论文部分内容阅读
摘要：针对目前会计造假日益严重的情况，本文着重从企业会计舞弊行为的性质及表现形式、舞弊的动机、舞弊动机产生的原因、舞弊动机实现的原因以及会计舞弊的防范措施等问题进行了分析。针对企业会计舞弊的动机，本文认为防范会计舞弊产生的措施就是要改革对企业考核、监管的方法，改革会计人员管理体制，树立良好的社会风气和正确的价值观。
关键词：企业会计;舞弊动机; 公司治理结构
近几年我国相继出现了如银广商厦、琼民源等上市公司造假事件。随着我国经济体制改革的不断深化与发展，会计信息已经成为政府部门、投资者、债权人等各个方面了解与掌握企业财务状况、经营成果和现金流量的重要资源，日益受到社会的重视。但企业会计舞弊现象严重，导致会计信息失真，削弱了会计工作为经济服务的职能，而且直接危害了国民经济的健康发展，影响了和谐社会的构建。防范惩罚企业舞弊一度成为政府管制和理论研究的热点，但许多建议和措施只能治标而不能治本，笔者认为只有找到企业舞弊的根源，才能有针对性地从根本上遏制企业会计舞弊，对此，本文试图对会计舞弊的行为动机进行系统深入的探讨，以遏制此起彼伏的企业会计舞弊。
一、企业会计舞弊行为的性质及表现形式
美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊三角理论，是对舞弊行为进行分析的一个代表理论。他认为，企业舞弊的产生需要压力、机会和合理化三个条件；这三个条件具体表现为：压力，是发生会计舞弊的行为动机，企业舞弊的压力大体上可以分为经济压力和工作压力两种类型。经济压力是指企业管理当局或者个人为了达到特定的经济目标或是为了掩盖某些经济事实而产生的舞弊动机；工作压力是会计行为主体受到失业、提升受阻等威胁而产生的舞弊动机，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。机会，是企业会计舞弊行为不被发现或逃脱惩罚的条件，它的存在使舞弊动机的实现成为可能。主要表现为内部控制的缺乏或低效、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、无法评价工作质量绩效以及无能力察觉舞弊行为；合理化，实质上是一种个人的道德价值判断。表现在为个人做出的会计舞弊寻找借口，人们常通过自己的意图来判断自己，而通过行为来判断他人，对于自身而言，意图总比行为好得多，所以为舞弊行为寻找借口就非常容易。这三者环环相扣，全面解释出企业会计舞弊产生的原因。
根据企业舞弊的三角理论认为：企业会计舞弊行为，是一种有目的的社会生活方式，是个人与环境交互作用的结果，需求、动机和目标是行为的关键。会计实践活动作为一种生产、传递会计信息，为反映受托责任和决策有用性服务的行为，也有其会计行为目标、会计人需求和会计行为动机。因此，具有主观能动性的“会计人”对会计信息处理和会计流程起着控制、影响的作用。在这种情况下，会计行为主体为满足企业、个人的私利等目的而进行会计作假的舞弊行为。
企业的会计舞弊有多种表现形式，归纳起来主要有以下几种：
1．会计信息不合规。即会计核算不按有关会计法规、制度、准则正确反映真实的经济业务事项。这种现象是会计舞弊的常见和多发现象。它主要是以调节企业盈亏为目的，人为增减当期的收入费用，如把待摊费用、预提费用等作为调节盈亏的蓄水池；有意混淆资本性支出与收益性支出的界限。
2．会计信息不真实。企业会计核算运用的方法虽然规范，但所反映的经济业务事项内容不真实。企业除了利用会计方法操纵会计利润外，还通过其他方法如虚开销售发票，费用移花接木，虚列业务招待费用用于职工福利；伪造加工单据列入成本费用转入小金库；虚列借款数额，虚列资产，以假发票、假收据，自制白条入帐，如银广商夏，就是通过伪造合同、伪造出口报关单、虚开增殖税专用发票、伪造免税文件和伪造票据等手段，虚构主营业务收入、虚构巨额利潤7.45亿元。笔者通过调查、观察经常可见“抽心”发票，乱开白条入帐的情况。
3．会计信息既不真实也不合规。会计核算反映的经济事项内容既不真实也越轨。一些特大集团性经济犯罪案件，多为双重会计造假既假帐假做，但其性质严重，不可低估。这种现象虽然在会计舞弊中很少见，但说明会计舞弊已成为贪污受贿、巨额挪用公款和偷税、漏税款和等经济犯罪行为的手段。
4．企业存在帐外帐。有的企业为了提供不同的财务信息，给不同的信息使用者，即设有内外两套帐，一套是内部用的财务帐册；另一套是供外部用的帐册。对外提供的会计报表，为达到不同的目的，又有区别。报税务部门的是微利或亏损，以少交税收；报银行部门则虚增资产和利润，打肿脸充胖子，为贷款创造方便。笔者就听说某厂有多本帐，分别供税收，银行、主管部门、内部留底多方需求。
二、企业会计舞弊的动机
随着我国经济体制改革的不断深化与发展，会计信息已经成为政府部门、投资者、债权人等各个方面了解与掌握企业财务状况、经营成果和现金流量的重要资源，日益受到社会的重视。一些主管人员不尊重事实，滥用职权，利用会计人员在晋级等个人利益与其的依附关系，对会计人员随意指挥，为谋求小集体利益甚至个人利益对会计工作横加干涉。比如向银行贷款时，要夸大资产和净资产量，掩饰不良资产；向上级汇报经营业绩时向实际数字“注水”；向税务部门申报纳税时，要隐瞒利润，强令会计人员造假。最突出的动机表现在：
