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摘要：新的医院财务制度和会计制度已在国内各级各类独立核算的公立医院执行，探索全面、真实、准确的进行医院成本核算的方法，认真做好落实这项工作，是摆在我们面前一项十分重要和艰巨的工作，要求我们必须要站在落实医改意见和实施方案的高度来理解和实施医院成本核算。
关键词：成本核算；核算对象；逐级分步结转
医院全面的成本核算刚刚开始进行，没有成熟的方案和经验可以借鉴。《医院财务制度》第二十七条规定：“成本管理的目的是全面、真实、准确反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在医疗市场中的竞争力。”一方面对成本核算提出了“全面、真实、准确反映医院成本信息”的要求；另一方面明确指出了“增强医院在医疗市场中的竞争力”是成本管理最终达到的目的。也就是说只有在“全面、真实、准确反映医院成本信息”的基础上，降低医疗成本，控制医疗成本，才能达到“增强医院在医疗市场中的竞争力”的目的。因此正确的进行成本核算是医院成本管理的基础和前提。
一、确定（或建立）成本核算的组织机构
执行新的《医院财务制度》《医院会计制度》，医院成本核算的组织机构应如何设置，才能即有利于组织成本核算且最大限度利用现有资源？有以下两种方法可供选择。
第一种是在财务部门增设成本核算小组，专门负责医院成本核算工作，由财务部门负责医院全面成本核算。财务部门不仅规定医院成本核算所需数据归集的程序、方法，还负责成本核算内控制度的建立和完善，全面负责医院成本核算（包括科室核算）。这种方法的优点为：统筹管理，避免了由于原医院科室核算与新制度成本核算的不一致带来的争论及方法、程序不同可能造成工作重复或浪费；最大的优点是，保证了科室核算与财务部门成本核算数据的一致性，为“全面、真实、准确反映医院成本信息”奠定良好的基础。缺点：涉及机构合并，人员调动等比较棘手的人事变动，可能会影响成本核算的实施。
第二种方法是利用现存机构，由医院规定科室成本核算的方法及所需数据归集的程序。将数据搜集、整理、汇总等基础工作仍交原负责科室核算的部门——经济管理办公室处理，由经济管理办公室将科室成本核算的基础或汇总数据转财务部门，并与财务部门的相关数据核对无误后，由经济管理办公室进行科室成本核算，医院其他成本核算仍由财务部门进行。这种方法的优点为：利用了医院原科室核算部门的职能，同时更新提升了科室成本核算的内容，避免了人事变动可能会引起的问题。最大的优点是利用原来的机构、人员和数据报送程序，发挥其在新制度下医院成本核算的作用。这样既保证了科室成本核算的基础数据与财务部门成本核算基础数据的一致性，也避免了科室核算中随意调节成本的弊端，为绩效考核，调动医务人员的积极性提供一个公平竞争的平台。缺点：加大了财务部门与经济管理办公室协调工作。医院需要对两个科室的职责范围、科室核算方法、基础数据传递程序、与财务数据核对和方法等有一个明确的规定，保证科室成本核算既符合财务会计制度的规定又符合医院管理的实际，真正达到节约成本、控制成本同时又调动了医务人员的工作积极性。
二、确定成本核算对象
正确地确定成本核算对象是成本核算首先需要解决的问题。《财务制度》第二十九条规定：“成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，”要同时满足科室成本、诊次成本、床日成本核算要求，成本核算对象的确定应该先按《财务制度》第三十条（一）规定：“科室区分为以下类别：临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类分成四大类”，确定成本核算对象的重点为：再将四大类各按最小的科室、项目或班组确定为成本核算对象。
何为最小科室、项目或班组，比如：内科分为内一、内二……，内一又分为不同的治疗小组（或者还有更小的单位），就以最小单位作为其成本核算对象；又如医技科室有可能按单台设备作为成本核算对象；器械、后勤部门可能按供水、供电、维修等不同的班组作为成本核算对象。与之对应的需建立起一套工作量统计系统，并将核算对象的工作量统计工作交由一个（或多个）部门按天统计，月末统一上报医院规定接受的部门。这样，医院就搭建起了成本核算的框架，建立了成本核算的“成本核算对象系统”，与之对应的“工作量统计系统”。在这两个系统的基础之上，只要我们扎扎实实按成本核算的要求做好成本核算工作，并认认真真地做好工作量统计工作，就可以按照医院及不同部门的管理要求，计算出所需要的不同成本数据，满足多层次管理层的要求。
