论文部分内容阅读
【摘 要】 针对管理会计中成本习性分解获取数据困难、不够客观准确等问题，从管理会计和财务会计融合的视角提出解决方案，认为利用财务报表数据可以进行成本习性分解。文章利用传统制造业机床类上市公司财务会计中披露的季度财务报告数据与建立的成本习性分解模型tcost=？琢 ？茁netreveune ？滋做统计回归分析，结果显示全部样本公司的变动成本率与大部分固定成本都能取得，但是，部分公司固定成本数据在统计上不显著。针对部分固定成本不显著的情况，可用每家公司各季度的历史财务数据及成本习性分析模型，先求出变动成本，再以收入动因成本减去变动成本，得出季度固定成本，最后，其平均值作为公司的固定成本。并证实了模型的可行性与准确性。
【关键词】 管理会计； 成本习性分解； 营业净收入； 收入动因成本
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）06-0104-05
一、引言
2013年11月，党的十八届三中全会提出“全面深化改革”的思想做出“建立现代财政制度，改进预算管理制度”等重要指示，表明会计强国战略已进入总体部署阶段。2014年10月，财政部发文《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（下称《意见》），呼吁“大力发展管理会计”、“切实加强管理会计工作”，明确将全面发展管理会计理论体系、管理会计指引体系、管理会计信息系统建设等重要任务摆在会计工作者的面前。该《意见》的出台将使我国的管理会计发展进入前所未有的新时期。
管理会计是企业管理者利用管理信息（财务信息与非财务信息）进行合理决策、增强其组织控制力，从而实现管理者对企业的价值增值责任（潘飞、陈世敏等，2010；王斌、顾惠忠，2014；耿云江等，2015）。可以看出，在企业现行会计组织体制内，管理会计的目标仅服务于企业内部管理决策层，只有当管理层发现企业的经营业绩与已制定的计划、目标产生偏差时，才会利用管理会计信息进行问题甄别，并决定采取何种行动（Ashton et al.，1995）。这导致企业的外部利益相关者很难或几乎不可能获知与管理会计相关的信息，加之，管理会计本身存在资料收集困难、取得成本高等问题，很多企业都有管理会计职能部门和专职人员缺位现象（郭爱军，2008）。内部信息匮乏、外部人员不易获取管理会计工具应用的相关资料等原因极大地限制了管理会计的发展步伐。近年来，随着平衡计分卡、作业成本法、战略成本管理等先进管理会计方法不断引入，使得国内管理会计实践处于不断发展中，但是先进的管理会计方法在国内应用依然相当有限，管理会计实践仍“不尽如人意”（熊焰韧、苏文兵，2008；周园，2013）。由此可见，因为管理会计受众范围小（仅面向企业内部）、信息获取困难及方法应用有限等问题导致管理会计职能无法有效发挥。
成本习性（Cost Behavior），也称成本性态，指企业成本变动与驱动成本变动因素之间的相互依存关系，属于管理会计的重要组成部分。从广义上讲，企业的成本按照其习性可以分解为固定成本和变动成本。成本性态的提出，最早可以追溯到19世纪30年代，Baltimore-Ohio Railroad铁路公司的管理者发现不同类型的成本（固定部分与变动部分）存在差异，随后，总工程师Benjamin Latrobe（1838）运用统计数据解释了机车运营成本与单位旅行成本之间的关系，并通过设计车次和货运量对铁路运输业务的成本进行管控。19世纪70年代，艾伯特·芬科（Albert Fink）将其进一步发展，正式区分了固定成本与变动成本。后来，成本习性在企业内部的应用越来越广泛。企业进行成本性态分析是为了将生产经营过程中发生的成本按照一定的动因分类为固定成本和变动成本，为企业的成本预测、成本控制提供可能，并最终为管理层进行决策服务。按照成本习性来认识和分析成本并将企业成本进行重分类，不但有助于企业管理层加强成本管理，挖掘内部潜力，而且能促使企业搞好经营预测和决策，实现最大经济效益。