1．企业为了获得某种资格或避免被处罚而舞弊。这种情况在一些上市公司中比较突出。一些企业在改制过程中，为获得上市资格，公司上市后为获得配股资格；上市公司因实际经营成果差、财务状况恶化而逃避被特别处理、停牌或摘牌的处罚，就大肆通过不正常、不合理的经济业务来粉饰其经营业绩，使会计信息上达到相关要求。如琼民源公司通过关联方交易虚报利润就是典型的做法之一。
2．企业负责人为了个人的地位和荣誉而舞弊。我国部分企业对一个企业领导干部业务水平以及工作能力的考核常常侧重于其任期内的会计利润指标上，导致一些企业负责人不是在练好内功、抓好市场上下工夫，而是一味从数字上作文章。有些地方政府和企业主管部门领导为了体现本地区、本部门的经济发展速度，求得自己任期的好名声，常常不经过科学分析就盲目制订一系列经济效益增长指标，并且以行政命令形式强行下达给企业，由于这些经济指标缺乏合理依据，企业很难完成。当目标任务不能如期完成时，又有意识地诱导企业采用报喜不报忧手段虚报利润，致使会计信息失真。因此，在一定程度上会计信息失真的结果是当官的保住了位子、企业赢得了荣誉，而国家利益受到严重损失。会计信息与政治、职位挂钩，取得什么样的成绩可以得到什么级别的荣誉、或到某个政府部门担任行政职务，并且企业经营业绩与地方财政、政府目标紧密相连。在这种背景下，当企业经营业绩与地方政绩挂钩时，政府部门也出面帮助企业粉饰其业绩，如给予财政补贴、要求金融机构给予减免利息、减免税收等。
3．上市公司的高管为自己的利益而舞弊。很多上市公司的主管已经处于社会金字塔的顶层，但是其对于金钱的偏好有增无减；比如妒忌，纯粹是出于自己心理的不平衡；抑或是病态的心理，为了实现他自己心中所谓的“理想”。
4．一些企业为了偷税漏税而舞弊。一些企业为了少交税或不交税，采取多列支出、少列收入的方式逃避纳税义务，同时制造一些虚假会计信息。
三、企业会计舞弊动机产生的原因分析
（一）内在因素
企业主管人员为了隐藏、转移部分收入作为个人或小集体所有，或为粉饰自己本来较差的经营业绩、政绩，甚至掩盖经营管理中的严重失误或失职，通过自己的“权威”、“权力”，强迫会计人员或与会计人员合谋会计作假。还有一些主管人员常常以不懂财经法律、法规为借口，不尊重事实，滥用职权，利用会计人员在晋级等个人利益与其的依附关系，对会计人员随意指挥，为谋求小集体利益甚至个人利益对会计工作横加干涉。比如向银行贷款时，要夸大资产和净资产量，掩饰不良资产；向上级汇报经营业绩时向实际数字“注水”；向税务部门申报纳税时，要隐瞒利润，强令会计人员造假。会计人员也由于各种原因，执行领导指示，听从领导的意图，不坚持原则，主动或被动地会计造假。因此，会计主管人员的素质和其独立性可以说是影响会计舞弊的决定性因素。
（二）外在因素
1．评价企业的方法不合理。评价企业方法不合理主要表现为：其一，存在财务指标权重过大、非财务指标权重偏小的评价倾向。例如国有企业效绩评价模型中财务指标占80%的权重；而中国诚信证券评估有限公司与《中国证券报》合作提出的上市公司业绩综合评分模型，选取的指标则全部为财务指标。财务指标权重过大，导致企业过分重视短期财务结果，助长管理者急功近利思想和短期行为，使得企业不愿意进行可能会降低当前盈利水平的资本投资，从而影响了公司长期战略目标的实现。其二，存在评价内容不具全面性的缺陷。由于财务指标权重过大，对顾客、员工和内部流程方面的指标涉及较少或几乎没有涉及，不利于企业的战略管理和核心竞争力的形成。评价大多是从企业经济利益出发进行評价，追求企业价值最大化，较少考虑企业应承担的社会责任和取得的社会效益，对企业社会贡献未作评价。其三，评价结果和公司真实情况之间存在差异。
2．会计主管管理体制有待进一步完善。在现行会计管理体制下，会计机构、会计人员都是企业的一部分，会计人员的人事任免权等均掌握在主管人员手中，虽然新《会计法》规定会计主管对会计信息负责，但如果会计主管有意要作假，会计人员是顶不住的，所以必须对现行会计人员管理体制进行改革。
3．会计信息形成的基础——会计法规不健全、不完善，执行不严格。评价主管的方法存在着很大的偏差。近年来我国虽制定了不少财务会计法规，但从现实需要来考察，还很不完善和健全，有些条文的可操作性很差，执行的参考性较差，这引起执法不严，而造成会计舞弊有机可乘。我国现行行政管理体制，在很大程度上给会计工作带来了不良工作环境，形成缺乏依法理财的大环境，使原本可行的会计制度不能规范实施。例如企业的坏账损失核销问题，会计制度明文规定：因债务人破产或死亡、或超过三年还不能收回的应收账款，可以作为坏账损失处理。但是，在实际工作中，国有企业因为多头管理，坏账损失要经过财政、税务部门审批，而且必须附带有债务人破产或有关证明，由于有些证明很难取得使企业坏账无法按规定及时核销，只能长期挂账，造成资产不实，产生虚假会计信息。
