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[摘 要] 生产型增值税和消费型增值税的会计处理存在较大差异,主要表现在固定资产进项税额是否抵扣的问题上,本文结合增值税暂行条例的规定对此问题进行探讨。
[关键词] 消费型增值税 固定资产 会计处理
为了完善税制,尤其为应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响,努力扩大需求,国务院决定,自2009年1月1日起,在全国实行增值税转型改革,即由生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对购进固定资产所含的税金不予扣除,其征税对象相当于国民生产总值;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以扣除,其征税对象相当于消费资料。由此可见,生产型增值税和消费型增值税的主要区别在于对取得的固定资产所含税金是否予以扣除的问题上。
一、固定资产进项税额抵扣的相关规定
1、抵扣资格。《增值税暂行条例》规定:自2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进(包括捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额,可根据有关规定从销项税额中抵扣。此规定表明,增值税转型改革针对的是增值税一般纳税人,只有具有增值税一般纳税人资格才有可能对固定资产进项税额进行抵扣。小规模纳税人取得固定资产支付的增值税不能抵扣,直接计入资产价值。
2、固定资产进项税额准予抵扣的范围
(1)购进(包括接受捐赠和实物投资)固定资产;(2)用于自制(含改扩建、安装)固定资产的购进货物或应税劳务;(3)通过融资租赁方式取得的固定资产,凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)的规定缴纳增值税的;(4)为固定资产支付的运输费用。
需要注意的是,一是可以进行进项税额抵扣的固定资产指的是使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具、与生产经营相关的设备、工具、器具等,房屋及建筑物等不动产不纳入抵扣范围;二是允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。在2008年12月31日以前发生固定资产购进的,即使取得了2009年1月1日以后开具的增值税专用发票及相关业务的扣税凭证也不允许抵扣。
3、固定资产进项税额不可抵扣的范围
(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进固定资产;(2)非正常损失的购进固定资产;(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产;(4)纳税人自用的应征消费税的小汽车、摩托车、游艇;(5)上述第1项至第4项规定的购进固定资产的运输费用和销售免税固定资产的运输费用;(6)纳税人外购和自制的不动产(不动产指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程);(7)从小规模纳税人处取得的固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况。
二、消费型增值税下固定资产涉税业务的会计处理
在消费型增值税下,购进固定资产所含税额由不能抵扣到可抵扣,使得对固定资产涉税业务的会计处理发生了很大变化,以下结合《增值税暂行条例》的规定对此问题进行探讨。
1、固定资产进项税额可抵扣的会计处理
企业新增固定资产,取得增值税专用发票且符合税法规定的抵扣范围,可根据增值税专用发票上注明金额进行账务处理。借记“固定资产”或“在建工程”、“应交税费—应交增值税(进项税额)”,贷方应根据实际业务进行登记,若为外购、自建,则根据款项的支付情况贷记“银行存款”、“应付账款”等科目;若为接受投资,则贷记“实收资本”;若为接受捐赠,则贷记“营业外收入”。
【例1】2010年1月5日,某企业购入一台生产用设备,增值税专用发票价款50000元,增值税额8500元,支付运输费2000元。固定资产无需安装,取得了增值税合法抵扣凭证,货款以银行存款支付。
分析:消费型增值税下,购进设备所含的进项税额允许在销项税额中抵扣,同时购进设备支付的运费可按照7%的比例计算进项税额进行抵扣。允许抵扣的进项税额=8500+2000×7%=8640元,该设备成本(不含税价)=50000+2000×93%=51860元。
借:固定资产51860
应交税费—应交增值税(进项税额)8640
贷:银行存款60500
若企业在新增固定资产过程中领用本企业外购生产用原材料及本企业自产产品,则借记“在建工程”,贷记“原材料”、“库存商品”。
【例2】2010年2月10日,某企业自建一条生产线,购入为工程准备的各种物资30000元,支付增值税5100元,实际领用工程物资20000元(不含增值税)。领用材料一批,实际成本3000元,所含的增值税为510元,以上均取得了增值税合法抵扣凭证,货款以银行存款支付。
(1)购入为工程准备的物资
借:工程物资30000
应交税费—应交增值税(进项税额)5100
贷:银行存款35100
(2)工程领用物资
借:在建工程20000
贷:工程物资20000
(3)工程领用原材料
借:在建工程3000
贷:原材料3000
需要注意的是,若新增固定资产属于不得抵扣范围,如不动产或非生产经营用固定资产,则领用外购生产用原材料要作进项税额转出,贷记“应交税费-应交增值税(进项税额转出)”。领用自产产品应视同销售,计算应交增值税,贷记“应交税费-应交增值税(销项税额)。