重视成本习性的驱动原因及变动成本的管理和控制，将企业的成本发生与价值创造有机联系起来，对于改善企业的管理会计现状，进一步实现企业良好可持续发展具有重要意义（南京大学会计学系课题组，2001）。传统管理会计认为影响成本的动因主要有业务量（例如，生产或是销售的产品数量）、机器工时、人工工时等。诚然，这些因素与成本的发生有很大关联，但是，一方面，企业内部人工工时、机器工时等因素在获取时存在主观不确定性；另一方面，企业外部利益相关者无法获取成本习性分析所需要的全部数据，而企业运营成本与营业收入紧密相连，如果外部人员捕获公司的经营成本信息，对其了解企业的真实经营情况与盈利能力及作出投资决策有重要意义。
传统成本习性分析存在的局限：需要在企业内部设置独立的数据收集系统，成本高且不能被外部使用者使用（适用范围受到限制），在继承传统方法合理性的基础上，发展和创新能够克服上述局限的成本习性分析方法（模型）是刻不容缓的主要课题。本文从新的管理会计与财务会计融合视角，用财务会计中公司季度报告的数据分析管理会计中成本习性分解问题。本文的主要贡献在于构造一种新的成本习性分解方法，找到新的成本习性驱动因素，即营业净收入，将使用财务报表数据计算出的营业净收入作为成本动因，利用成本习性分解模型和公司历史财务数据，进行成本习性分解，从而得到企业的固定成本和变动成本。本文进一步使用上市公司的财务数据验证了此种成本习性分解方法的可行性与准确性。本文的研究内容具体包括：第一，提出营业净收入成本驱动动因及其与收入动因成本之间的因果关系；第二，构建成本习性分解模型；第三，用上市公司的财务数据进行回归分析；第四，对模型预测的结果进行验证。
二、收入动因成本习性分析法（模型）的内在逻辑
现代管理会计是内向型的财务信息系统，服务于企业内部管理层决策，从而使企业实现成本效益最优化（温艳萍，2001；余绪缨，2007）。财务会计是企业向外部利益相关者（投资者、债权人、政府等）提供其财务状况、盈利能力等经济信息，以方便外部人以投资决策为目标进行经济活动。无论是管理会计还是财务会计，其研究的对象均为由资产、负债、所有者权益、利润、收入、费用等项目构成的价值运动过程。传统上，管理会计与财务会计各自服务的对象不同，导致其有不同的目标与披露范围，看似是两个不同的主体。一方面，从企业内部的决策层来讲，管理会计的数据收集成本高且不全面，与财务会计运用的制度规则不同；另一方面，作为与企业利益相关的外部人，很难获取企业内部管理会计的信息，这在一定程度上影响了其评价企业经营状况的准确性，进而影响投资决策。本文认为营业净收入与收入动因成本高度相关，可以作为收入动因成本的驱动因素，从而为利用财务会计报表数据分解收入动因成本中的固定成本和变动成本找到一条可行的路径。 为了更准确地反映收入与成本的因果关系，将其口径统一起来是有必要的。本文重新构建了收入和成本的概念，收入不再直接是企业销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等取得的经济利益总流入（即，营业收入），因为营业收入无法真实表示企业的收益实现情况，企业财务报告中列示的营业收入，其所属权并不都归企业所有，收入中包含的营业税金及附加是国家强制收取的税金，企业对此部分没有支配权和所有权。因此，营业收入扣除营业税金及附加后的收入金额才是企业的可支配收入，称之为营业净收入。即：
营业净收入=营业收入-营业税金及附加
同样，营业成本概念也不应局限于为生产产品所发生的料、工、费等制造成本。随着市场经济的日益发展，企业不断出现产能过剩现象，各企业已不再追求能生产多少单位的产品，而是专注于如何将生产的产品销售出去以实现收益最大化。从产品生产完工到产品销售实现还要发生许多成本，因此产品成本并不是真正意义上的全部营业成本。既然收入是由于提供产品和劳务而从客户那里获得的经济资源总流入，那么，为了和取得的收入相匹配的成本就是为取得收入而发生的从产品生产一直到产品出厂再到客户手里所发生的全部成本。本文给这个成本所下的定义就是收入动因成本，简单地说就是为了取得营业净收入而发生的全部成本，即从生产产品或提供劳务开始直到产品完工离开企业到达客户之前所发生的全部成本。收入动因成本中不包含“资产减值损失”、“公允价值变动净收益”和“投资净收益”，因为这几项不是企业为取得营业净收入而发生的成本，即与企业的营业净收入没有直接关系，且带有很大的主观性，为了准确起见，不将其包括在内。即：