4．对上市公司监管方法不完善。上市公司内外部环境存在如下问题：公司治理结构存在缺陷。从目前上市公司基本情况来看，普遍存在以下问题：上市公司内部控制薄弱，缺乏内部控制标准体系。我国目前尚未正式出台权威性较高的企业内部控制标准，对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系；内部审计机构定位不清；董事会交叉任职情况严重、缺乏独立性，董事责任淡化，无法对“关键人”进行有效制衡；监事会的功能弱化，未能履行应有的监督管理职能；股权过度集中于国家股，股权结构不合理，股东大会质量不高，部分股东大会流于形式。对上市公司监管工作有待加强。治理会计信息失真的过程也是监管不断完善的过程。我国已出台了《证券法》及《公开发行股票公司信息披露细则》等法规，对会计信息披露行为起了规范作用。实践中也依据法律、法规对某些上市公司的违规行为作出了制裁，但从实际情况来看，依然存在以下问题：对上市公司信息披露审查不严，不能及时发现问题；目前我国民事赔偿和刑事处罚制度不完善，对有关的违法违规行为一般只采用行政处罚的办法解决，造成违规成本极低，处罚不能起到有效的威慑作用。
四、企业会计舞弊动机实现的原因
目前我国企业在长期实践中，虽然取得了很大的成绩,但是还在公司治理结构、内部会计控制制度，社会监督力度和会计规范管理方面不够完善，存在如下问题，致使企业会计舞弊动机出现。
1．公司治理结构存在缺陷。公司治理结构的完善与会计信息是相符相成的关系,但由于目前我国公司治理结构存在着问题,使得会计舞弊有机可乘。对以国有产权为主体的上市公司来说，产权主体的缺位以及普遍存在的董事和经理层之间相互兼职导致：（1）作为委托人的股东大会，其组成人员本身并非真正的所有者，因为真正的所有者是全体人民；（2）董事会“内部人控制”现象非常严重，这样就使得公司内可能既无制衡的动因，也无制衡的机制安排，会计信息的编制和披露难以体现所有者的利益要求，会计信息质量必然低下；（3）控股大股东“一股独大”，股权过分集中，控股大股东利用自己的优势地位，按自己的利益粉饰财务报表，使得会计信息泡沫成分很高，甚至成为“数字游戏”；（4）另外，我国国有公司的多层委托——代理机制也是使得由“内部人控制”导致的会计信息失真进一步严重的放大器。我国公司外部治理机制匮乏，其存在缺陷主要如下：（1）资本市场缺乏有效的竞争，上市公司缺乏被接管或兼并的压力，从而降低了经理层的努力程度，也降低了上市公司会计信息造假成本，提高了经理进行会计信息舞弊的动机；（2）股票市场股价与业绩不相关，这种扭曲的价格信号显然不利于资本市场资源配置功能的有效发挥，也不利于对高质量的会计信息构成需求压力；（3）经理市场缺乏竞争，这使得经理层不会有太大的竞争压力，其管理行为往往受“官本位”潜意识的影响，缺乏对自身企业管理生涯的长远预期，容易产生短期行为；（4）独立审计未发挥应有作用，本应是会计信息质量重要保障的注册会计师行业为了在竞争中争取到客户，迁就上市公司，甚至与管理当局勾结，出具虚假审计报告。另外，相关法律法规建设的不健全也是导致会计信息舞弊的重要因素。
2．内部控制薄弱。我国企业在长期实践中，虽然总结了内部牵制制度、责任中心控制制度等内部会计控制制度，但是由于现阶段公司治理结构不够完善，甚至出现董事长和总经理大量兼任，监事会受制于董事长，“三权”实际为“一权”现象，形成大量的“内部人控制”问题。由于自己监督自己、控制自己，造成逆向选择与决策失误，使得当前经济生活中出现会计舞弊。
3．社会监督机制不合理。民间审计制度不够合理，公司主管自己付费委托独立审计组织审查他们自己，当然希望能够买到有利于自己的审计服务；另一方面，会计师事务所为了经济利益与被审计单位合谋。因此必须要加强对注册会计师的监督管理。
4．会计人员管理体制不合理。现在的会计通常是企业主管控制，是企业管理人员的会计，因此为主管人员舞弊提供了便利，企业鼓动、债权人及其他利益缺乏对会计控制的权利。
五、会计舞弊的防范措施
针对以上企业会计舞弊动机产生的主要因素和实现现的影响因素，本文认为应从如下方面采取措施，对企业会计舞弊进行防范。
1．改革考核企业会计主管的方法。确定符合市场的经济规律的指标考核体系，防范人为的会计作假。会计舞弊行为的主要原因在于企业的本身，但也不排除外部环境的影响。上级部门下达的各项经济指标在脱离实际、违背市场经济规律的情况下，必然会从不同方面影响着单位、集体和个人的利益。个别单位从自身利益出发，在通过正常经营难以实现目标的情况下，不惜用造假的方式，人为地从会计核算上想办法、下功夫，来完成上级部门下达的考核指标和完成既定的目标。因此，上级主管部门不仅要根据企业的实际情况，实事求是的下达合理的经营指标和经营目标，而且还要结合市场经济的特点，制订符合企业实际的经济指标考核体系和考核办法，这一点是非常重要的。
2．改革对上市公司的监管办法。我国上市公司会计监管存在的主要问题有上市公司的内部会计监督功能弱化、审计执业不规范、法规政出多门、证券监管力度不足、处罚的力度也不够大等.为此应加强对上市公司治理,加强会计信息披露监管,严格执法,加大处罚力度,发展和完善注册会计师审计制度和成立一个独立的监督机构--公共监督管理委员会等具体措施。
