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博弈是某个个人或是组织，面对一定的环境。在一定的规则约束下，依靠所掌握的信息，从各自选择的行为或是策略进行选择并加以实施，并从各自取得相应结果或收益的过程。在经济学上博弈是个非常重要的理论概念。匈牙利大数学家冯·诺伊曼从数学上证明，通过一定的线性运算，对于每一个二人零和博弈，都能找到一个“最小最大解”，用通俗的话说，这个著名的最大最小定理所体现的基本“理性”思想是“抱最好的希望，做最坏的打算”。纳什天才地提出“纳什均衡”对博弈论作出了巨大贡献。纳什均衡的基本思想是，在这个集解中所有参考者的策略都是对其它参与者所用策略的最佳对策，没有人能够通过单单改变自己的策略提高收益。以囚徒困境为例，如果小偷甲相信小偷乙招供，那么他的最佳策略是招供，而小偷乙相信小偷甲招供，那么他的最佳策略还是招供。这就是一个纳什均衡，它是“自确定”的。税务筹划的目的就在于合理合法地减轻税收负担，实现税收利益最大化。税务筹划与实施的过程实际上就是一个征纳双方博弈的过程。
一、合法合理避税与反避税
(一)税务筹划的合法合理避税。
税务筹划，是指纳税人或其代理机构在既定的税法和税制框架内，在合理规划和安排纳税人经济活动的时空、规模、结构、方式、核算方式、运作方法等事项的过程中，综合评估相关纳税方案，在国家税收法律、行政法规许可的范围内，对面临的多种纳税方案进行优化选择，以达到降低税收成本，实现税后利润最大化的一系列筹划的总称。税务筹划的目标是选择低税负和递延纳税。在企业的税务筹划过程中有很多方法可以实现企业的合理合法避税。由于经济活动的多样性、复杂性，决定了税务筹划的方法形形色色，纷繁复杂。其基本方法有脉络可循，在不同国家间的选择，在同一国家不同地区的选择，在同一地区不同行业的选择，同一行业不同组织形式的选择，同一组织形式不同税种的选择，同一税种不同税目税率、计税依据、纳税环节的选择。
税务筹划是在尊重税法，依法纳税的前提下对纳税义务的合法躲避。从法律角度来讲，可以说税务筹划行为是对税法的挑战和已有税法不完善、不成熟的显示说明，是纳税人通过税务筹划行为来指出税法建设和税制改革的方向和具体方面，不是对已有税法的法律地位所作的挑战，而是以法的形式对法的形式所作的挑战，即以法律上的“非不应该”与法律上“应该”进行对峙。
(二)反避税。
实质课税原则发源自德国税法，法国法院在税法领域也确立了异常经营行为原则，英法系的实质高于形式原则相当于大陆法系的实质课税原则，美国法院一直借助实质高于形式、商业目的、虚伪交易和经济实质等普通法理念来解释和适用税法，因此创建了不少反避税规则：除非商业交易是为经营目的，否则就违反税法。加拿大法院也越来越多的援引实质高于形式原则：税务案件一直致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的。用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易，并不局限于法律形式。实质课税原则最大的用武之地莫过于运用于反避税领域。实质课税原则是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充，并不违背税收法定原则。税法规定注重的是纳税人纳税能力的经济事实，在进行税法解释的适用时，应根据实质的经济事实而非形式的法律行为作出判断，以便按照纳税人的实际纳税能力公平课税。安然事件之后，美国国税局曾要求毕马威和安达信等会计公司提交避税报告和各种避税方案，包括有关的交易记录。英国2004年度财政预算方案规定：凡实行开发的避税方案，必须先向财政部报告，在未得到财政部的许可前会计公司不得向客户推销，否则将课以巨额罚款。避税方案申报制度不仅可以事先阻止恶意的避税方案进入市场，还可以有效地提醒税务当局税法漏洞的存在，促进税法的完善并防止税款流失。从纳税人角度来看，避税方案申报制度可以使法律性质不确定的税务筹划方案的性质得以确定，有效地化解税务筹划的法律风险。