2、固定资产进项税额不可抵扣的会计处理
文章所述固定资产进项税额不可抵扣的项目,进项税额不得从销项税额中抵扣。己抵扣或己记入进项税额的固定资产发生上述情形的,进项税额不得从销项税额中抵扣,应作进项税额转出。为避免重复征税,纳税人应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。
当固定资产改变原用途,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费或发生非正常损失时,已抵扣的进项税额应转出。借记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“待处理财产损溢”等科目,贷记“固定资产”、“应交税费—应交增值税(进项税额转出)”。当固定资产出现报废、毁损时,已抵扣的进项税额应转出。借记“固定资产清理”、“累计折旧”等科目,贷记“固定资产”、“应交税费—应交增值税(进项税额转出)”。当固定资产盘亏时,已抵扣的进项税额应转出。借记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”、“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目,贷记“固定资产”、“应交税费—应交增值税(进项税额转出)”。
【例3】2010月3月8日,某企业购进小轿车一辆,取得增值税专用发票,价款100000元,增值税17000元;将一台生产用设备转为福利部门使用,购入价40000元,增值税6800元,预计使用10年,已使用6年,按直线法计提折旧。
(1)购入小轿车
分析:小轿车属于固定资产进项税额不可抵扣范围,购入小轿车的增值税直接计入资产成本。
借:固定资产117000
贷:银行存款117000
(2)生产用设备转为福利部门使用
分析:生产用设备改变原用途,用于福利部门,已抵扣的进项税额不得抵扣应转出,不得抵扣的进项税额=(40000-40000÷10×6)×17%=2720(元)
借:固定资产清理16000
累计折旧24000(40000÷10×6)
贷:固定资产—生产用40000
借:固定资产清理2720
贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)2720
3、固定资产销项税额的会计处理
(1)销售已使用过的固定资产的会计处理
已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。消费型增值税下,销售固定资产就同销售一般货物一样,应计算并交纳增值税。借记“固定资产清理”,贷记“应交税费一应交增值税(销项税额)”。
需要注意的是,财税[2008]170号文中明确提出,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:一是销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;二是2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。
(2)固定资产视同销售的会计处理
纳税人的下列行为,视同销售货物,应计算应交增值税:①将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目;②将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目;③将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资,提供给其他单位或个体经营者;④将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者;⑤将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费;⑥将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。根据财税[2008]170号文规定,纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的,对已使用过的固定资产无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配一应付普通股股利”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目;按货物的成本,贷记“库存商品”等科目;按同类货物的销售价格和规定的增值税税率计算的增值税销项税额,贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”科目。
综上所述,实行消费型增值税后,纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生的当期抵扣,相对于转型前来说企业的增值税额明显降低,税负得到降低。同时,由于增值税政策的转型,使得固定资产的原价降低,折旧费用相应减少,降低了产品成本,增强了产品的市场竞争力。该政策有利于鼓励投资和扩大内需,促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变,解决了重复征税问题。
参 考 文 献
[1]中华人民共和国国务院令第538号.中华人民共和国增值税暂行条例[S].2008
[2]中华人民共和国财政部、国家税务总局第50号令.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].2008