3．树立良好的社会风气，引导主管会计人员树立正确的价值观。不良的社会风气使个别会计主管人员没有树立正确的人生观和价值观，拜金主义思想严重，法制观念淡薄，往往通过主动篡改会计数据、编造虚假会计信息来掩盖监守自盗、挪用公款等纯粹个人犯罪行为。加强对主管会计人员的宣传教育，使主管会计人员树立正确的价值观，从思想根源上预防会计舞弊。
4．改革民间内部审计委托、付费制度，加强对注册会计师的监督管理。强化注册会计师的独立性，确保审计质量；借助政府间关于行业自律强化财务分析的独立性，改革民间内部审计委托、付费制度；从外部阻止管理当局进行财务欺诈；完善现有会计准则，从技术环节提高会计信息质量。在加强注册会计师自律组织作用的同时，强化其制约机制建设以及强化注册会计师审计过程中客观、公正、廉洁、实事求是执业原则；从数量上加强会计社会监督队伍的同时更要注重质量建设，使社会监督体系得到不断发展与完善。
5．完善公司治理结构。在前面对我国公司内、外部治理的现状及其对会计信息质量的影响进行了分析，结合我国实际来看，要治理企业会计舞弊，完善公司治理结构，当务之急必须做到几点：（1）股权结构合理化。根据公司具体情况，除少数关系国计民生的企业外，应将国家股在一般公司中特别是竞争性企业中实行转让，实现持股主体多元化，使政府的行政干预从企业管理中退出，更重要的是达到真正的企业所有者有效监督经营者的目的，实现治理结构对会计舞弊的“威胁的可信性”。（2）权责利关系对等化、明确化。公司治理结构在向资产委托代理关系的新型治理结构转变，应引起两方面的根本性变化：第一，公司治理结构机构设置的变化和与之相应的权力、责任、利益关系的对等化。第二，企业法人财产权的确立和与之相应的针对企业财产权的权力、责任、利益关系的明确化。只有这样，才能使企业经营者在明确行使自己权力的同时对自己的违法、违规等行为承担相应的责任，从而对企业经营中的会计造假行为构成威胁。（3）监督方式合理化。企业经营管理者必须接受资产所有者、市场规律和法律的约束与监督。这些监督对发现企业会计造假行为提供了有力的保障，使威胁产生效力。（4）对经营者有足够的激励。为实现企业对经营者的有效激励，可以通过升级、在职消费、奖金、有补贴的售股和股票期权等方式，同时需要注意的是激励的设计应保证对经营者激励与实现所有者目标的兼顾。（5）完善外部监督管理体系。合理的公司治理结构保障机制缺乏对造假者的实际惩罚，效力往往达不到最好的效果。因此，要杜绝会计舞弊，外部惩罚机制的威慑力是不可或缺的。只有会计信息生产者造假成本超过其造假收益，会计操纵的剩余收益小于0，才能从源头上遏制失真会计信息的生成。
6．建立健全并有效实施内部会计控制制度。为改变部门对付财务、财务对付经理、经理对付董事会、董事会欺骗投资者的局面，必须建立健全企业内部会计控制制度。比如我国实行的国有企业派出监事会或财务总监制度，促使上市公司吸收独立董事以及《公司法》规定董事长与总经理不得兼任等方法，从源头开始，杜绝会计舞弊，完整作出严厉的措施性规定，减少了假账真算、真账假算的数字游戏，保证会计信息合法性、真实性、完整性，特别是防止挪用公款、贪污行为的发生具有积极作用。
7．改革会计人员管理体制。会计委派制就是把单位会计人员从企事业单位中独立出来，由国家对所有会计人员建立数据库实行统一委派，分级管理，会计人员对国家、对社会负责，有权代表国家对单位的经济活动实施直接监督，单位领导人不得干预会计人员工作的一种管理体制。在会计委派制中明确委派会计人员的管理权限，使之不完全受制于单位负责人，同时加强对委派会计人员的后续管理，保证委派会计人员真正履行规定的责任。从而使会计人员摆脱了与单位之间的人事依附关系，保持相对独立性，排除外部干扰依法办事，发挥会计监督作用。会计委派制如何更好地适应社会主义市场经济的需要，适应会计工作规范的需要，必须本着切合实际、具体分析的原则进行探讨与实践。
参考文献：
[1]程新生.公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究[J].会计研究,2004,(4).
[2]薛爽,王鹏.影响上市公司业绩的内部因素分析[J].会计研究,2004,(3).
[3]沈萍.上市公司会计信息披露规范问题研究[J].兰州大学学报,2003(,6).
[4]陈少华. 会计信息舞弊的成因理论[J].中国财政经济出版社,2003,(11).
[5]陈少华. 企业会计信息舞弊内在因素分析[J]. 中国财政经济出版社,2003,(11).
[6]陈少华. 关于治理虚假会计信息的理性思考[J]. 中国财政经济出版社,2003,(11).
[7]趙珊.从内部控制角度谈企业舞弊的防范[J].经济论坛,2004,(23)。
[8]陈骏.上市公司欺诈预警模型的应用研究[J].财会通讯,2005,(4)
[9]李培根.维护会计信用的若干思考[J].财会研究,2003,(11).
