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摘 要：实践中，纳税人转让土地使用权或者销售不动产的过程中，由于有的附属设备是附着于土地或者不动产上是不可分割的，所以就只能连同土地使用权或者不动产一并予以销售。本文对纳税人在转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售附着于土地或者不动产上的附属设备应当如何缴纳营业税或增值税以及附属设备的价值是否应当并入契税计税依据做出了详细解析，同时对附属设备的价值是否允许土地增值税税前扣除也做出了全面阐述。
关键词：附属设备 增值税 营业税契税 土地增值税
在转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售附着于土地或者不动产上的附属设备应当如何缴纳营业税或增值税以及附属设备的价值是否应当并入契税计税依据和允许土地增值税税前扣除，一直是困扰着纳税人的难题，本文结合现行税收政策对该问题的涉税处理分析如下：
1、附属设备价款如何缴纳增值税或营业税
《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第47号）规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条的有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。本公告自2011年9月1日起施行。因为在2009年以前我国实行的是生产型增值税，对增值税一般纳税人购买的固定资产，其增值税进项不能抵扣。纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产，如果将销售的固定资产单独计算增值税，按照原有增值税政策规定，应当是按4%减半征收，如果将固定资产并入销售不动产收入一并缴纳营业税，其税率为5%，与2%相比，当然选择缴纳增值税对纳税人是有利的，为防止纳税人人为分解增值税和营业税应税收入，进而达到少缴税收目的，《国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》（国税函[1997]556号）和《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》（国税函[2007]1018号）明确规定：对单位和个人在转让土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，一并按“销售不动产”营业税税目征收营业税。但是从2009年以后我国实行了消费型增值税，对增值税一般纳税人购买的固定资产增值税进项税允许抵扣，如果销售收入中所包含的固定资产仍然与不动产一并按销售不动产缴纳营业税，显然对国家是不利的，因为固定资产在购买时已经按买价的17%抵扣了增值税进项税，而销售时按5%纳税，国家税收就流失12%，为了堵塞这一税收中的漏洞，所以出台了47号公告，也就是对于纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产应当分别计算缴纳增值税和营业税，这才是真正体现税收中性原则，也就是将税收政策重新归位到正常轨道上来。即对纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售的附着于土地或者不动产上的附属设备按以下规定计算缴纳增值税：一是增值税一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。除此外，增值税一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产按下列执行：销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。二是小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。
但对以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，根据《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）的规定执行，即：“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施”。因此，47号公告中转让土地使用权或者销售不动产时属于增值税应税货物的“附着于土地或者不动产上的固定资产”应当不包括财税[2009]113号文所列举的以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施。因为电梯等是属于建筑物的组成部分，属于不动产范畴，根据47号公告规定，凡属于不动产的附属设备和配套设施，均应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。
2、契税计税依据是否应当包括附属设备价值
《财政部、国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》（财税[2004]126号）规定：对于承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同）所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税；对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税；承受的房屋附属设施权属如为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税；如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。因为在该文件中，附属设施仅列举了“停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室”，并未明确电梯、中央空调等，由此有人认为契税计税依据不应当包括电梯、中央空调等附属设施。其实不然，电梯、中央空调是与房屋不可分割的，其本身直接组成房屋的价值，但为了消除误会，有的省份对契税的计税依据是否包括电梯、中央空调等附属设施直接进行了明确，如《安徽省契税暂行办法》规定：房屋的成交价格应包括建筑物和各种附属设施。例如：厂房、仓库、商店、医院、学校、住宅、地下室、游泳池、围墙、烟囱等；各种附属设施是指与建筑物不可分割的设施，如电梯、中央空调、厨卫设施、燃气暖气水电设施，及其他各种管道、线路等。而有的省份对附属设施没有明确，是否计入契税计税依据就应咨询当地主管税务机关。契税计税依据是根据土地使用权出售、房屋买卖的成交价格确定，房屋的价值一般应当包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单獨计算价值的配套设施。但可以明确的是：对单位和个人在转土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，属于与建筑物可分割的设施，应当不组成受让方的契税计税依据。
3、计算土地增值税时，附属设备价值是否允许扣除
土地增值税应当扣除房地产开发成本，而房地产开发成本包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。对于属于与房屋不可分离，一旦分离将会导致房屋结构、功能损坏的部分，例如中央空调等附属设施应当允许土地增值税加计扣除，即：凡以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修装饰物支出，可以作为开发成本计算扣除，并且允许作为加计扣除的基数。但是，对于电视机、壁式空调等可以分离的部分，则不得作为房地产开发成本，且不得加计扣除。旧房转让在计算土地增值税时，允许扣除旧房及建筑物的评估价格。旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本乘以成新度折扣率后的价格。所以，确认建筑物的评估价格时，应当包括建筑物和各种附属设施。但对单位和个人在转让土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，属于与建筑物可分割的设施，应当不允许土地增值税前扣除，相应属于机电设备的处置收入也不组成土地增值税应税收入。