收入动因成本=营业成本 销售费用 管理费用 财务费用
通过以上分析可知，企业的收入动因成本变动与营业净收入变动之间存在相互依存关系，营业净收入实现过程中需要支付的所有成本费用即为企业的收入动因成本，获取的营业净收入越多，企业为此支付的收入动因成本（包括营业成本、销售费用、管理费用、财务费用）越大。营业净收入是驱动收入动因成本发生的动因。
三、收入动因成本习性分析法（模型）的构建
由上文可知，传统的成本习性分析存在局限，数据收集成本高且适用范围受到限制，而使用营业净收入作为成本习性分析的动因具有内在逻辑上的可行性，所以，在继承传统成本习性分析方法合理性的基础上，发展和创新能够克服上述局限的成本习性分析方法（模型）是有必要的。
按照管理会计中成本习性分解方法——回归直线法的原理：根据一系列历史收入动因成本与营业净收入信息，用统计中的普通最小二乘法（Ordinary Least Square）得出能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为企业的固定成本和变动成本率。
管理会计中，企业实现利润的过程如下：
利润=收入-成本
成本=固定成本 变动成本
本文中，公司发生的成本界定为收入动因成本，收入为营业净收入。
收入动因成本=营业成本 管理费用 销售费用 财务费用
营业净收入=营业收入-营业税金及附加
驱动收入成本发生的因素为营业净收入，则：
收入动因成本=固定成本 变动成本
=固定成本 变动成本率×营业净收入
因此，成本习性分解模型为：
tcost=？琢 ？茁netreveune ？滋
其中，tcost为收入动因成本，netreveune为营业净收入，？琢为固定成本，？茁为变动成本率。？琢与？茁根据成本习性分解模型与公司季度财务报告的数据回归求得。如果？琢、？茁值为正，？茁值大于0小于1，且回归系数显著，证明结果符合笔者的预期。
四、模型应用及结果分析
（一）样本选取
为了验证前文提出的成本习性分解模型的准确性与可行性，笔者用上市公司财务报告中的数据对模型进行统计回归分析，得到各家公司的成本习性分解模型，并用后一季度的数据进行验证。本文选取国内14家机床类上市公司2011—2013年12个季度的财务数据为样本，排除*ST公司——华东数控（002248），最后，样本公司为沈阳机床（000410）、法因数控（002270）、机器人（300024）、华中数控（300161）、昆明机床（600806）、山东威达（002026）、广陆数测（002175）、亚威股份（002559）、西仪股份（002265）、日发精机（002520）、南通科技（600862）、秦川发展（000837）、青海华鼎（600243），共13家156个观测值。数据来源为CSMAR中国上市公司财务报表数据库及中国机床商务网。然后，运用stata12软件对各公司数据进行统计回归分析，如果回归的结果？琢与？茁值为正且都显著，说明用营业净收入作为收入成本动因建立的公司成本习性分解模型具有可行性。随后，用2014年第1季度营业净收入数据预测收入成本，若预测数与实际数相差很小，则表示成本习性分解模型在预测未来收入动因成本方面具有较高的准确性。本文选择传统制造业——机床类上市公司作为研究对象是因为这类企业基础设备投入金额大，相对重视内部管理会计，企业很可能会进行成本习性分解，便于检验本文所提方法有效与否，而且由于其基础设备投入金额大，固定成本占总成本的比重高，营业净收入与收入动因成本之间有强相关性，在进行成本习性分解时，容易区分出固定成本和变动成本。