[10]王学龙.公司治理结构与民营企业内部控制的构建[J].乡镇企业研究,2003,(6).
关键词：企业会计;舞弊动机; 公司治理结构
近几年我国相继出现了如银广商厦、琼民源等上市公司造假事件。随着我国经济体制改革的不断深化与发展，会计信息已经成为政府部门、投资者、债权人等各个方面了解与掌握企业财务状况、经营成果和现金流量的重要资源，日益受到社会的重视。但企业会计舞弊现象严重，导致会计信息失真，削弱了会计工作为经济服务的职能，而且直接危害了国民经济的健康发展，影响了和谐社会的构建。防范惩罚企业舞弊一度成为政府管制和理论研究的热点，但许多建议和措施只能治标而不能治本，笔者认为只有找到企业舞弊的根源，才能有针对性地从根本上遏制企业会计舞弊，对此，本文试图对会计舞弊的行为动机进行系统深入的探讨，以遏制此起彼伏的企业会计舞弊。
一、企业会计舞弊行为的性质及表现形式
美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊三角理论，是对舞弊行为进行分析的一个代表理论。他认为，企业舞弊的产生需要压力、机会和合理化三个条件；这三个条件具体表现为：压力，是发生会计舞弊的行为动机，企业舞弊的压力大体上可以分为经济压力和工作压力两种类型。经济压力是指企业管理当局或者个人为了达到特定的经济目标或是为了掩盖某些经济事实而产生的舞弊动机；工作压力是会计行为主体受到失业、提升受阻等威胁而产生的舞弊动机，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。机会，是企业会计舞弊行为不被发现或逃脱惩罚的条件，它的存在使舞弊动机的实现成为可能。主要表现为内部控制的缺乏或低效、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、无法评价工作质量绩效以及无能力察觉舞弊行为；合理化，实质上是一种个人的道德价值判断。表现在为个人做出的会计舞弊寻找借口，人们常通过自己的意图来判断自己，而通过行为来判断他人，对于自身而言，意图总比行为好得多，所以为舞弊行为寻找借口就非常容易。这三者环环相扣，全面解释出企业会计舞弊产生的原因。
根据企业舞弊的三角理论认为：企业会计舞弊行为，是一种有目的的社会生活方式，是个人与环境交互作用的结果，需求、动机和目标是行为的关键。会计实践活动作为一种生产、传递会计信息，为反映受托责任和决策有用性服务的行为，也有其会计行为目标、会计人需求和会计行为动机。因此，具有主观能动性的“会计人”对会计信息处理和会计流程起着控制、影响的作用。在这种情况下，会计行为主体为满足企业、个人的私利等目的而进行会计作假的舞弊行为。
企业的会计舞弊有多种表现形式，归纳起来主要有以下几种：
1．会计信息不合规。即会计核算不按有关会计法规、制度、准则正确反映真实的经济业务事项。这种现象是会计舞弊的常见和多发现象。它主要是以调节企业盈亏为目的，人为增减当期的收入费用，如把待摊费用、预提费用等作为调节盈亏的蓄水池；有意混淆资本性支出与收益性支出的界限。
2．会计信息不真实。企业会计核算运用的方法虽然规范，但所反映的经济业务事项内容不真实。企业除了利用会计方法操纵会计利润外，还通过其他方法如虚开销售发票，费用移花接木，虚列业务招待费用用于职工福利；伪造加工单据列入成本费用转入小金库；虚列借款数额，虚列资产，以假发票、假收据，自制白条入帐，如银广商夏，就是通过伪造合同、伪造出口报关单、虚开增殖税专用发票、伪造免税文件和伪造票据等手段，虚构主营业务收入、虚构巨额利潤7.45亿元。笔者通过调查、观察经常可见“抽心”发票，乱开白条入帐的情况。
3．会计信息既不真实也不合规。会计核算反映的经济事项内容既不真实也越轨。一些特大集团性经济犯罪案件，多为双重会计造假既假帐假做，但其性质严重，不可低估。这种现象虽然在会计舞弊中很少见，但说明会计舞弊已成为贪污受贿、巨额挪用公款和偷税、漏税款和等经济犯罪行为的手段。
4．企业存在帐外帐。有的企业为了提供不同的财务信息，给不同的信息使用者，即设有内外两套帐，一套是内部用的财务帐册；另一套是供外部用的帐册。对外提供的会计报表，为达到不同的目的，又有区别。报税务部门的是微利或亏损，以少交税收；报银行部门则虚增资产和利润，打肿脸充胖子，为贷款创造方便。笔者就听说某厂有多本帐，分别供税收，银行、主管部门、内部留底多方需求。
二、企业会计舞弊的动机
随着我国经济体制改革的不断深化与发展，会计信息已经成为政府部门、投资者、债权人等各个方面了解与掌握企业财务状况、经营成果和现金流量的重要资源，日益受到社会的重视。一些主管人员不尊重事实，滥用职权，利用会计人员在晋级等个人利益与其的依附关系，对会计人员随意指挥，为谋求小集体利益甚至个人利益对会计工作横加干涉。比如向银行贷款时，要夸大资产和净资产量，掩饰不良资产；向上级汇报经营业绩时向实际数字“注水”；向税务部门申报纳税时，要隐瞒利润，强令会计人员造假。最突出的动机表现在：
