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会计制度是一个多重的、系统的“博弈”的结果。理想的会计制度应能充分兼顾各方的利益，成为博弈双方愿意执行的有约束力的社会契约。如果这个博弈过程对各方利益处理不当，就会出现企业经营被会计制度束缚或是出现国家利益受损的问题。在国有资产增值保值过程中，会计制度同样起着重要作用。我国已经开始通过不断完善会计制度保全国有资产。2006年会计准则改革实现了我国会计准则的新突破，本质上是一次中国的会计准则与国际会计准则的接轨，在抑制国有资产流失方面也有显著成效。但同时我们也应看到新准则部分内容仍存在改革空间。
会计缺陷造成国有资产流失所呈现的特点
国有资产的流失方式众多，包括贿赂、挪用、盗窃私分、侵占国有资产、滥用经营权、股份制企业产权混乱等。与这些流失方式相比，会计缺陷造成的国有资产流失最显著的特点为合法性和隐蔽性。
合法性
会计制度的制定过程，由于受众多因素的影响，如果稍有偏差出现漏洞，后果是相当严重的，对国有资产的保值增值影响重大。会计制度不完善，企业在实际操作中，按照会计制度规定的程序操作，结果却是会计账目与企业的实际经营状况不符。很多企业就会利用这些漏洞，尽管实际上已经造成了国有资产流失的事实，但却无法用法律来惩罚这些企业，因其完全是按照法律程序进行账务处理，并无违法操作，与贿赂、挪用、盗窃私分、侵占国有资产、滥用经营权、股份制企业产权混乱等造成的国有资产流失完全不同。由于会计缺陷造成国有资产流失具有合法性，就会引起社会上大范围的效仿，后果非常严重。
隐蔽性
按照财政部规定，企业需要在资产负债表日，向政府或公众公开其会计报表，包括资产负债表、利润表、利润分配表以及现金流量表等。企业没有义务将其日常的账务向社会公布，而会计缺陷造成的国有资产流失往往存在于企业的日常账务中，这就使利用会计手段造成的国有资产流失具有很强的隐蔽性。即使审计部门深入到企业内部审核其日常账务，但由于企业日常经营的复杂性，日常账务也非常繁杂，很难发现其中不恰当的会计处理而造成的国有资产流失。
国有资产流失在会计报表中的直观反映
会计报表是企业经营状况的集中反映，国有资产的增值保值情况也在会计报表中有直观的体现。会计报表与实际企业的经营情况出现偏差是会计缺陷造成国有资产流失的最终表象。
虚增资产
国有资产的增值保值状况主要体现在企业的资产负债表上，比较企业两个年度的资产负债表可以明确地反映企业国有资产的增值保值状况。因此资产负债表的账面反映，成了判断国有资产流失的最直接依据。根据会计恒等式：资产=负债+所有者权益，国有资产主要指会计恒等式中的所有者权益，虚增资产，显然所有者权益也会被不真实地夸大。账面价值比实际价值小，国有资产在无形中流失。虚增资产是国有资产流失的直接会计表现。
虚增利润
企业利润的增加，实质为所有者权益的增加。虚增利润也就是账面上的国有资产高于企业实际拥有的国有资产。一般企业会采取多计收入，少计费用的方式虚增利润。尤其是待摊费用的处理，将大笔的当期费用以待摊费用的形式挂账，形成当期利润不真实地提高，实际上这部分待摊费用作为资产挂在资产负债表上，是不能被企业所利用的。在企业的经营中，虚增利润时常与利润转移相伴随，虽然在账面上企业表现为盈余，但企业实际控制的国有资产已经减值。
虚减利润
这是目前潜在危害最大的流失方式。随着企业股份制改革的深入，国有资产的界定发生了很大的变化。除了全资国有企业的资产，还有很大部分的国有资产以参股的形式存在于股份制企业中，包括国家投入资本金的原有金额，而且包括因各种原因形成的企业净资产增值额中国家应享份额。国有资产的流失既是原有投入资金的削减，也是蚕食净资产增值额，即虚减利润。其中第二种表现方式更为隐蔽。在国有入股的国有企业中，常常出现虚减利润的现象，即使企业当年实际上盈利丰厚，国家也不能获取其应得收益。
新会计准则仍将导致国有资产流失的表现
旧会计准则遗留下的漏洞
关联方的界定。根据关联方的定义，“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”现实中可能出现这样的情况，A国有企业持有B国有企业51％表决权资本，同时持有C非国有企业50％表决权资本，而C企业的另50％表决权属于另一非国有企业D。按照关联方定义，A企业与D企业是关联方，B企业与C企业并不构成关联方。在操作中，A企业可以利用B企业与C企业非关联方的形式与D企业进行实质的关联交易，即A企业可以通过B企业与C企业这座桥梁，把国有资产转移到D企业。