三、进行成本核算
成本核算不是一个简单的记账过程，而应该是一个“支出管理”的监督和控制过程。成本核算是在“支出管理”的基础上进行的，进行成本核算时，要考虑支出预算指标的约束，要执行国家有关财务规章制度规定的开支范围及开支标准，也包括国家对医院一些财务指标的管控要求。成本核算要遵循重要的原则，即为“权责发生制及配比原则”，凡是与本期收入相关的费用及耗费，不论其是否实际支付，均应计入相关的成本核算对象中。
（一）直接成本核算
直接成本项目一般包括：材料、人工、费用三项内容，材料和人工项目比较直观，根据管理需要可以将材料分为卫生材料、办公材料等，费用包括的内容比较多，可以按照管理需要根据支出明细设置，但相同的科室费用项目应基本一致，便于进行成本分析和对比。直接领用的材料，发生的工作人员工资，可以凭有关凭证直接计入成本核算对象；但费用中可能会存在直接计入或经计算后直接计入的情况，如：供电、供水、维修费、固定资产折旧、无形资产摊销则需要按使用的情况计算后直接计入相关成本核算对象。
（二）间接成本核算
是按照一定的原则和标准分配计入的各项支出，如管理费用需要向临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室分摊；医疗辅助类科室成本要向临床服务类和医疗技术类分摊。分摊的方法可以采用人员比例，也可以采用工作量等，无论采用哪一种方法，一经确定不能随意变更。 《财务制度》规定总成本核算方法采用“分项逐级分步结转的方法”，最终将所有成本转移到临床服务类科室。所谓分项，即为按成本核算项目“逐级分步结转”，形成医院总成本项目。其优点为总成本项目清晰，单位成本项目也清晰。缺点为所有的成本项目均为混合成本，无法分清四大类成本各自所占的比重，不方便成本的分析，对成本的控制难度较大。笔者认为，医院内部科室核算应采用“逐级分步结转的方法”具体思路为：
1.“管理费用”向临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室分摊时，这三类科室成本核算项目增设“管理费用分摊项目”，将分摊的“管理费用”计入“管理费用分摊项目”。
2.“医疗辅助类科室成本”向临床服务类和医疗技术类科室分摊时，这两类科室成本核算项目增设“医疗辅助类科室分摊项目”，将分摊的“医疗辅助类科室成本”计入“医疗辅助类科室分摊项目”。
3.“医疗技术类成本”向临床服务类科室分摊时，临床服务类科室成本核算项目增设“医疗技术类分摊项目”，将分摊的“医疗技术类成本”计入“医疗技术类分摊项目”。这样总成本中直接成本与间接成本一目了然，本科室发生成本、费用与分配计入的间接费用全部分开，可以分清各自的成本责任，分析直接成本的合理性，各间接成本占总成的比例是否合适，各成本的波动是否合理，如何进行控制。这样就形成了一套十分难得有用的成本管理信息。
四、成本分析及控制
成本分析是为了掌握实际成本变动的情况，找出发生变动的原因及规律，最终达到控制成本的目的。
1.结构分析，可以对各成本项目占总成本的比重进行分析，结合其工作量的情况进行深入的分析，通过分析、对比对成本支出的合理性进行论证，找出规律，制定定额成本，达到控制成本的目的。量本利分析，全称为产量成本利润分析，也叫保本分析或盈亏平衡分析，是通过分析业务成本、收入利润和工作量这三者的关系，掌握盈亏变化的规律，指导医院选择能够以最小的成本提供最多服务的方案。
2.量本利分析需要计算出成本项目中的变动成本（随工作量的增减而增减的成本），固定成本（不随工作量的增减变动而变动的成本），单位服务单价，有了这三个指标，就可以计算出盈亏临界点的业务量。这些成本分析的方法并不复杂，关键是成本核算信息真实、准确，只有建立在这个基础上的分析，才能达到控制医疗成本，增强医院在医疗市场中的竞争力的目的。
由于医院是初次进行全面的成本核算，没有成熟的方案和经验。探索全面、真实、准确的进行医院的成本核算的方法，一定要站在落实医改意见和实施方案的高度来理解和实施，可以拓宽我们的思路，从而深刻的理解实施医院的成本核算。
参考文献：
1.财政部卫生部关于印发《医院财务制度》的通知[DB/OL].卫生部，2010.