[3]中华人民共和国财政部、财税[2008]170号.财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知[S].2008■
[关键词] 消费型增值税 固定资产 会计处理
为了完善税制,尤其为应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响,努力扩大需求,国务院决定,自2009年1月1日起,在全国实行增值税转型改革,即由生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对购进固定资产所含的税金不予扣除,其征税对象相当于国民生产总值;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以扣除,其征税对象相当于消费资料。由此可见,生产型增值税和消费型增值税的主要区别在于对取得的固定资产所含税金是否予以扣除的问题上。
一、固定资产进项税额抵扣的相关规定
1、抵扣资格。《增值税暂行条例》规定:自2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进(包括捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额,可根据有关规定从销项税额中抵扣。此规定表明,增值税转型改革针对的是增值税一般纳税人,只有具有增值税一般纳税人资格才有可能对固定资产进项税额进行抵扣。小规模纳税人取得固定资产支付的增值税不能抵扣,直接计入资产价值。
2、固定资产进项税额准予抵扣的范围
(1)购进(包括接受捐赠和实物投资)固定资产;(2)用于自制(含改扩建、安装)固定资产的购进货物或应税劳务;(3)通过融资租赁方式取得的固定资产,凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)的规定缴纳增值税的;(4)为固定资产支付的运输费用。
需要注意的是,一是可以进行进项税额抵扣的固定资产指的是使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具、与生产经营相关的设备、工具、器具等,房屋及建筑物等不动产不纳入抵扣范围;二是允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。在2008年12月31日以前发生固定资产购进的,即使取得了2009年1月1日以后开具的增值税专用发票及相关业务的扣税凭证也不允许抵扣。
3、固定资产进项税额不可抵扣的范围
(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进固定资产;(2)非正常损失的购进固定资产;(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产;(4)纳税人自用的应征消费税的小汽车、摩托车、游艇;(5)上述第1项至第4项规定的购进固定资产的运输费用和销售免税固定资产的运输费用;(6)纳税人外购和自制的不动产(不动产指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程);(7)从小规模纳税人处取得的固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况。
二、消费型增值税下固定资产涉税业务的会计处理
在消费型增值税下,购进固定资产所含税额由不能抵扣到可抵扣,使得对固定资产涉税业务的会计处理发生了很大变化,以下结合《增值税暂行条例》的规定对此问题进行探讨。
1、固定资产进项税额可抵扣的会计处理
企业新增固定资产,取得增值税专用发票且符合税法规定的抵扣范围,可根据增值税专用发票上注明金额进行账务处理。借记“固定资产”或“在建工程”、“应交税费—应交增值税(进项税额)”,贷方应根据实际业务进行登记,若为外购、自建,则根据款项的支付情况贷记“银行存款”、“应付账款”等科目;若为接受投资,则贷记“实收资本”;若为接受捐赠,则贷记“营业外收入”。
【例1】2010年1月5日,某企业购入一台生产用设备,增值税专用发票价款50000元,增值税额8500元,支付运输费2000元。固定资产无需安装,取得了增值税合法抵扣凭证,货款以银行存款支付。
分析:消费型增值税下,购进设备所含的进项税额允许在销项税额中抵扣,同时购进设备支付的运费可按照7%的比例计算进项税额进行抵扣。允许抵扣的进项税额=8500+2000×7%=8640元,该设备成本(不含税价)=50000+2000×93%=51860元。
借:固定资产51860
应交税费—应交增值税(进项税额)8640
贷:银行存款60500
若企业在新增固定资产过程中领用本企业外购生产用原材料及本企业自产产品,则借记“在建工程”,贷记“原材料”、“库存商品”。
【例2】2010年2月10日,某企业自建一条生产线,购入为工程准备的各种物资30000元,支付增值税5100元,实际领用工程物资20000元(不含增值税)。领用材料一批,实际成本3000元,所含的增值税为510元,以上均取得了增值税合法抵扣凭证,货款以银行存款支付。
(1)购入为工程准备的物资
借:工程物资30000
应交税费—应交增值税(进项税额)5100
贷:银行存款35100
(2)工程领用物资
借:在建工程20000
贷:工程物资20000
(3)工程领用原材料
借:在建工程3000
贷:原材料3000
需要注意的是,若新增固定资产属于不得抵扣范围,如不动产或非生产经营用固定资产,则领用外购生产用原材料要作进项税额转出,贷记“应交税费-应交增值税(进项税额转出)”。领用自产产品应视同销售,计算应交增值税,贷记“应交税费-应交增值税(销项税额)。
2、固定资产进项税额不可抵扣的会计处理