《中华人民共和国企业所得税法》第六章“特别纳税调整”，奠定了反避税的法律框架和基本思路。特别纳税调整规则规定的“独立交易原则”、“合理方法”、“合理的经营需要”、“超过规定标准”等客观标准，实际上是税务机关调整企业与其关联方之间业务往来的权力的界限，体现出国家财政利益和纳税人权益两极目标间的平衡点。特别纳税调整规则是一种授权性规范，法律籍此授予税务机关基于反避税目的进行纳税调整的执法权。在法律不完备理论下，选择性执法的剩余执法权配置给了税务机关，税务机关遵循实质课税原则，抛开法律形式的束缚，直接针对经济实质课税，可以有效地规制避税行为，这是对税法公平目标的深层次的阐述。
新企业所得税法关于转让定价等相关政策的新变化表明，反避税措施正向国际通行做法靠拢，新企业所得税法在思路方面，与国际上很多的通行做法是一致的。对企业来说，国内税务机关的视野变宽了，企业本身也应当有所准备与改变，新税法下收入确认、成本费用扣除、税收优惠及过渡期政策，对转让定价、资本弱化规则、受控外国公司以及一般反避税条款等进行了重点说明。专家们认为，包括一般反避税条款在内的相关条款将对企业经营行为产生相当大的影响。
避税是一种逆法行为，堪称“规避征税而又不违反法律的艺术”，其可能影响纳税人间的税负公平和国家财政收入收益的实现。面对层出不穷而又技高艺巧的避税行为，法律授予税务机关按照合理方法调整的权力，有助于改善不完备的税法规范。
随着新企业所得税法今年1月1日起实施，涉外税务审计和反避税将成为税收管理重点。据悉，从今年起，将加强涉外税务审计和反避税工作力度，突出对亏损企业、微利企业和重点税反避税和审计，项目重点放在跨国关联交易、费用分摊、技术费转让、股权转让等合理性审计上。国税总局反避税行动不断升级并最终成为一场“反避税风暴”。
二、博弈中的成功与失败案例
江苏某纺织厂于1993年6月创办，投资金额为3000万元。工厂创办后，到1996年底共亏损400万元。可是从1997年开始，公司开始扭亏为盈，到1999年底公司已弥补了以前年度的亏损，共累计盈利200万元。从亏损到盈利，该厂应用的“法宝”就是纳税筹划，正是成功地运用了纳税筹划，使企业实现了根本性的转变而扭亏为盈。
纺织厂创办后，工厂便遇到原材料大涨价，但当时国内纺织市场竞争激烈，产品价格不能“水涨船高”。1994年，纺织厂全年实现销售收入6000万元，销售成本5200万元，加上企业的管理费用、财务费用、销售费用，公司亏损120万元。此种情况到1996年一直未见好转，公司陷入进退两难的境地：如果继续办下去，则越办越亏，若是停下来，则亏得更多。如何才能找到挽救工厂的“灵丹妙药”呢?
纺织厂厂长石建国分析了当时纺织市场的行情，找出企业亏损的原因：纺织厂主要生产经营布匹，产品主要供应给国内的服 装厂，原材料毛条来自国内的一些毛条厂。当时毛条之所以价格上涨，主要原因是服装市场繁荣，国内毛条紧俏，供不应求，许多企业的原材料主要来自进口。毛条价格的不断上涨，直接增加了纺织厂的生产成本。若是企业能投资500万元扩建一个毛条车间，用该车间生产的毛条织布，那么，工厂的生产成本就会大大降低。投资方案形成后，又找到税务师事务所咨询相关税收政策。事务所的同志仔细分析了工厂亏损的原因，结合有关税收政策，给纺织厂提供了一个新的投资方案，即把兴建毛条车间的计划改变为创建一个毛条福利厂。
税法规定：对民政福利工厂，凡安置“四残”人员占生产人员总数35％以上的，暂免征收所得税。凡安置“四残”人员占生产人员总数的比例超过10％未达到35％的，减半征收所得税。
在增值税方面：安置的“四残”人员占企业生产人员50％以上(含50％)的民政福利工业企业，其生产增值税应税货物，除列举不给税收优惠的项目外，经税务机关审核后，可采取先征后返还的办法，给予返还全部已纳增值税的照顾。