2.财政部关于印发《医院会计制度》的通知[DB/OL].财政部，2010.
关键词：成本核算；核算对象；逐级分步结转
医院全面的成本核算刚刚开始进行，没有成熟的方案和经验可以借鉴。《医院财务制度》第二十七条规定：“成本管理的目的是全面、真实、准确反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在医疗市场中的竞争力。”一方面对成本核算提出了“全面、真实、准确反映医院成本信息”的要求；另一方面明确指出了“增强医院在医疗市场中的竞争力”是成本管理最终达到的目的。也就是说只有在“全面、真实、准确反映医院成本信息”的基础上，降低医疗成本，控制医疗成本，才能达到“增强医院在医疗市场中的竞争力”的目的。因此正确的进行成本核算是医院成本管理的基础和前提。
一、确定（或建立）成本核算的组织机构
执行新的《医院财务制度》《医院会计制度》，医院成本核算的组织机构应如何设置，才能即有利于组织成本核算且最大限度利用现有资源？有以下两种方法可供选择。
第一种是在财务部门增设成本核算小组，专门负责医院成本核算工作，由财务部门负责医院全面成本核算。财务部门不仅规定医院成本核算所需数据归集的程序、方法，还负责成本核算内控制度的建立和完善，全面负责医院成本核算（包括科室核算）。这种方法的优点为：统筹管理，避免了由于原医院科室核算与新制度成本核算的不一致带来的争论及方法、程序不同可能造成工作重复或浪费；最大的优点是，保证了科室核算与财务部门成本核算数据的一致性，为“全面、真实、准确反映医院成本信息”奠定良好的基础。缺点：涉及机构合并，人员调动等比较棘手的人事变动，可能会影响成本核算的实施。
第二种方法是利用现存机构，由医院规定科室成本核算的方法及所需数据归集的程序。将数据搜集、整理、汇总等基础工作仍交原负责科室核算的部门——经济管理办公室处理，由经济管理办公室将科室成本核算的基础或汇总数据转财务部门，并与财务部门的相关数据核对无误后，由经济管理办公室进行科室成本核算，医院其他成本核算仍由财务部门进行。这种方法的优点为：利用了医院原科室核算部门的职能，同时更新提升了科室成本核算的内容，避免了人事变动可能会引起的问题。最大的优点是利用原来的机构、人员和数据报送程序，发挥其在新制度下医院成本核算的作用。这样既保证了科室成本核算的基础数据与财务部门成本核算基础数据的一致性，也避免了科室核算中随意调节成本的弊端，为绩效考核，调动医务人员的积极性提供一个公平竞争的平台。缺点：加大了财务部门与经济管理办公室协调工作。医院需要对两个科室的职责范围、科室核算方法、基础数据传递程序、与财务数据核对和方法等有一个明确的规定，保证科室成本核算既符合财务会计制度的规定又符合医院管理的实际，真正达到节约成本、控制成本同时又调动了医务人员的工作积极性。
二、确定成本核算对象
正确地确定成本核算对象是成本核算首先需要解决的问题。《财务制度》第二十九条规定：“成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，”要同时满足科室成本、诊次成本、床日成本核算要求，成本核算对象的确定应该先按《财务制度》第三十条（一）规定：“科室区分为以下类别：临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类分成四大类”，确定成本核算对象的重点为：再将四大类各按最小的科室、项目或班组确定为成本核算对象。
何为最小科室、项目或班组，比如：内科分为内一、内二……，内一又分为不同的治疗小组（或者还有更小的单位），就以最小单位作为其成本核算对象；又如医技科室有可能按单台设备作为成本核算对象；器械、后勤部门可能按供水、供电、维修等不同的班组作为成本核算对象。与之对应的需建立起一套工作量统计系统，并将核算对象的工作量统计工作交由一个（或多个）部门按天统计，月末统一上报医院规定接受的部门。这样，医院就搭建起了成本核算的框架，建立了成本核算的“成本核算对象系统”，与之对应的“工作量统计系统”。在这两个系统的基础之上，只要我们扎扎实实按成本核算的要求做好成本核算工作，并认认真真地做好工作量统计工作，就可以按照医院及不同部门的管理要求，计算出所需要的不同成本数据，满足多层次管理层的要求。