1．企业为了获得某种资格或避免被处罚而舞弊。这种情况在一些上市公司中比较突出。一些企业在改制过程中，为获得上市资格，公司上市后为获得配股资格；上市公司因实际经营成果差、财务状况恶化而逃避被特别处理、停牌或摘牌的处罚，就大肆通过不正常、不合理的经济业务来粉饰其经营业绩，使会计信息上达到相关要求。如琼民源公司通过关联方交易虚报利润就是典型的做法之一。
2．企业负责人为了个人的地位和荣誉而舞弊。我国部分企业对一个企业领导干部业务水平以及工作能力的考核常常侧重于其任期内的会计利润指标上，导致一些企业负责人不是在练好内功、抓好市场上下工夫，而是一味从数字上作文章。有些地方政府和企业主管部门领导为了体现本地区、本部门的经济发展速度，求得自己任期的好名声，常常不经过科学分析就盲目制订一系列经济效益增长指标，并且以行政命令形式强行下达给企业，由于这些经济指标缺乏合理依据，企业很难完成。当目标任务不能如期完成时，又有意识地诱导企业采用报喜不报忧手段虚报利润，致使会计信息失真。因此，在一定程度上会计信息失真的结果是当官的保住了位子、企业赢得了荣誉，而国家利益受到严重损失。会计信息与政治、职位挂钩，取得什么样的成绩可以得到什么级别的荣誉、或到某个政府部门担任行政职务，并且企业经营业绩与地方财政、政府目标紧密相连。在这种背景下，当企业经营业绩与地方政绩挂钩时，政府部门也出面帮助企业粉饰其业绩，如给予财政补贴、要求金融机构给予减免利息、减免税收等。
3．上市公司的高管为自己的利益而舞弊。很多上市公司的主管已经处于社会金字塔的顶层，但是其对于金钱的偏好有增无减；比如妒忌，纯粹是出于自己心理的不平衡；抑或是病态的心理，为了实现他自己心中所谓的“理想”。
4．一些企业为了偷税漏税而舞弊。一些企业为了少交税或不交税，采取多列支出、少列收入的方式逃避纳税义务，同时制造一些虚假会计信息。
三、企业会计舞弊动机产生的原因分析
（一）内在因素
企业主管人员为了隐藏、转移部分收入作为个人或小集体所有，或为粉饰自己本来较差的经营业绩、政绩，甚至掩盖经营管理中的严重失误或失职，通过自己的“权威”、“权力”，强迫会计人员或与会计人员合谋会计作假。还有一些主管人员常常以不懂财经法律、法规为借口，不尊重事实，滥用职权，利用会计人员在晋级等个人利益与其的依附关系，对会计人员随意指挥，为谋求小集体利益甚至个人利益对会计工作横加干涉。比如向银行贷款时，要夸大资产和净资产量，掩饰不良资产；向上级汇报经营业绩时向实际数字“注水”；向税务部门申报纳税时，要隐瞒利润，强令会计人员造假。会计人员也由于各种原因，执行领导指示，听从领导的意图，不坚持原则，主动或被动地会计造假。因此，会计主管人员的素质和其独立性可以说是影响会计舞弊的决定性因素。
（二）外在因素
1．评价企业的方法不合理。评价企业方法不合理主要表现为：其一，存在财务指标权重过大、非财务指标权重偏小的评价倾向。例如国有企业效绩评价模型中财务指标占80%的权重；而中国诚信证券评估有限公司与《中国证券报》合作提出的上市公司业绩综合评分模型，选取的指标则全部为财务指标。财务指标权重过大，导致企业过分重视短期财务结果，助长管理者急功近利思想和短期行为，使得企业不愿意进行可能会降低当前盈利水平的资本投资，从而影响了公司长期战略目标的实现。其二，存在评价内容不具全面性的缺陷。由于财务指标权重过大，对顾客、员工和内部流程方面的指标涉及较少或几乎没有涉及，不利于企业的战略管理和核心竞争力的形成。评价大多是从企业经济利益出发进行評价，追求企业价值最大化，较少考虑企业应承担的社会责任和取得的社会效益，对企业社会贡献未作评价。其三，评价结果和公司真实情况之间存在差异。
2．会计主管管理体制有待进一步完善。在现行会计管理体制下，会计机构、会计人员都是企业的一部分，会计人员的人事任免权等均掌握在主管人员手中，虽然新《会计法》规定会计主管对会计信息负责，但如果会计主管有意要作假，会计人员是顶不住的，所以必须对现行会计人员管理体制进行改革。
3．会计信息形成的基础——会计法规不健全、不完善，执行不严格。评价主管的方法存在着很大的偏差。近年来我国虽制定了不少财务会计法规，但从现实需要来考察，还很不完善和健全，有些条文的可操作性很差，执行的参考性较差，这引起执法不严，而造成会计舞弊有机可乘。我国现行行政管理体制，在很大程度上给会计工作带来了不良工作环境，形成缺乏依法理财的大环境，使原本可行的会计制度不能规范实施。例如企业的坏账损失核销问题，会计制度明文规定：因债务人破产或死亡、或超过三年还不能收回的应收账款，可以作为坏账损失处理。但是，在实际工作中，国有企业因为多头管理，坏账损失要经过财政、税务部门审批，而且必须附带有债务人破产或有关证明，由于有些证明很难取得使企业坏账无法按规定及时核销，只能长期挂账，造成资产不实，产生虚假会计信息。