此外，按规定，毛条厂仍然可以开具增值税专用发票，纺织厂仍可作为购进货物的进项税享受抵扣。这样毛条厂既享受了增值税退还，又享受了所得税减免，同时还保证了纺织厂的材料来源，可谓一举三得。
兴建毛条福利厂的申请在有关部门的支持下，很快便得到批复。1997年3月份福利厂正式投产，1997年-1999年三年共实现销售收入7500万元，利润600万元，其中，增值税退还375万元，减免企业所得税近200万元，税收优惠给企业直接带来收益575万元。
纺织厂纳税筹划的实施并不那么一帆风顺。1997年8月，该市地税局征收分局的小刘在审核两家企业的财务报表时发现，毛条厂从投产以来每月都赢利几十万元，而纺织厂却月月是“红”字。小刘觉得有些不正常：毛条厂是由纺织厂出钱投资，毛条厂和纺织厂的法人代表都是高翼，双方形成了关联关系。如果毛条厂任意抬高产品的售价，一是可以增加纺织厂的进项税额，减少了纺织厂的税负。二是纺织厂的原材料价格增加，利润就会转移到毛条厂，减少纺织厂的应纳所得税，那么，国家的税收将会流失。小刘将自己的想法向上级作了汇报，并得到局领导的高度重视。1999年8月下旬，该市国税局、地税局组成联合调查组对毛条厂和纺织厂进行了检查。检查结果表明，毛条厂和纺织厂之间通过转移定价避税，为此，税务机关依法积极采取了相应的措施。
该市国税局里局长给出了他们的做法和依据：《税收征管法实施细则》第三十六条规定，纳税人在资金、经营和购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系的属于关联企业。毛条厂由纺织厂直接投资兴办，法人代表同是高翼，毛条厂的产品直接供应给纺织厂，因此，两个工厂是典型的关联企业。应该按照关联企业业务往来的征税办法执行。
在实际操作中，毛条的市场价格税务机关很难把握，毛条厂的销售单位只有本纺织厂一家，再无其他单位。也就是说，税务机关只能按照《税收征管法实施细则》中第38条第3款的规定，按照成本加合理的费用和利润确定其应税销售额。经过对毛条厂的有关价格、费用标准等资料的调查测算，最后，国税、地税两个部门对毛条厂的产品售价共同定价，每吨产成品从原材料到整个加工过程的成本费用和合理利润确定为4.2万元，比原来的5.1万元降低了0.9万元。毛条厂只能按照税务机关确定的销售价格开具增值税发票给纺织厂，并据此计算应纳税额。
通过合理定价，对前期应税销售额作了相应调整，并有效地避免了纺织厂将增值税和所得税转移给毛条厂。1997年-1999年，纺织厂累计实现销售收入1.3亿元，缴纳增值税840万元，所得税230万元，而企业从1993年开办到1996年底累计缴纳各种税款才400万元，同样是三年时间，实际税收增长了一倍半。
对此。该市地税局局长的观点是：纳税人为了维护自身利益，达到减轻税负的目的，通过合法的途径进行纳税筹划，这反映了纳税人依法纳税意识的增强，因此，我们提倡纳税筹划。但是，在纳税人积极开展纳税筹划的同时，也给税务机关以警示，那就是，要不断完善税法，坚决反对偷逃税，反对避税。
三、结束语
《孙子·谋攻篇》中说：“知己知彼，百战不殆：不知彼而知己，一胜一负：不知彼，不知已，每战必殆。”这一规律不仅为古今中外许多军事家所推崇，作为一种智慧，一种决策制胜方略，它同样适用于社会生活的各个领域，特别适用于当前的经济领域。在税务筹划中也同样适用。
我们在实际工作中，主要应注意以下几个方面：
1 准确理解税法，筹划才能成功，在纳税筹划时，只有精通现行的相关税收政策法规，掌握企业经营过程中涉税范围，在此基础上，企业做出的纳税筹划才会合法而有效。
2 纳税筹划，一定要多同税务机关沟通，只有取得税务机关的认可，才可能最后取得成功，这很重要。此外，企业一定要尽力缴纳应缴的税款，做一个合格的纳税人，只有这样，企业的纳税筹划行为才可能获得税务机关的认可。