图1中，横轴为时间：2011—2013年的12个季度；纵轴为金额。收入动因成本与营业净收入是指13家机床类上市公司每季度收入动因成本与营业净收入之总和。由图1可知，2011年第1季度至2013年第4季度，各季度的营业净收入与收入动因成本的变动趋势基本一致，而且相关性极高。
（二）变量定义（表1）
成本习性分解模型为：tcost=？琢 ？茁netreveune ？滋
【关键词】 管理会计； 成本习性分解； 营业净收入； 收入动因成本
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）06-0104-05
一、引言
2013年11月，党的十八届三中全会提出“全面深化改革”的思想做出“建立现代财政制度，改进预算管理制度”等重要指示，表明会计强国战略已进入总体部署阶段。2014年10月，财政部发文《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（下称《意见》），呼吁“大力发展管理会计”、“切实加强管理会计工作”，明确将全面发展管理会计理论体系、管理会计指引体系、管理会计信息系统建设等重要任务摆在会计工作者的面前。该《意见》的出台将使我国的管理会计发展进入前所未有的新时期。
管理会计是企业管理者利用管理信息（财务信息与非财务信息）进行合理决策、增强其组织控制力，从而实现管理者对企业的价值增值责任（潘飞、陈世敏等，2010；王斌、顾惠忠，2014；耿云江等，2015）。可以看出，在企业现行会计组织体制内，管理会计的目标仅服务于企业内部管理决策层，只有当管理层发现企业的经营业绩与已制定的计划、目标产生偏差时，才会利用管理会计信息进行问题甄别，并决定采取何种行动（Ashton et al.，1995）。这导致企业的外部利益相关者很难或几乎不可能获知与管理会计相关的信息，加之，管理会计本身存在资料收集困难、取得成本高等问题，很多企业都有管理会计职能部门和专职人员缺位现象（郭爱军，2008）。内部信息匮乏、外部人员不易获取管理会计工具应用的相关资料等原因极大地限制了管理会计的发展步伐。近年来，随着平衡计分卡、作业成本法、战略成本管理等先进管理会计方法不断引入，使得国内管理会计实践处于不断发展中，但是先进的管理会计方法在国内应用依然相当有限，管理会计实践仍“不尽如人意”（熊焰韧、苏文兵，2008；周园，2013）。由此可见，因为管理会计受众范围小（仅面向企业内部）、信息获取困难及方法应用有限等问题导致管理会计职能无法有效发挥。
成本习性（Cost Behavior），也称成本性态，指企业成本变动与驱动成本变动因素之间的相互依存关系，属于管理会计的重要组成部分。从广义上讲，企业的成本按照其习性可以分解为固定成本和变动成本。成本性态的提出，最早可以追溯到19世纪30年代，Baltimore-Ohio Railroad铁路公司的管理者发现不同类型的成本（固定部分与变动部分）存在差异，随后，总工程师Benjamin Latrobe（1838）运用统计数据解释了机车运营成本与单位旅行成本之间的关系，并通过设计车次和货运量对铁路运输业务的成本进行管控。19世纪70年代，艾伯特·芬科（Albert Fink）将其进一步发展，正式区分了固定成本与变动成本。后来，成本习性在企业内部的应用越来越广泛。企业进行成本性态分析是为了将生产经营过程中发生的成本按照一定的动因分类为固定成本和变动成本，为企业的成本预测、成本控制提供可能，并最终为管理层进行决策服务。按照成本习性来认识和分析成本并将企业成本进行重分类，不但有助于企业管理层加强成本管理，挖掘内部潜力，而且能促使企业搞好经营预测和决策，实现最大经济效益。重视成本习性的驱动原因及变动成本的管理和控制，将企业的成本发生与价值创造有机联系起来，对于改善企业的管理会计现状，进一步实现企业良好可持续发展具有重要意义（南京大学会计学系课题组，2001）。传统管理会计认为影响成本的动因主要有业务量（例如，生产或是销售的产品数量）、机器工时、人工工时等。诚然，这些因素与成本的发生有很大关联，但是，一方面，企业内部人工工时、机器工时等因素在获取时存在主观不确定性；另一方面，企业外部利益相关者无法获取成本习性分析所需要的全部数据，而企业运营成本与营业收入紧密相连，如果外部人员捕获公司的经营成本信息，对其了解企业的真实经营情况与盈利能力及作出投资决策有重要意义。