4．对上市公司监管方法不完善。上市公司内外部环境存在如下问题：公司治理结构存在缺陷。从目前上市公司基本情况来看，普遍存在以下问题：上市公司内部控制薄弱，缺乏内部控制标准体系。我国目前尚未正式出台权威性较高的企业内部控制标准，对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系；内部审计机构定位不清；董事会交叉任职情况严重、缺乏独立性，董事责任淡化，无法对“关键人”进行有效制衡；监事会的功能弱化，未能履行应有的监督管理职能；股权过度集中于国家股，股权结构不合理，股东大会质量不高，部分股东大会流于形式。对上市公司监管工作有待加强。治理会计信息失真的过程也是监管不断完善的过程。我国已出台了《证券法》及《公开发行股票公司信息披露细则》等法规，对会计信息披露行为起了规范作用。实践中也依据法律、法规对某些上市公司的违规行为作出了制裁，但从实际情况来看，依然存在以下问题：对上市公司信息披露审查不严，不能及时发现问题；目前我国民事赔偿和刑事处罚制度不完善，对有关的违法违规行为一般只采用行政处罚的办法解决，造成违规成本极低，处罚不能起到有效的威慑作用。
四、企业会计舞弊动机实现的原因
目前我国企业在长期实践中，虽然取得了很大的成绩,但是还在公司治理结构、内部会计控制制度，社会监督力度和会计规范管理方面不够完善，存在如下问题，致使企业会计舞弊动机出现。
1．公司治理结构存在缺陷。公司治理结构的完善与会计信息是相符相成的关系,但由于目前我国公司治理结构存在着问题,使得会计舞弊有机可乘。对以国有产权为主体的上市公司来说，产权主体的缺位以及普遍存在的董事和经理层之间相互兼职导致：（1）作为委托人的股东大会，其组成人员本身并非真正的所有者，因为真正的所有者是全体人民；（2）董事会“内部人控制”现象非常严重，这样就使得公司内可能既无制衡的动因，也无制衡的机制安排，会计信息的编制和披露难以体现所有者的利益要求，会计信息质量必然低下；（3）控股大股东“一股独大”，股权过分集中，控股大股东利用自己的优势地位，按自己的利益粉饰财务报表，使得会计信息泡沫成分很高，甚至成为“数字游戏”；（4）另外，我国国有公司的多层委托——代理机制也是使得由“内部人控制”导致的会计信息失真进一步严重的放大器。我国公司外部治理机制匮乏，其存在缺陷主要如下：（1）资本市场缺乏有效的竞争，上市公司缺乏被接管或兼并的压力，从而降低了经理层的努力程度，也降低了上市公司会计信息造假成本，提高了经理进行会计信息舞弊的动机；（2）股票市场股价与业绩不相关，这种扭曲的价格信号显然不利于资本市场资源配置功能的有效发挥，也不利于对高质量的会计信息构成需求压力；（3）经理市场缺乏竞争，这使得经理层不会有太大的竞争压力，其管理行为往往受“官本位”潜意识的影响，缺乏对自身企业管理生涯的长远预期，容易产生短期行为；（4）独立审计未发挥应有作用，本应是会计信息质量重要保障的注册会计师行业为了在竞争中争取到客户，迁就上市公司，甚至与管理当局勾结，出具虚假审计报告。另外，相关法律法规建设的不健全也是导致会计信息舞弊的重要因素。
2．内部控制薄弱。我国企业在长期实践中，虽然总结了内部牵制制度、责任中心控制制度等内部会计控制制度，但是由于现阶段公司治理结构不够完善，甚至出现董事长和总经理大量兼任，监事会受制于董事长，“三权”实际为“一权”现象，形成大量的“内部人控制”问题。由于自己监督自己、控制自己，造成逆向选择与决策失误，使得当前经济生活中出现会计舞弊。
3．社会监督机制不合理。民间审计制度不够合理，公司主管自己付费委托独立审计组织审查他们自己，当然希望能够买到有利于自己的审计服务；另一方面，会计师事务所为了经济利益与被审计单位合谋。因此必须要加强对注册会计师的监督管理。
4．会计人员管理体制不合理。现在的会计通常是企业主管控制，是企业管理人员的会计，因此为主管人员舞弊提供了便利，企业鼓动、债权人及其他利益缺乏对会计控制的权利。
五、会计舞弊的防范措施
针对以上企业会计舞弊动机产生的主要因素和实现现的影响因素，本文认为应从如下方面采取措施，对企业会计舞弊进行防范。
1．改革考核企业会计主管的方法。确定符合市场的经济规律的指标考核体系，防范人为的会计作假。会计舞弊行为的主要原因在于企业的本身，但也不排除外部环境的影响。上级部门下达的各项经济指标在脱离实际、违背市场经济规律的情况下，必然会从不同方面影响着单位、集体和个人的利益。个别单位从自身利益出发，在通过正常经营难以实现目标的情况下，不惜用造假的方式，人为地从会计核算上想办法、下功夫，来完成上级部门下达的考核指标和完成既定的目标。因此，上级主管部门不仅要根据企业的实际情况，实事求是的下达合理的经营指标和经营目标，而且还要结合市场经济的特点，制订符合企业实际的经济指标考核体系和考核办法，这一点是非常重要的。
2．改革对上市公司的监管办法。我国上市公司会计监管存在的主要问题有上市公司的内部会计监督功能弱化、审计执业不规范、法规政出多门、证券监管力度不足、处罚的力度也不够大等.为此应加强对上市公司治理,加强会计信息披露监管,严格执法,加大处罚力度,发展和完善注册会计师审计制度和成立一个独立的监督机构--公共监督管理委员会等具体措施。