三、进行成本核算
成本核算不是一个简单的记账过程，而应该是一个“支出管理”的监督和控制过程。成本核算是在“支出管理”的基础上进行的，进行成本核算时，要考虑支出预算指标的约束，要执行国家有关财务规章制度规定的开支范围及开支标准，也包括国家对医院一些财务指标的管控要求。成本核算要遵循重要的原则，即为“权责发生制及配比原则”，凡是与本期收入相关的费用及耗费，不论其是否实际支付，均应计入相关的成本核算对象中。
（一）直接成本核算
直接成本项目一般包括：材料、人工、费用三项内容，材料和人工项目比较直观，根据管理需要可以将材料分为卫生材料、办公材料等，费用包括的内容比较多，可以按照管理需要根据支出明细设置，但相同的科室费用项目应基本一致，便于进行成本分析和对比。直接领用的材料，发生的工作人员工资，可以凭有关凭证直接计入成本核算对象；但费用中可能会存在直接计入或经计算后直接计入的情况，如：供电、供水、维修费、固定资产折旧、无形资产摊销则需要按使用的情况计算后直接计入相关成本核算对象。
（二）间接成本核算
是按照一定的原则和标准分配计入的各项支出，如管理费用需要向临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室分摊；医疗辅助类科室成本要向临床服务类和医疗技术类分摊。分摊的方法可以采用人员比例，也可以采用工作量等，无论采用哪一种方法，一经确定不能随意变更。 《财务制度》规定总成本核算方法采用“分项逐级分步结转的方法”，最终将所有成本转移到临床服务类科室。所谓分项，即为按成本核算项目“逐级分步结转”，形成医院总成本项目。其优点为总成本项目清晰，单位成本项目也清晰。缺点为所有的成本项目均为混合成本，无法分清四大类成本各自所占的比重，不方便成本的分析，对成本的控制难度较大。笔者认为，医院内部科室核算应采用“逐级分步结转的方法”具体思路为：
1.“管理费用”向临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室分摊时，这三类科室成本核算项目增设“管理费用分摊项目”，将分摊的“管理费用”计入“管理费用分摊项目”。
2.“医疗辅助类科室成本”向临床服务类和医疗技术类科室分摊时，这两类科室成本核算项目增设“医疗辅助类科室分摊项目”，将分摊的“医疗辅助类科室成本”计入“医疗辅助类科室分摊项目”。
3.“医疗技术类成本”向临床服务类科室分摊时，临床服务类科室成本核算项目增设“医疗技术类分摊项目”，将分摊的“医疗技术类成本”计入“医疗技术类分摊项目”。这样总成本中直接成本与间接成本一目了然，本科室发生成本、费用与分配计入的间接费用全部分开，可以分清各自的成本责任，分析直接成本的合理性，各间接成本占总成的比例是否合适，各成本的波动是否合理，如何进行控制。这样就形成了一套十分难得有用的成本管理信息。
四、成本分析及控制
成本分析是为了掌握实际成本变动的情况，找出发生变动的原因及规律，最终达到控制成本的目的。
1.结构分析，可以对各成本项目占总成本的比重进行分析，结合其工作量的情况进行深入的分析，通过分析、对比对成本支出的合理性进行论证，找出规律，制定定额成本，达到控制成本的目的。量本利分析，全称为产量成本利润分析，也叫保本分析或盈亏平衡分析，是通过分析业务成本、收入利润和工作量这三者的关系，掌握盈亏变化的规律，指导医院选择能够以最小的成本提供最多服务的方案。
2.量本利分析需要计算出成本项目中的变动成本（随工作量的增减而增减的成本），固定成本（不随工作量的增减变动而变动的成本），单位服务单价，有了这三个指标，就可以计算出盈亏临界点的业务量。这些成本分析的方法并不复杂，关键是成本核算信息真实、准确，只有建立在这个基础上的分析，才能达到控制医疗成本，增强医院在医疗市场中的竞争力的目的。
由于医院是初次进行全面的成本核算，没有成熟的方案和经验。探索全面、真实、准确的进行医院的成本核算的方法，一定要站在落实医改意见和实施方案的高度来理解和实施，可以拓宽我们的思路，从而深刻的理解实施医院的成本核算。
参考文献：
1.财政部卫生部关于印发《医院财务制度》的通知[DB/OL].卫生部，2010.
2.财政部关于印发《医院会计制度》的通知[DB/OL].财政部，2010.