3 加强企业税务人员培养的必要性。由于税收法律法规的综合性和浮渣性，单纯的会计人员已经不能满足企业税收筹划的需要。现代企业应配备专业的税务人才，以其广博详尽的税收知识，帮助企业在业务决策中最大程度的减轻税收负担，规避税收风险。同时，税务人才也必须具备相应的企业生产经营管理知识，这样才能更好地从大局上把握企业的税收筹划决策。
参考文献：
[1]宋洪样，一胜一败：看纳税筹划并非一件简单的事，纳税筹划案例大全
[2]肖文辉，税务筹划中的风险评估，财会学习，2007，(22)
f31徐孟洲、叶珊特别纳税调整规则法理基础之探究，税务研究，
一、合法合理避税与反避税
(一)税务筹划的合法合理避税。
税务筹划，是指纳税人或其代理机构在既定的税法和税制框架内，在合理规划和安排纳税人经济活动的时空、规模、结构、方式、核算方式、运作方法等事项的过程中，综合评估相关纳税方案，在国家税收法律、行政法规许可的范围内，对面临的多种纳税方案进行优化选择，以达到降低税收成本，实现税后利润最大化的一系列筹划的总称。税务筹划的目标是选择低税负和递延纳税。在企业的税务筹划过程中有很多方法可以实现企业的合理合法避税。由于经济活动的多样性、复杂性，决定了税务筹划的方法形形色色，纷繁复杂。其基本方法有脉络可循，在不同国家间的选择，在同一国家不同地区的选择，在同一地区不同行业的选择，同一行业不同组织形式的选择，同一组织形式不同税种的选择，同一税种不同税目税率、计税依据、纳税环节的选择。
税务筹划是在尊重税法，依法纳税的前提下对纳税义务的合法躲避。从法律角度来讲，可以说税务筹划行为是对税法的挑战和已有税法不完善、不成熟的显示说明，是纳税人通过税务筹划行为来指出税法建设和税制改革的方向和具体方面，不是对已有税法的法律地位所作的挑战，而是以法的形式对法的形式所作的挑战，即以法律上的“非不应该”与法律上“应该”进行对峙。
(二)反避税。
实质课税原则发源自德国税法，法国法院在税法领域也确立了异常经营行为原则，英法系的实质高于形式原则相当于大陆法系的实质课税原则，美国法院一直借助实质高于形式、商业目的、虚伪交易和经济实质等普通法理念来解释和适用税法，因此创建了不少反避税规则：除非商业交易是为经营目的，否则就违反税法。加拿大法院也越来越多的援引实质高于形式原则：税务案件一直致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的。用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易，并不局限于法律形式。实质课税原则最大的用武之地莫过于运用于反避税领域。实质课税原则是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充，并不违背税收法定原则。税法规定注重的是纳税人纳税能力的经济事实，在进行税法解释的适用时，应根据实质的经济事实而非形式的法律行为作出判断，以便按照纳税人的实际纳税能力公平课税。安然事件之后，美国国税局曾要求毕马威和安达信等会计公司提交避税报告和各种避税方案，包括有关的交易记录。英国2004年度财政预算方案规定：凡实行开发的避税方案，必须先向财政部报告，在未得到财政部的许可前会计公司不得向客户推销，否则将课以巨额罚款。避税方案申报制度不仅可以事先阻止恶意的避税方案进入市场，还可以有效地提醒税务当局税法漏洞的存在，促进税法的完善并防止税款流失。从纳税人角度来看，避税方案申报制度可以使法律性质不确定的税务筹划方案的性质得以确定，有效地化解税务筹划的法律风险。
《中华人民共和国企业所得税法》第六章“特别纳税调整”，奠定了反避税的法律框架和基本思路。特别纳税调整规则规定的“独立交易原则”、“合理方法”、“合理的经营需要”、“超过规定标准”等客观标准，实际上是税务机关调整企业与其关联方之间业务往来的权力的界限，体现出国家财政利益和纳税人权益两极目标间的平衡点。特别纳税调整规则是一种授权性规范，法律籍此授予税务机关基于反避税目的进行纳税调整的执法权。在法律不完备理论下，选择性执法的剩余执法权配置给了税务机关，税务机关遵循实质课税原则，抛开法律形式的束缚，直接针对经济实质课税，可以有效地规制避税行为，这是对税法公平目标的深层次的阐述。
