也正说明了一个问题：全年收入相同的人，依照不同的方式，在缴纳个人所得税时，所交的税金数却可以不同。上面的例子实际上也印证了前面的观点：我国目前的个人所得税制会导致税负上的不公平。
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）