短期借款利息的处理。《企业会计准则》规定，短期借款利息在利息支付给银行时，将利息费用计入财务费用。根据会计准则，只有当短期借款按时归还时，利息费用才在资产负债表和利润表中反映。也就是说，若企业不能按时归还银行利息，那么利息费用就不用在账面反映，相应地造成了财务费用虚减。短期借款利息入账时差的存在，成为操纵利润的又一手段。
新会计准则带来的新漏洞
新增会计计量属性。新会计准则在原有计量属性的基础上，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，在《非货币性资产交换》、《债务重组》等具体准则中都有运用。根据规定，“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。由于新会计准则缺乏对“公允性”作明确的界定，而“公平交易”与“自愿”行为在市场交易中也难界定，于是“公允价值”会因评估方式不同而不同。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认“公允价值”则是一个难题。因此，对“公允价值”在市场非充分条件下计量时，由于过多涉及评估者的主观因素，会成为国有资产流失的潜在渠道。
有关无形资产的新规定
无形资产研究开发费用区别处理
新会计准则对无形资产价值的计量进行了修改，保持原准则“研究费用费用化处理”不变，增加了“进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化”，根据新会计准则，使得无形资产的账面价值计量更加合理。于是在实际操作中，如何划分研究阶段和开发阶段，成为确定研究开发费用费用化和资本化的分界点，也决定了无形资产是否合理估价的重要标志。但无形资产研发业务复杂，新会计准则在对无形资产的研究阶段和开发阶段的区分上缺乏操作性，明确划分研究和开发两个阶段存在一定的难度。在操作中，若把原本归属于研究阶段的费用资本化，无疑会虚增无形资产的价值；反之，则低估无形资产的价值。不真实地反映国有资产的价值是会侵害国家利益的。这种会计处理方式由于在会计制度上的“合情合理”，即使存在侵害国有资产的事实，也不能用法制追究有关人员的责任。
无形资产摊销方式的改变
新会计准则提出了按照反映与该无形资产有关的经济利益的方式摊销其价值的方法，指出无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销，改变了原准则一律“分期平均摊销”的做法。此外，新会计准则提出了应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销，没有强调按照法律规定年限摊销。根据新会计准则，无形资产的摊销方式与摊销年限都具有很大的不确定性，这给予了企业会计处理很大的灵活性。因无形资产不同于固定资产，没有明确的使用年限，摊销年限在实际操作中没有一定的标准可依，导致无形资产账面价值浮动性大。同样存在着不真实反映国有资产价值的问题。
有关债务重组的新规定
新会计准则中的债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将计入营业外收入，直接在当期利润表中反映。国有企业很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩的需要，通过债务重组来改变企业的当期损益。例如，某国有企业债务重组的方案为以实际价值为350万元的资产偿还300万元的债务。在资产评估中，利用我国资产评估的不健全，资产的“公允价值”确定为200万元，则在该次债务重组中，国有企业实质上损失了50万元，但账面表现却为盈利150万元。150万国有资产在赢利的光环下，黯然流失。
政策建议
公开会计制度制定过程