新企业所得税法关于转让定价等相关政策的新变化表明，反避税措施正向国际通行做法靠拢，新企业所得税法在思路方面，与国际上很多的通行做法是一致的。对企业来说，国内税务机关的视野变宽了，企业本身也应当有所准备与改变，新税法下收入确认、成本费用扣除、税收优惠及过渡期政策，对转让定价、资本弱化规则、受控外国公司以及一般反避税条款等进行了重点说明。专家们认为，包括一般反避税条款在内的相关条款将对企业经营行为产生相当大的影响。
避税是一种逆法行为，堪称“规避征税而又不违反法律的艺术”，其可能影响纳税人间的税负公平和国家财政收入收益的实现。面对层出不穷而又技高艺巧的避税行为，法律授予税务机关按照合理方法调整的权力，有助于改善不完备的税法规范。
随着新企业所得税法今年1月1日起实施，涉外税务审计和反避税将成为税收管理重点。据悉，从今年起，将加强涉外税务审计和反避税工作力度，突出对亏损企业、微利企业和重点税反避税和审计，项目重点放在跨国关联交易、费用分摊、技术费转让、股权转让等合理性审计上。国税总局反避税行动不断升级并最终成为一场“反避税风暴”。
二、博弈中的成功与失败案例
江苏某纺织厂于1993年6月创办，投资金额为3000万元。工厂创办后，到1996年底共亏损400万元。可是从1997年开始，公司开始扭亏为盈，到1999年底公司已弥补了以前年度的亏损，共累计盈利200万元。从亏损到盈利，该厂应用的“法宝”就是纳税筹划，正是成功地运用了纳税筹划，使企业实现了根本性的转变而扭亏为盈。
纺织厂创办后，工厂便遇到原材料大涨价，但当时国内纺织市场竞争激烈，产品价格不能“水涨船高”。1994年，纺织厂全年实现销售收入6000万元，销售成本5200万元，加上企业的管理费用、财务费用、销售费用，公司亏损120万元。此种情况到1996年一直未见好转，公司陷入进退两难的境地：如果继续办下去，则越办越亏，若是停下来，则亏得更多。如何才能找到挽救工厂的“灵丹妙药”呢?
纺织厂厂长石建国分析了当时纺织市场的行情，找出企业亏损的原因：纺织厂主要生产经营布匹，产品主要供应给国内的服 装厂，原材料毛条来自国内的一些毛条厂。当时毛条之所以价格上涨，主要原因是服装市场繁荣，国内毛条紧俏，供不应求，许多企业的原材料主要来自进口。毛条价格的不断上涨，直接增加了纺织厂的生产成本。若是企业能投资500万元扩建一个毛条车间，用该车间生产的毛条织布，那么，工厂的生产成本就会大大降低。投资方案形成后，又找到税务师事务所咨询相关税收政策。事务所的同志仔细分析了工厂亏损的原因，结合有关税收政策，给纺织厂提供了一个新的投资方案，即把兴建毛条车间的计划改变为创建一个毛条福利厂。
税法规定：对民政福利工厂，凡安置“四残”人员占生产人员总数35％以上的，暂免征收所得税。凡安置“四残”人员占生产人员总数的比例超过10％未达到35％的，减半征收所得税。
在增值税方面：安置的“四残”人员占企业生产人员50％以上(含50％)的民政福利工业企业，其生产增值税应税货物，除列举不给税收优惠的项目外，经税务机关审核后，可采取先征后返还的办法，给予返还全部已纳增值税的照顾。
此外，按规定，毛条厂仍然可以开具增值税专用发票，纺织厂仍可作为购进货物的进项税享受抵扣。这样毛条厂既享受了增值税退还，又享受了所得税减免，同时还保证了纺织厂的材料来源，可谓一举三得。
兴建毛条福利厂的申请在有关部门的支持下，很快便得到批复。1997年3月份福利厂正式投产，1997年-1999年三年共实现销售收入7500万元，利润600万元，其中，增值税退还375万元，减免企业所得税近200万元，税收优惠给企业直接带来收益575万元。
