论文部分内容阅读
摘要：本文比较分析了基于价值流的直接成本法与标准成本法在基本原理方面的异同，在肯定准成本法的优点基础上，指出其不能满足现代企业生产对成本信息精确性的要求,以及在制造费用,特别是固定制造费用的核算方面的局限性,并针对性地研究了基于价值流的直接成本法的优点。
关键词直接成本法标准成本法比较
标准成本制，即标准成本控制制度，它起源于美国，形成于19世纪30年代，它是为产品成本规定各种标准，并适用于企业管理工作中对产品成本进行有效控制的一种成本计算方法。它将成本会计的计算与控制紧密地联系在一起，是泰勒科学管理原理在成本领域的具体运用。作业成本制是一种全新的成本计算方法，它起源于美国，产生于20世纪80年代末，它认为企业是为满足顾客需求而建立的一系列作业的集合体。由于作业消耗了资源，产出消耗了作业，因此资源应通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给产出。 直接成本法最早产生于20世纪初的机械制造企业。1908年在美国个别企业已有直接成本法的实施。直接成本法,是指只将直接成本作为产品的生产成本而对间接成本不予分摊的成本计算方法。基于价值流的直接成本法把整个价值流中的所有耗费、所有成本都作为直接成本，没有直接成本和间接成本之分。
一、 基本原理的比较
传统成本计算方法的基本原理可以概括为:根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。一般分为三部分，即直接材料、直接人工和制造费用;再根据直接费用直接计入，间接费用分配计入的原则，对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去。常用的分配制造费用的标准有:生产工时、机器工时、定额工时、直接人工等;最后分别汇总计算各種产品的总成本和单位成本。
其基本程序如下:(l)对所发生的费用进行审核，确定这些费用是否符合规定的成本开支范围，并在此基础上确定应计入产品成本的费用和应计入各项期间费用的数额。(2)将应计入产品成本的各项费用，区分为应计入本月产品成本的费用和应当由其他月份产品负担的费用。(3)将每个月应计入产品生产成本的生产费用，在各种产品之间进行分配和归集，计算各种产品的成本。(4)将既有完工产品又有在产品的产品成本，在完工产品和期末在产品之间进行分配和归集，并计算出完工产品总成本和单位成本。
作业成本计算法的基本原理可以概括为:依据不同的成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗的作业量分摊其在该成本库中的作业成本。然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。
其具体的步骤如下:(l)确认主要作业和作业中心;(2)将归集起来的投入成本或资
源分配到每个作业中心的成本库中，每个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业;(3)将各个作业中心的成本分配到最终产品或产出或劳务或顾客上。
基于价值流的直接成本法的原理是：在价值流成本法中，成本核算对象为价值流，即提供产品和服务的整个物流过程和信息流过程中的所有增加价值活动和不增加价值活动；核算内容是整个价值流中的所有耗费，而且所有成本都是直接成本，没有直接成本和间接成本之分，而价值流之外的成本则不包含在其中。其具体步骤是：（1）以客户为导向精确定义价值；（2）根据订单处理流程或绘制生产流程矩阵识别价值流；（3）以价值流为基础，收集成本信息；（4）把成本分配到各价值流，并开列价值流成本单。
二、标准成本法的优点
标准成本法是传统成本核算方法中较为完善和成熟的一种,形成了完整的信息系统和成本控制系统。标准成本信息适用于企业的短期计划与控制应用标准成本的时间范围一般是一个月，一个季度或一年，它很少用来被规划超过一年的生产经营活动。传统的标准成本法在成本预算控制方面更具有优势，尤其是进行内部控制的优势，具体表现为:
（1）用科学方法制定的成本标准作为员工工作努力的目标，有利于增强员工的成本意识。
（2）通过事先制定标准、事中控制支出、事后比较分析，使成本在全过程都能够得到有效的控制。
（3）消除了经营管理中由于低效或偶然性因素对成本的影响，从而避免了由于实际成本波动而造成价格波动的后果，有利于进行价格决策。
（4）标准成本是指在正常生产条件下制造产品应有的成本额，用本期实际成本与标准成本相比较，有利于正确评价企业的工作业绩。
（5）存货及其销售成本均用标准成本计价，减少了成本计算的工作量，从而简化了日常的会计核算工作。
（6）标准成本法按责任单位归集成本差异的做法，对于配合责任成本的核算、考核和分析很有好处。
三、标准成本法的局限性
传统标准成本法不能满足现代企业生产对成本信息精确性的要求,随着技术的进步和市场竞争的日益激烈,企业经营风险加大,对成本信息的准确性和相关性提出了更高的要求。标准成本法在制造费用,特别是固定制造费用的核算方面仍具有局限性,难免造成成本信息失真,并且随着生产技术的进步变得日益严重。在现代化的生产方式下,企业广泛采用先进设备进行生产,提高了生产的自动化程度。一方面由于技术更新进步的速度不断加快,高技术含量的固定资产价值普遍较高,并且设备的技术寿命缩短,企业更多地面对设备加速陈旧过时的压力,而采用加速折旧法对设备进行折旧,经营风险加大。另一方面,由于员工技术水平提高,生产效率提高,单位产品生产所消耗的直接人工工时相应减少。这些变化反映到成本费用上,表现为固定资产折旧增大,制造费用大幅增加,单位人工费用加大,更多的与直接人工工时不具有相关性的费用增加。由于固定制造费用快速增加,固定成本比重增大,其构成内容也多样化和复杂化。传统的标准成本法仍将间接成本按直接人工工时进行分配的方法就缺乏合理性和相关性。结果使得成本核算中制造费用分配率很大,导致消耗直接人工工时较多,技术含量低的产品却分担较多的制造费用,而自动化程度高、技术含量高的产品,却因较少的直接人工耗费而承担较少的制造费用。这样一来,就不可避免地造成产品成本信息的失真。
四、作业成本法的优点
作业成本法主要有以下优点：
（1）将作业作为成本归集的对象是作业成本法的本质特点。
在传统的成本理论下，成本计算对象仅仅是企业所生产的各类产品，而且一般为最终产品。即使采用分步成本计算法，也仅仅是将最终产品的成本划分为若干个组成部分分别计算后汇总而己，其成本计算对象仍然是每一组成“步骤”(由生产步骤决定)的最终产出，若将每一部分独立地对待，其实就是以其最终产品为成本计算对象，这样就使得成本库过于浓缩，再加上分配标准单一，就容易导致计算出的产品成本的准确性下降，同时也不利于成本分析与考核。而作业成本观认为，企业的经营生产过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，这些作业分别以各自不同的形式吸纳资源价值，又分别以不同的方式为最终产出提供服务。产品成本表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物资聚合体的价值和。因此，要计算产品成本，并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源、作业、最终产品都有必要作为成本计算对象。作为成本归集和分配价值耗费的独立环节，作业无疑是作业成本计算法下最基本的成本计算对象,不仅有利于相对准确地计算产品成本，还有利于成本分析和考核。既然作业吸纳了资源，搞清了作业状况，就弄清了资源的耗费状况，减少不增值作业，也就堵塞了资源浪费的渠道，从而为降低产品成本提供了基本依据。
(2)作业成本法下，间接费用的分配更加科学、合理，产品成本的准确性大大提高。