会计信息用来反映和监督一个单位的经济活动，其制定过程需要多方参与。我国在会计制度制定过程的“计划、搜集资料、起草和征求意见”四个阶段中不如一些西方国家那么公开化，对于立项原因、下一步的计划和安排等事项缺乏公开的解释。因此，也就不能充分利用全社会相关人员的经验与智慧。而会计制度不完善，部分原因来自于制定者个人认识水平的有限，不能囊括现在或将来所有的经济活动与事项。而我国确实存在一些资深的会计人员，他们因多年从事国有企业的会计工作，对于如何防止国有资产流失有很多合理的建议。因此，在会计制度制定过程中，非常有必要倾听这部分人的声音，这样才能更有针对性地对我国的国有资产进行监管。
强化会计制度执行机制
为适应经济活动的日益多样性，会计制度增加了会计政策的选择空间。企业会计政策选择权的扩大有利于企业更真实、恰当地反映企业的经济活动及资产运营情况。但高质量的会计信息不仅需要完善的会计制度作为前提，还需要高效率的执行机制作为保障。如果国有企业经营管理者滥用会计政策选择权，将导致会计信息不能反映国有资产的真实情况，从而不能对国有资产进行有效监管。因此，国有企业内部实行会计委派制，是一个比较好的选择。与以往会计完全从属于企业、会计人员的利益与企业挂钩所不同，委派制后的会计独立于企业，这样会计更能根据国有企业真实的情况出具会计信息，进而对国有资产进行有效监管。
落实会计监管体系
会计制度的完善是一个漫长的过程，需要依靠严格的会计监管体制加以协助。这就要求国有企业内部会计监管、社会监管和政府监管三者的有机结合。但从目前这三者监管的实际情况看，存在着不容忽视的问题，并不能对国有资产监管起到较好的作用。因此，相关部门致力于会计制度改革的同时，不能忽视会计监管体制的完善。就国有企业内部会计监管而言，不仅要加强会计人员职业道德教育，还要建立适合国有企业实际情况的内部控制制度，以确保国有资金的有效运行和安全完整。就社会监管而言，应充分发挥会计师事务所等中介机构的作用，并结合新闻媒体，共同发挥监督作用。就政府监管而言，要明确不同监管部门的职责，尤其要协调国有资产增值部门与会计审计部门在工作上的一致性。
总之，一套合理的制度体系必须达到两个统一，即执行者利益最大化的行为与合法行为的统一。在国家与企业间以会计制度为舞台的这场博弈中，国家作为制度的制定者，应发挥会计制度的监视器作用，保证企业的利益最大化行为与合法行为的统一。同时，在经济发展的动态历程中，在不同的发展阶段，存在不同的国有资产流失方式，就需要会计制度根据国有资产的流失状况作出相应的改革发展。如何不断完善会计制度以保障我国国有经济不受侵害，加快我国经济发展，是一项随着时代发展的长期任务。
（责任编辑：罗志荣）
会计缺陷造成国有资产流失所呈现的特点
国有资产的流失方式众多，包括贿赂、挪用、盗窃私分、侵占国有资产、滥用经营权、股份制企业产权混乱等。与这些流失方式相比，会计缺陷造成的国有资产流失最显著的特点为合法性和隐蔽性。
合法性
会计制度的制定过程，由于受众多因素的影响，如果稍有偏差出现漏洞，后果是相当严重的，对国有资产的保值增值影响重大。会计制度不完善，企业在实际操作中，按照会计制度规定的程序操作，结果却是会计账目与企业的实际经营状况不符。很多企业就会利用这些漏洞，尽管实际上已经造成了国有资产流失的事实，但却无法用法律来惩罚这些企业，因其完全是按照法律程序进行账务处理，并无违法操作，与贿赂、挪用、盗窃私分、侵占国有资产、滥用经营权、股份制企业产权混乱等造成的国有资产流失完全不同。由于会计缺陷造成国有资产流失具有合法性，就会引起社会上大范围的效仿，后果非常严重。
隐蔽性
按照财政部规定，企业需要在资产负债表日，向政府或公众公开其会计报表，包括资产负债表、利润表、利润分配表以及现金流量表等。企业没有义务将其日常的账务向社会公布，而会计缺陷造成的国有资产流失往往存在于企业的日常账务中，这就使利用会计手段造成的国有资产流失具有很强的隐蔽性。即使审计部门深入到企业内部审核其日常账务，但由于企业日常经营的复杂性，日常账务也非常繁杂，很难发现其中不恰当的会计处理而造成的国有资产流失。
国有资产流失在会计报表中的直观反映
会计报表是企业经营状况的集中反映，国有资产的增值保值情况也在会计报表中有直观的体现。会计报表与实际企业的经营情况出现偏差是会计缺陷造成国有资产流失的最终表象。
虚增资产