传统成本习性分析存在的局限：需要在企业内部设置独立的数据收集系统，成本高且不能被外部使用者使用（适用范围受到限制），在继承传统方法合理性的基础上，发展和创新能够克服上述局限的成本习性分析方法（模型）是刻不容缓的主要课题。本文从新的管理会计与财务会计融合视角，用财务会计中公司季度报告的数据分析管理会计中成本习性分解问题。本文的主要贡献在于构造一种新的成本习性分解方法，找到新的成本习性驱动因素，即营业净收入，将使用财务报表数据计算出的营业净收入作为成本动因，利用成本习性分解模型和公司历史财务数据，进行成本习性分解，从而得到企业的固定成本和变动成本。本文进一步使用上市公司的财务数据验证了此种成本习性分解方法的可行性与准确性。本文的研究内容具体包括：第一，提出营业净收入成本驱动动因及其与收入动因成本之间的因果关系；第二，构建成本习性分解模型；第三，用上市公司的财务数据进行回归分析；第四，对模型预测的结果进行验证。
二、收入动因成本习性分析法（模型）的内在逻辑
现代管理会计是内向型的财务信息系统，服务于企业内部管理层决策，从而使企业实现成本效益最优化（温艳萍，2001；余绪缨，2007）。财务会计是企业向外部利益相关者（投资者、债权人、政府等）提供其财务状况、盈利能力等经济信息，以方便外部人以投资决策为目标进行经济活动。无论是管理会计还是财务会计，其研究的对象均为由资产、负债、所有者权益、利润、收入、费用等项目构成的价值运动过程。传统上，管理会计与财务会计各自服务的对象不同，导致其有不同的目标与披露范围，看似是两个不同的主体。一方面，从企业内部的决策层来讲，管理会计的数据收集成本高且不全面，与财务会计运用的制度规则不同；另一方面，作为与企业利益相关的外部人，很难获取企业内部管理会计的信息，这在一定程度上影响了其评价企业经营状况的准确性，进而影响投资决策。本文认为营业净收入与收入动因成本高度相关，可以作为收入动因成本的驱动因素，从而为利用财务会计报表数据分解收入动因成本中的固定成本和变动成本找到一条可行的路径。 为了更准确地反映收入与成本的因果关系，将其口径统一起来是有必要的。本文重新构建了收入和成本的概念，收入不再直接是企业销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等取得的经济利益总流入（即，营业收入），因为营业收入无法真实表示企业的收益实现情况，企业财务报告中列示的营业收入，其所属权并不都归企业所有，收入中包含的营业税金及附加是国家强制收取的税金，企业对此部分没有支配权和所有权。因此，营业收入扣除营业税金及附加后的收入金额才是企业的可支配收入，称之为营业净收入。即：
营业净收入=营业收入-营业税金及附加
同样，营业成本概念也不应局限于为生产产品所发生的料、工、费等制造成本。随着市场经济的日益发展，企业不断出现产能过剩现象，各企业已不再追求能生产多少单位的产品，而是专注于如何将生产的产品销售出去以实现收益最大化。从产品生产完工到产品销售实现还要发生许多成本，因此产品成本并不是真正意义上的全部营业成本。既然收入是由于提供产品和劳务而从客户那里获得的经济资源总流入，那么，为了和取得的收入相匹配的成本就是为取得收入而发生的从产品生产一直到产品出厂再到客户手里所发生的全部成本。本文给这个成本所下的定义就是收入动因成本，简单地说就是为了取得营业净收入而发生的全部成本，即从生产产品或提供劳务开始直到产品完工离开企业到达客户之前所发生的全部成本。收入动因成本中不包含“资产减值损失”、“公允价值变动净收益”和“投资净收益”，因为这几项不是企业为取得营业净收入而发生的成本，即与企业的营业净收入没有直接关系，且带有很大的主观性，为了准确起见，不将其包括在内。即：