作为传统制造成本法下的一种产品成本计算方法，分步成本計算法以单一的数量标准如机器工时、人工工时等为基础分配间接费用，这无疑就形成了这样一个假设：企业间接费用的形成与单一的分配标准量之间存在一种比例关系，各种产品因其消耗了分配标准而承担企业的间接费用。事实上，在当今生产高度自动化的制造环境下，形成企业间接费用的原因多种多样，决不仅仅只与传统的数量标准有关，如机器安装成本与安装小时有关、质量控制成本与质检次数有关等，以传统的机器工时或人工工时指标等对这类费用进行分配显然是不合理的，只是在间接费用比重不大时误差并不突出而已。作业成本法作为一种现代成本计算系统，是适应现代制造环境而产生的。通过作业的设置，间接费用的分配趋于科学、合理，提高了产品成本的准确性。它使得许多与产量等传统分配基础无关的费用，如生产准备费用，生产规划费用等，得到了合理分配，解决了传统成本法下成本库过于浓缩、分配标准单一的问题，从而能更加准确地计算产品成本。
(3)为企业提供更详细、更准确、更具有相关性和相对及时的信息，有助于企业的经营决策和成本管理。
传统的分步成本计算法虽然将企业最终产品的成本计算分为几个计算步骤，以每一“步骤”作为成本计算对象，细化了最终产品的成本信息，使得相关决策管理可以深入到“步骤”水平。但是，每一计算步骤的产品成本信息仍然高度浓缩，仍然没有摆脱传统制造成本法的一系列不足。在作业成本法下，由于作业观念的引入，使得系统提供的信息也深入到了作业层次，同样地，企业的管理对象也细化到了经营内部。作业消耗资源，只要对作业进行有效地控制与管理，就能有效的控制企业的费用支出，从而促进企业的成本管理。同时，作业成本法采用了与产量无关的成本动因，使得许多不随产量变化的间接成本可以方便地分摊到各产品中，成本的可归属性增强，成本信息的相关性也随之提高，计算结果更接近产品的实际耗费情况，各产品的单位成本和存货成本的确定也更加准确，从而为企业做出正确的经营
决策提供了高质量的可靠信息。
(4)作业成本法可以改进业绩评价。
作业是由企业所执行的、面向某一共同目标的一个或一组行动。作业按是否导致顾客价值增加分为增值作业和不增值作业。在业绩评价时，应特别关注不增值作业。作业成本管理的目的就是力求发现并消除无效作业，以降低成本。对作业增值性分析将成为业绩评价的一个重要指标。
关键词直接成本法标准成本法比较
标准成本制，即标准成本控制制度，它起源于美国，形成于19世纪30年代，它是为产品成本规定各种标准，并适用于企业管理工作中对产品成本进行有效控制的一种成本计算方法。它将成本会计的计算与控制紧密地联系在一起，是泰勒科学管理原理在成本领域的具体运用。作业成本制是一种全新的成本计算方法，它起源于美国，产生于20世纪80年代末，它认为企业是为满足顾客需求而建立的一系列作业的集合体。由于作业消耗了资源，产出消耗了作业，因此资源应通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给产出。 直接成本法最早产生于20世纪初的机械制造企业。1908年在美国个别企业已有直接成本法的实施。直接成本法,是指只将直接成本作为产品的生产成本而对间接成本不予分摊的成本计算方法。基于价值流的直接成本法把整个价值流中的所有耗费、所有成本都作为直接成本，没有直接成本和间接成本之分。
一、 基本原理的比较
传统成本计算方法的基本原理可以概括为:根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。一般分为三部分，即直接材料、直接人工和制造费用;再根据直接费用直接计入，间接费用分配计入的原则，对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去。常用的分配制造费用的标准有:生产工时、机器工时、定额工时、直接人工等;最后分别汇总计算各種产品的总成本和单位成本。