纺织厂纳税筹划的实施并不那么一帆风顺。1997年8月，该市地税局征收分局的小刘在审核两家企业的财务报表时发现，毛条厂从投产以来每月都赢利几十万元，而纺织厂却月月是“红”字。小刘觉得有些不正常：毛条厂是由纺织厂出钱投资，毛条厂和纺织厂的法人代表都是高翼，双方形成了关联关系。如果毛条厂任意抬高产品的售价，一是可以增加纺织厂的进项税额，减少了纺织厂的税负。二是纺织厂的原材料价格增加，利润就会转移到毛条厂，减少纺织厂的应纳所得税，那么，国家的税收将会流失。小刘将自己的想法向上级作了汇报，并得到局领导的高度重视。1999年8月下旬，该市国税局、地税局组成联合调查组对毛条厂和纺织厂进行了检查。检查结果表明，毛条厂和纺织厂之间通过转移定价避税，为此，税务机关依法积极采取了相应的措施。
该市国税局里局长给出了他们的做法和依据：《税收征管法实施细则》第三十六条规定，纳税人在资金、经营和购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系的属于关联企业。毛条厂由纺织厂直接投资兴办，法人代表同是高翼，毛条厂的产品直接供应给纺织厂，因此，两个工厂是典型的关联企业。应该按照关联企业业务往来的征税办法执行。
在实际操作中，毛条的市场价格税务机关很难把握，毛条厂的销售单位只有本纺织厂一家，再无其他单位。也就是说，税务机关只能按照《税收征管法实施细则》中第38条第3款的规定，按照成本加合理的费用和利润确定其应税销售额。经过对毛条厂的有关价格、费用标准等资料的调查测算，最后，国税、地税两个部门对毛条厂的产品售价共同定价，每吨产成品从原材料到整个加工过程的成本费用和合理利润确定为4.2万元，比原来的5.1万元降低了0.9万元。毛条厂只能按照税务机关确定的销售价格开具增值税发票给纺织厂，并据此计算应纳税额。
通过合理定价，对前期应税销售额作了相应调整，并有效地避免了纺织厂将增值税和所得税转移给毛条厂。1997年-1999年，纺织厂累计实现销售收入1.3亿元，缴纳增值税840万元，所得税230万元，而企业从1993年开办到1996年底累计缴纳各种税款才400万元，同样是三年时间，实际税收增长了一倍半。
对此。该市地税局局长的观点是：纳税人为了维护自身利益，达到减轻税负的目的，通过合法的途径进行纳税筹划，这反映了纳税人依法纳税意识的增强，因此，我们提倡纳税筹划。但是，在纳税人积极开展纳税筹划的同时，也给税务机关以警示，那就是，要不断完善税法，坚决反对偷逃税，反对避税。
三、结束语
《孙子·谋攻篇》中说：“知己知彼，百战不殆：不知彼而知己，一胜一负：不知彼，不知已，每战必殆。”这一规律不仅为古今中外许多军事家所推崇，作为一种智慧，一种决策制胜方略，它同样适用于社会生活的各个领域，特别适用于当前的经济领域。在税务筹划中也同样适用。
我们在实际工作中，主要应注意以下几个方面：
1 准确理解税法，筹划才能成功，在纳税筹划时，只有精通现行的相关税收政策法规，掌握企业经营过程中涉税范围，在此基础上，企业做出的纳税筹划才会合法而有效。
2 纳税筹划，一定要多同税务机关沟通，只有取得税务机关的认可，才可能最后取得成功，这很重要。此外，企业一定要尽力缴纳应缴的税款，做一个合格的纳税人，只有这样，企业的纳税筹划行为才可能获得税务机关的认可。
3 加强企业税务人员培养的必要性。由于税收法律法规的综合性和浮渣性，单纯的会计人员已经不能满足企业税收筹划的需要。现代企业应配备专业的税务人才，以其广博详尽的税收知识，帮助企业在业务决策中最大程度的减轻税收负担，规避税收风险。同时，税务人才也必须具备相应的企业生产经营管理知识，这样才能更好地从大局上把握企业的税收筹划决策。
参考文献：
[1]宋洪样，一胜一败：看纳税筹划并非一件简单的事，纳税筹划案例大全
[2]肖文辉，税务筹划中的风险评估，财会学习，2007，(22)
f31徐孟洲、叶珊特别纳税调整规则法理基础之探究，税务研究，