国有资产的增值保值状况主要体现在企业的资产负债表上，比较企业两个年度的资产负债表可以明确地反映企业国有资产的增值保值状况。因此资产负债表的账面反映，成了判断国有资产流失的最直接依据。根据会计恒等式：资产=负债+所有者权益，国有资产主要指会计恒等式中的所有者权益，虚增资产，显然所有者权益也会被不真实地夸大。账面价值比实际价值小，国有资产在无形中流失。虚增资产是国有资产流失的直接会计表现。
虚增利润
企业利润的增加，实质为所有者权益的增加。虚增利润也就是账面上的国有资产高于企业实际拥有的国有资产。一般企业会采取多计收入，少计费用的方式虚增利润。尤其是待摊费用的处理，将大笔的当期费用以待摊费用的形式挂账，形成当期利润不真实地提高，实际上这部分待摊费用作为资产挂在资产负债表上，是不能被企业所利用的。在企业的经营中，虚增利润时常与利润转移相伴随，虽然在账面上企业表现为盈余，但企业实际控制的国有资产已经减值。
虚减利润
这是目前潜在危害最大的流失方式。随着企业股份制改革的深入，国有资产的界定发生了很大的变化。除了全资国有企业的资产，还有很大部分的国有资产以参股的形式存在于股份制企业中，包括国家投入资本金的原有金额，而且包括因各种原因形成的企业净资产增值额中国家应享份额。国有资产的流失既是原有投入资金的削减，也是蚕食净资产增值额，即虚减利润。其中第二种表现方式更为隐蔽。在国有入股的国有企业中，常常出现虚减利润的现象，即使企业当年实际上盈利丰厚，国家也不能获取其应得收益。
新会计准则仍将导致国有资产流失的表现
旧会计准则遗留下的漏洞
关联方的界定。根据关联方的定义，“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”现实中可能出现这样的情况，A国有企业持有B国有企业51％表决权资本，同时持有C非国有企业50％表决权资本，而C企业的另50％表决权属于另一非国有企业D。按照关联方定义，A企业与D企业是关联方，B企业与C企业并不构成关联方。在操作中，A企业可以利用B企业与C企业非关联方的形式与D企业进行实质的关联交易，即A企业可以通过B企业与C企业这座桥梁，把国有资产转移到D企业。
短期借款利息的处理。《企业会计准则》规定，短期借款利息在利息支付给银行时，将利息费用计入财务费用。根据会计准则，只有当短期借款按时归还时，利息费用才在资产负债表和利润表中反映。也就是说，若企业不能按时归还银行利息，那么利息费用就不用在账面反映，相应地造成了财务费用虚减。短期借款利息入账时差的存在，成为操纵利润的又一手段。
新会计准则带来的新漏洞
新增会计计量属性。新会计准则在原有计量属性的基础上，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，在《非货币性资产交换》、《债务重组》等具体准则中都有运用。根据规定，“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。由于新会计准则缺乏对“公允性”作明确的界定，而“公平交易”与“自愿”行为在市场交易中也难界定，于是“公允价值”会因评估方式不同而不同。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认“公允价值”则是一个难题。因此，对“公允价值”在市场非充分条件下计量时，由于过多涉及评估者的主观因素，会成为国有资产流失的潜在渠道。
有关无形资产的新规定
无形资产研究开发费用区别处理
新会计准则对无形资产价值的计量进行了修改，保持原准则“研究费用费用化处理”不变，增加了“进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化”，根据新会计准则，使得无形资产的账面价值计量更加合理。于是在实际操作中，如何划分研究阶段和开发阶段，成为确定研究开发费用费用化和资本化的分界点，也决定了无形资产是否合理估价的重要标志。但无形资产研发业务复杂，新会计准则在对无形资产的研究阶段和开发阶段的区分上缺乏操作性，明确划分研究和开发两个阶段存在一定的难度。在操作中，若把原本归属于研究阶段的费用资本化，无疑会虚增无形资产的价值；反之，则低估无形资产的价值。不真实地反映国有资产的价值是会侵害国家利益的。这种会计处理方式由于在会计制度上的“合情合理”，即使存在侵害国有资产的事实，也不能用法制追究有关人员的责任。