其基本程序如下:(l)对所发生的费用进行审核，确定这些费用是否符合规定的成本开支范围，并在此基础上确定应计入产品成本的费用和应计入各项期间费用的数额。(2)将应计入产品成本的各项费用，区分为应计入本月产品成本的费用和应当由其他月份产品负担的费用。(3)将每个月应计入产品生产成本的生产费用，在各种产品之间进行分配和归集，计算各种产品的成本。(4)将既有完工产品又有在产品的产品成本，在完工产品和期末在产品之间进行分配和归集，并计算出完工产品总成本和单位成本。
作业成本计算法的基本原理可以概括为:依据不同的成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗的作业量分摊其在该成本库中的作业成本。然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。
其具体的步骤如下:(l)确认主要作业和作业中心;(2)将归集起来的投入成本或资
源分配到每个作业中心的成本库中，每个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业;(3)将各个作业中心的成本分配到最终产品或产出或劳务或顾客上。
基于价值流的直接成本法的原理是：在价值流成本法中，成本核算对象为价值流，即提供产品和服务的整个物流过程和信息流过程中的所有增加价值活动和不增加价值活动；核算内容是整个价值流中的所有耗费，而且所有成本都是直接成本，没有直接成本和间接成本之分，而价值流之外的成本则不包含在其中。其具体步骤是：（1）以客户为导向精确定义价值；（2）根据订单处理流程或绘制生产流程矩阵识别价值流；（3）以价值流为基础，收集成本信息；（4）把成本分配到各价值流，并开列价值流成本单。
二、标准成本法的优点
标准成本法是传统成本核算方法中较为完善和成熟的一种,形成了完整的信息系统和成本控制系统。标准成本信息适用于企业的短期计划与控制应用标准成本的时间范围一般是一个月，一个季度或一年，它很少用来被规划超过一年的生产经营活动。传统的标准成本法在成本预算控制方面更具有优势，尤其是进行内部控制的优势，具体表现为:
（1）用科学方法制定的成本标准作为员工工作努力的目标，有利于增强员工的成本意识。
（2）通过事先制定标准、事中控制支出、事后比较分析，使成本在全过程都能够得到有效的控制。
（3）消除了经营管理中由于低效或偶然性因素对成本的影响，从而避免了由于实际成本波动而造成价格波动的后果，有利于进行价格决策。
（4）标准成本是指在正常生产条件下制造产品应有的成本额，用本期实际成本与标准成本相比较，有利于正确评价企业的工作业绩。
（5）存货及其销售成本均用标准成本计价，减少了成本计算的工作量，从而简化了日常的会计核算工作。
（6）标准成本法按责任单位归集成本差异的做法，对于配合责任成本的核算、考核和分析很有好处。
三、标准成本法的局限性
传统标准成本法不能满足现代企业生产对成本信息精确性的要求,随着技术的进步和市场竞争的日益激烈,企业经营风险加大,对成本信息的准确性和相关性提出了更高的要求。标准成本法在制造费用,特别是固定制造费用的核算方面仍具有局限性,难免造成成本信息失真,并且随着生产技术的进步变得日益严重。在现代化的生产方式下,企业广泛采用先进设备进行生产,提高了生产的自动化程度。一方面由于技术更新进步的速度不断加快,高技术含量的固定资产价值普遍较高,并且设备的技术寿命缩短,企业更多地面对设备加速陈旧过时的压力,而采用加速折旧法对设备进行折旧,经营风险加大。另一方面,由于员工技术水平提高,生产效率提高,单位产品生产所消耗的直接人工工时相应减少。这些变化反映到成本费用上,表现为固定资产折旧增大,制造费用大幅增加,单位人工费用加大,更多的与直接人工工时不具有相关性的费用增加。由于固定制造费用快速增加,固定成本比重增大,其构成内容也多样化和复杂化。传统的标准成本法仍将间接成本按直接人工工时进行分配的方法就缺乏合理性和相关性。结果使得成本核算中制造费用分配率很大,导致消耗直接人工工时较多,技术含量低的产品却分担较多的制造费用,而自动化程度高、技术含量高的产品,却因较少的直接人工耗费而承担较少的制造费用。这样一来,就不可避免地造成产品成本信息的失真。