文章所述固定资产进项税额不可抵扣的项目,进项税额不得从销项税额中抵扣。己抵扣或己记入进项税额的固定资产发生上述情形的,进项税额不得从销项税额中抵扣,应作进项税额转出。为避免重复征税,纳税人应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。
当固定资产改变原用途,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费或发生非正常损失时,已抵扣的进项税额应转出。借记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“待处理财产损溢”等科目,贷记“固定资产”、“应交税费—应交增值税(进项税额转出)”。当固定资产出现报废、毁损时,已抵扣的进项税额应转出。借记“固定资产清理”、“累计折旧”等科目,贷记“固定资产”、“应交税费—应交增值税(进项税额转出)”。当固定资产盘亏时,已抵扣的进项税额应转出。借记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”、“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目,贷记“固定资产”、“应交税费—应交增值税(进项税额转出)”。
【例3】2010月3月8日,某企业购进小轿车一辆,取得增值税专用发票,价款100000元,增值税17000元;将一台生产用设备转为福利部门使用,购入价40000元,增值税6800元,预计使用10年,已使用6年,按直线法计提折旧。
(1)购入小轿车
分析:小轿车属于固定资产进项税额不可抵扣范围,购入小轿车的增值税直接计入资产成本。
借:固定资产117000
贷:银行存款117000
(2)生产用设备转为福利部门使用
分析:生产用设备改变原用途,用于福利部门,已抵扣的进项税额不得抵扣应转出,不得抵扣的进项税额=(40000-40000÷10×6)×17%=2720(元)
借:固定资产清理16000
累计折旧24000(40000÷10×6)
贷:固定资产—生产用40000
借:固定资产清理2720
贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)2720
3、固定资产销项税额的会计处理
(1)销售已使用过的固定资产的会计处理
已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。消费型增值税下,销售固定资产就同销售一般货物一样,应计算并交纳增值税。借记“固定资产清理”,贷记“应交税费一应交增值税(销项税额)”。
需要注意的是,财税[2008]170号文中明确提出,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:一是销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;二是2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。
(2)固定资产视同销售的会计处理
纳税人的下列行为,视同销售货物,应计算应交增值税:①将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目;②将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目;③将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资,提供给其他单位或个体经营者;④将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者;⑤将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费;⑥将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。根据财税[2008]170号文规定,纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的,对已使用过的固定资产无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配一应付普通股股利”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目;按货物的成本,贷记“库存商品”等科目;按同类货物的销售价格和规定的增值税税率计算的增值税销项税额,贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”科目。
综上所述,实行消费型增值税后,纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生的当期抵扣,相对于转型前来说企业的增值税额明显降低,税负得到降低。同时,由于增值税政策的转型,使得固定资产的原价降低,折旧费用相应减少,降低了产品成本,增强了产品的市场竞争力。该政策有利于鼓励投资和扩大内需,促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变,解决了重复征税问题。
参 考 文 献
[1]中华人民共和国国务院令第538号.中华人民共和国增值税暂行条例[S].2008
[2]中华人民共和国财政部、国家税务总局第50号令.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].2008
[3]中华人民共和国财政部、财税[2008]170号.财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知[S].2008■