收入动因成本=营业成本 销售费用 管理费用 财务费用
通过以上分析可知，企业的收入动因成本变动与营业净收入变动之间存在相互依存关系，营业净收入实现过程中需要支付的所有成本费用即为企业的收入动因成本，获取的营业净收入越多，企业为此支付的收入动因成本（包括营业成本、销售费用、管理费用、财务费用）越大。营业净收入是驱动收入动因成本发生的动因。
三、收入动因成本习性分析法（模型）的构建
由上文可知，传统的成本习性分析存在局限，数据收集成本高且适用范围受到限制，而使用营业净收入作为成本习性分析的动因具有内在逻辑上的可行性，所以，在继承传统成本习性分析方法合理性的基础上，发展和创新能够克服上述局限的成本习性分析方法（模型）是有必要的。
按照管理会计中成本习性分解方法——回归直线法的原理：根据一系列历史收入动因成本与营业净收入信息，用统计中的普通最小二乘法（Ordinary Least Square）得出能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为企业的固定成本和变动成本率。
管理会计中，企业实现利润的过程如下：
利润=收入-成本
成本=固定成本 变动成本
本文中，公司发生的成本界定为收入动因成本，收入为营业净收入。
收入动因成本=营业成本 管理费用 销售费用 财务费用
营业净收入=营业收入-营业税金及附加
驱动收入成本发生的因素为营业净收入，则：
收入动因成本=固定成本 变动成本
=固定成本 变动成本率×营业净收入
因此，成本习性分解模型为：
tcost=？琢 ？茁netreveune ？滋
其中，tcost为收入动因成本，netreveune为营业净收入，？琢为固定成本，？茁为变动成本率。？琢与？茁根据成本习性分解模型与公司季度财务报告的数据回归求得。如果？琢、？茁值为正，？茁值大于0小于1，且回归系数显著，证明结果符合笔者的预期。
四、模型应用及结果分析
（一）样本选取
为了验证前文提出的成本习性分解模型的准确性与可行性，笔者用上市公司财务报告中的数据对模型进行统计回归分析，得到各家公司的成本习性分解模型，并用后一季度的数据进行验证。本文选取国内14家机床类上市公司2011—2013年12个季度的财务数据为样本，排除*ST公司——华东数控（002248），最后，样本公司为沈阳机床（000410）、法因数控（002270）、机器人（300024）、华中数控（300161）、昆明机床（600806）、山东威达（002026）、广陆数测（002175）、亚威股份（002559）、西仪股份（002265）、日发精机（002520）、南通科技（600862）、秦川发展（000837）、青海华鼎（600243），共13家156个观测值。数据来源为CSMAR中国上市公司财务报表数据库及中国机床商务网。然后，运用stata12软件对各公司数据进行统计回归分析，如果回归的结果？琢与？茁值为正且都显著，说明用营业净收入作为收入成本动因建立的公司成本习性分解模型具有可行性。随后，用2014年第1季度营业净收入数据预测收入成本，若预测数与实际数相差很小，则表示成本习性分解模型在预测未来收入动因成本方面具有较高的准确性。本文选择传统制造业——机床类上市公司作为研究对象是因为这类企业基础设备投入金额大，相对重视内部管理会计，企业很可能会进行成本习性分解，便于检验本文所提方法有效与否，而且由于其基础设备投入金额大，固定成本占总成本的比重高，营业净收入与收入动因成本之间有强相关性，在进行成本习性分解时，容易区分出固定成本和变动成本。
图1中，横轴为时间：2011—2013年的12个季度；纵轴为金额。收入动因成本与营业净收入是指13家机床类上市公司每季度收入动因成本与营业净收入之总和。由图1可知，2011年第1季度至2013年第4季度，各季度的营业净收入与收入动因成本的变动趋势基本一致，而且相关性极高。
（二）变量定义（表1）
成本习性分解模型为：tcost=？琢 ？茁netreveune ？滋