关键词：附属设备 增值税 营业税契税 土地增值税
在转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售附着于土地或者不动产上的附属设备应当如何缴纳营业税或增值税以及附属设备的价值是否应当并入契税计税依据和允许土地增值税税前扣除，一直是困扰着纳税人的难题，本文结合现行税收政策对该问题的涉税处理分析如下：
1、附属设备价款如何缴纳增值税或营业税
《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第47号）规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条的有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。本公告自2011年9月1日起施行。因为在2009年以前我国实行的是生产型增值税，对增值税一般纳税人购买的固定资产，其增值税进项不能抵扣。纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产，如果将销售的固定资产单独计算增值税，按照原有增值税政策规定，应当是按4%减半征收，如果将固定资产并入销售不动产收入一并缴纳营业税，其税率为5%，与2%相比，当然选择缴纳增值税对纳税人是有利的，为防止纳税人人为分解增值税和营业税应税收入，进而达到少缴税收目的，《国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》（国税函[1997]556号）和《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》（国税函[2007]1018号）明确规定：对单位和个人在转让土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，一并按“销售不动产”营业税税目征收营业税。但是从2009年以后我国实行了消费型增值税，对增值税一般纳税人购买的固定资产增值税进项税允许抵扣，如果销售收入中所包含的固定资产仍然与不动产一并按销售不动产缴纳营业税，显然对国家是不利的，因为固定资产在购买时已经按买价的17%抵扣了增值税进项税，而销售时按5%纳税，国家税收就流失12%，为了堵塞这一税收中的漏洞，所以出台了47号公告，也就是对于纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产应当分别计算缴纳增值税和营业税，这才是真正体现税收中性原则，也就是将税收政策重新归位到正常轨道上来。即对纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售的附着于土地或者不动产上的附属设备按以下规定计算缴纳增值税：一是增值税一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。除此外，增值税一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产按下列执行：销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。二是小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。
但对以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，根据《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）的规定执行，即：“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施”。因此，47号公告中转让土地使用权或者销售不动产时属于增值税应税货物的“附着于土地或者不动产上的固定资产”应当不包括财税[2009]113号文所列举的以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施。因为电梯等是属于建筑物的组成部分，属于不动产范畴，根据47号公告规定，凡属于不动产的附属设备和配套设施，均应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。
2、契税计税依据是否应当包括附属设备价值
《财政部、国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》（财税[2004]126号）规定：对于承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同）所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税；对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税；承受的房屋附属设施权属如为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税；如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。因为在该文件中，附属设施仅列举了“停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室”，并未明确电梯、中央空调等，由此有人认为契税计税依据不应当包括电梯、中央空调等附属设施。其实不然，电梯、中央空调是与房屋不可分割的，其本身直接组成房屋的价值，但为了消除误会，有的省份对契税的计税依据是否包括电梯、中央空调等附属设施直接进行了明确，如《安徽省契税暂行办法》规定：房屋的成交价格应包括建筑物和各种附属设施。例如：厂房、仓库、商店、医院、学校、住宅、地下室、游泳池、围墙、烟囱等；各种附属设施是指与建筑物不可分割的设施，如电梯、中央空调、厨卫设施、燃气暖气水电设施，及其他各种管道、线路等。而有的省份对附属设施没有明确，是否计入契税计税依据就应咨询当地主管税务机关。契税计税依据是根据土地使用权出售、房屋买卖的成交价格确定，房屋的价值一般应当包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单獨计算价值的配套设施。但可以明确的是：对单位和个人在转土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，属于与建筑物可分割的设施，应当不组成受让方的契税计税依据。
3、计算土地增值税时，附属设备价值是否允许扣除
土地增值税应当扣除房地产开发成本，而房地产开发成本包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。对于属于与房屋不可分离，一旦分离将会导致房屋结构、功能损坏的部分，例如中央空调等附属设施应当允许土地增值税加计扣除，即：凡以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修装饰物支出，可以作为开发成本计算扣除，并且允许作为加计扣除的基数。但是，对于电视机、壁式空调等可以分离的部分，则不得作为房地产开发成本，且不得加计扣除。旧房转让在计算土地增值税时，允许扣除旧房及建筑物的评估价格。旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本乘以成新度折扣率后的价格。所以，确认建筑物的评估价格时，应当包括建筑物和各种附属设施。但对单位和个人在转让土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，属于与建筑物可分割的设施，应当不允许土地增值税前扣除，相应属于机电设备的处置收入也不组成土地增值税应税收入。