四、作业成本法的优点
作业成本法主要有以下优点：
（1）将作业作为成本归集的对象是作业成本法的本质特点。
在传统的成本理论下，成本计算对象仅仅是企业所生产的各类产品，而且一般为最终产品。即使采用分步成本计算法，也仅仅是将最终产品的成本划分为若干个组成部分分别计算后汇总而己，其成本计算对象仍然是每一组成“步骤”(由生产步骤决定)的最终产出，若将每一部分独立地对待，其实就是以其最终产品为成本计算对象，这样就使得成本库过于浓缩，再加上分配标准单一，就容易导致计算出的产品成本的准确性下降，同时也不利于成本分析与考核。而作业成本观认为，企业的经营生产过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，这些作业分别以各自不同的形式吸纳资源价值，又分别以不同的方式为最终产出提供服务。产品成本表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物资聚合体的价值和。因此，要计算产品成本，并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源、作业、最终产品都有必要作为成本计算对象。作为成本归集和分配价值耗费的独立环节，作业无疑是作业成本计算法下最基本的成本计算对象,不仅有利于相对准确地计算产品成本，还有利于成本分析和考核。既然作业吸纳了资源，搞清了作业状况，就弄清了资源的耗费状况，减少不增值作业，也就堵塞了资源浪费的渠道，从而为降低产品成本提供了基本依据。
(2)作业成本法下，间接费用的分配更加科学、合理，产品成本的准确性大大提高。
作为传统制造成本法下的一种产品成本计算方法，分步成本計算法以单一的数量标准如机器工时、人工工时等为基础分配间接费用，这无疑就形成了这样一个假设：企业间接费用的形成与单一的分配标准量之间存在一种比例关系，各种产品因其消耗了分配标准而承担企业的间接费用。事实上，在当今生产高度自动化的制造环境下，形成企业间接费用的原因多种多样，决不仅仅只与传统的数量标准有关，如机器安装成本与安装小时有关、质量控制成本与质检次数有关等，以传统的机器工时或人工工时指标等对这类费用进行分配显然是不合理的，只是在间接费用比重不大时误差并不突出而已。作业成本法作为一种现代成本计算系统，是适应现代制造环境而产生的。通过作业的设置，间接费用的分配趋于科学、合理，提高了产品成本的准确性。它使得许多与产量等传统分配基础无关的费用，如生产准备费用，生产规划费用等，得到了合理分配，解决了传统成本法下成本库过于浓缩、分配标准单一的问题，从而能更加准确地计算产品成本。
(3)为企业提供更详细、更准确、更具有相关性和相对及时的信息，有助于企业的经营决策和成本管理。
传统的分步成本计算法虽然将企业最终产品的成本计算分为几个计算步骤，以每一“步骤”作为成本计算对象，细化了最终产品的成本信息，使得相关决策管理可以深入到“步骤”水平。但是，每一计算步骤的产品成本信息仍然高度浓缩，仍然没有摆脱传统制造成本法的一系列不足。在作业成本法下，由于作业观念的引入，使得系统提供的信息也深入到了作业层次，同样地，企业的管理对象也细化到了经营内部。作业消耗资源，只要对作业进行有效地控制与管理，就能有效的控制企业的费用支出，从而促进企业的成本管理。同时，作业成本法采用了与产量无关的成本动因，使得许多不随产量变化的间接成本可以方便地分摊到各产品中，成本的可归属性增强，成本信息的相关性也随之提高，计算结果更接近产品的实际耗费情况，各产品的单位成本和存货成本的确定也更加准确，从而为企业做出正确的经营
决策提供了高质量的可靠信息。
(4)作业成本法可以改进业绩评价。
作业是由企业所执行的、面向某一共同目标的一个或一组行动。作业按是否导致顾客价值增加分为增值作业和不增值作业。在业绩评价时，应特别关注不增值作业。作业成本管理的目的就是力求发现并消除无效作业，以降低成本。对作业增值性分析将成为业绩评价的一个重要指标。