无形资产摊销方式的改变
新会计准则提出了按照反映与该无形资产有关的经济利益的方式摊销其价值的方法，指出无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销，改变了原准则一律“分期平均摊销”的做法。此外，新会计准则提出了应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销，没有强调按照法律规定年限摊销。根据新会计准则，无形资产的摊销方式与摊销年限都具有很大的不确定性，这给予了企业会计处理很大的灵活性。因无形资产不同于固定资产，没有明确的使用年限，摊销年限在实际操作中没有一定的标准可依，导致无形资产账面价值浮动性大。同样存在着不真实反映国有资产价值的问题。
有关债务重组的新规定
新会计准则中的债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将计入营业外收入，直接在当期利润表中反映。国有企业很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩的需要，通过债务重组来改变企业的当期损益。例如，某国有企业债务重组的方案为以实际价值为350万元的资产偿还300万元的债务。在资产评估中，利用我国资产评估的不健全，资产的“公允价值”确定为200万元，则在该次债务重组中，国有企业实质上损失了50万元，但账面表现却为盈利150万元。150万国有资产在赢利的光环下，黯然流失。
政策建议
公开会计制度制定过程
会计信息用来反映和监督一个单位的经济活动，其制定过程需要多方参与。我国在会计制度制定过程的“计划、搜集资料、起草和征求意见”四个阶段中不如一些西方国家那么公开化，对于立项原因、下一步的计划和安排等事项缺乏公开的解释。因此，也就不能充分利用全社会相关人员的经验与智慧。而会计制度不完善，部分原因来自于制定者个人认识水平的有限，不能囊括现在或将来所有的经济活动与事项。而我国确实存在一些资深的会计人员，他们因多年从事国有企业的会计工作，对于如何防止国有资产流失有很多合理的建议。因此，在会计制度制定过程中，非常有必要倾听这部分人的声音，这样才能更有针对性地对我国的国有资产进行监管。
强化会计制度执行机制
为适应经济活动的日益多样性，会计制度增加了会计政策的选择空间。企业会计政策选择权的扩大有利于企业更真实、恰当地反映企业的经济活动及资产运营情况。但高质量的会计信息不仅需要完善的会计制度作为前提，还需要高效率的执行机制作为保障。如果国有企业经营管理者滥用会计政策选择权，将导致会计信息不能反映国有资产的真实情况，从而不能对国有资产进行有效监管。因此，国有企业内部实行会计委派制，是一个比较好的选择。与以往会计完全从属于企业、会计人员的利益与企业挂钩所不同，委派制后的会计独立于企业，这样会计更能根据国有企业真实的情况出具会计信息，进而对国有资产进行有效监管。
落实会计监管体系
会计制度的完善是一个漫长的过程，需要依靠严格的会计监管体制加以协助。这就要求国有企业内部会计监管、社会监管和政府监管三者的有机结合。但从目前这三者监管的实际情况看，存在着不容忽视的问题，并不能对国有资产监管起到较好的作用。因此，相关部门致力于会计制度改革的同时，不能忽视会计监管体制的完善。就国有企业内部会计监管而言，不仅要加强会计人员职业道德教育，还要建立适合国有企业实际情况的内部控制制度，以确保国有资金的有效运行和安全完整。就社会监管而言，应充分发挥会计师事务所等中介机构的作用，并结合新闻媒体，共同发挥监督作用。就政府监管而言，要明确不同监管部门的职责，尤其要协调国有资产增值部门与会计审计部门在工作上的一致性。
总之，一套合理的制度体系必须达到两个统一，即执行者利益最大化的行为与合法行为的统一。在国家与企业间以会计制度为舞台的这场博弈中，国家作为制度的制定者，应发挥会计制度的监视器作用，保证企业的利益最大化行为与合法行为的统一。同时，在经济发展的动态历程中，在不同的发展阶段，存在不同的国有资产流失方式，就需要会计制度根据国有资产的流失状况作出相应的改革发展。如何不断完善会计制度以保障我国国有经济不受侵害，加快我国经济发展，是一项随着时代发展的长期任务。
（责任编辑：罗志荣）