3．树立良好的社会风气，引导主管会计人员树立正确的价值观。不良的社会风气使个别会计主管人员没有树立正确的人生观和价值观，拜金主义思想严重，法制观念淡薄，往往通过主动篡改会计数据、编造虚假会计信息来掩盖监守自盗、挪用公款等纯粹个人犯罪行为。加强对主管会计人员的宣传教育，使主管会计人员树立正确的价值观，从思想根源上预防会计舞弊。
4．改革民间内部审计委托、付费制度，加强对注册会计师的监督管理。强化注册会计师的独立性，确保审计质量；借助政府间关于行业自律强化财务分析的独立性，改革民间内部审计委托、付费制度；从外部阻止管理当局进行财务欺诈；完善现有会计准则，从技术环节提高会计信息质量。在加强注册会计师自律组织作用的同时，强化其制约机制建设以及强化注册会计师审计过程中客观、公正、廉洁、实事求是执业原则；从数量上加强会计社会监督队伍的同时更要注重质量建设，使社会监督体系得到不断发展与完善。
5．完善公司治理结构。在前面对我国公司内、外部治理的现状及其对会计信息质量的影响进行了分析，结合我国实际来看，要治理企业会计舞弊，完善公司治理结构，当务之急必须做到几点：（1）股权结构合理化。根据公司具体情况，除少数关系国计民生的企业外，应将国家股在一般公司中特别是竞争性企业中实行转让，实现持股主体多元化，使政府的行政干预从企业管理中退出，更重要的是达到真正的企业所有者有效监督经营者的目的，实现治理结构对会计舞弊的“威胁的可信性”。（2）权责利关系对等化、明确化。公司治理结构在向资产委托代理关系的新型治理结构转变，应引起两方面的根本性变化：第一，公司治理结构机构设置的变化和与之相应的权力、责任、利益关系的对等化。第二，企业法人财产权的确立和与之相应的针对企业财产权的权力、责任、利益关系的明确化。只有这样，才能使企业经营者在明确行使自己权力的同时对自己的违法、违规等行为承担相应的责任，从而对企业经营中的会计造假行为构成威胁。（3）监督方式合理化。企业经营管理者必须接受资产所有者、市场规律和法律的约束与监督。这些监督对发现企业会计造假行为提供了有力的保障，使威胁产生效力。（4）对经营者有足够的激励。为实现企业对经营者的有效激励，可以通过升级、在职消费、奖金、有补贴的售股和股票期权等方式，同时需要注意的是激励的设计应保证对经营者激励与实现所有者目标的兼顾。（5）完善外部监督管理体系。合理的公司治理结构保障机制缺乏对造假者的实际惩罚，效力往往达不到最好的效果。因此，要杜绝会计舞弊，外部惩罚机制的威慑力是不可或缺的。只有会计信息生产者造假成本超过其造假收益，会计操纵的剩余收益小于0，才能从源头上遏制失真会计信息的生成。
6．建立健全并有效实施内部会计控制制度。为改变部门对付财务、财务对付经理、经理对付董事会、董事会欺骗投资者的局面，必须建立健全企业内部会计控制制度。比如我国实行的国有企业派出监事会或财务总监制度，促使上市公司吸收独立董事以及《公司法》规定董事长与总经理不得兼任等方法，从源头开始，杜绝会计舞弊，完整作出严厉的措施性规定，减少了假账真算、真账假算的数字游戏，保证会计信息合法性、真实性、完整性，特别是防止挪用公款、贪污行为的发生具有积极作用。
7．改革会计人员管理体制。会计委派制就是把单位会计人员从企事业单位中独立出来，由国家对所有会计人员建立数据库实行统一委派，分级管理，会计人员对国家、对社会负责，有权代表国家对单位的经济活动实施直接监督，单位领导人不得干预会计人员工作的一种管理体制。在会计委派制中明确委派会计人员的管理权限，使之不完全受制于单位负责人，同时加强对委派会计人员的后续管理，保证委派会计人员真正履行规定的责任。从而使会计人员摆脱了与单位之间的人事依附关系，保持相对独立性，排除外部干扰依法办事，发挥会计监督作用。会计委派制如何更好地适应社会主义市场经济的需要，适应会计工作规范的需要，必须本着切合实际、具体分析的原则进行探讨与实践。
参考文献：
[1]程新生.公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究[J].会计研究,2004,(4).
[2]薛爽,王鹏.影响上市公司业绩的内部因素分析[J].会计研究,2004,(3).
[3]沈萍.上市公司会计信息披露规范问题研究[J].兰州大学学报,2003(,6).
[4]陈少华. 会计信息舞弊的成因理论[J].中国财政经济出版社,2003,(11).
[5]陈少华. 企业会计信息舞弊内在因素分析[J]. 中国财政经济出版社,2003,(11).
[6]陈少华. 关于治理虚假会计信息的理性思考[J]. 中国财政经济出版社,2003,(11).
[7]趙珊.从内部控制角度谈企业舞弊的防范[J].经济论坛,2004,(23)。
[8]陈骏.上市公司欺诈预警模型的应用研究[J].财会通讯,2005,(4)
[9]李培根.维护会计信用的若干思考[J].财会研究,2003,(11).
[10]王学龙.公司治理结构与民营企业内部控制的构建[J].乡镇企业研究,2003,(6).