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摘要：随着全球环境问题不断加剧，社会各方人士都对环境会计信息的披露愈发重视，并且对环境会计信息披露质量和信息价值都有了更高的要求。本文以山西省上市公司2015-2018年所发布的年报及社会责任报告为研究对象，结果表明山西省上市公司环境会计信息披露存在以下问题：披露自觉性不强、缺失独立第三方鉴证、披露的信息质量有待提高以及披露模式落后。据此提出了相关对策，旨在提高山西省上市公司环境会计信息披露的质量。
关键词：环境会计;信息披露;环境责任
一、引言
目前一些环境问题正日益凸显，在发展国民经济的同时，不能只考虑眼前的经济利益，以破坏周围的环境为代价。社会公众对环境会计问题越来越关注，企业作为产生环境污染的主要来源，其环境会计披露行为势必成为其他利益相关者所关注的焦点。随着国内经济发展进入新常态，生态文明建设已经被上升为重要的战略地位。提高环境信息披露的水平已刻不容缓，这不仅是国家政府及生态环境监管部门的要求，而且也是实现企业自身可持续发展的前提条件，更是广大社会公众了解相关公司环境保护方面实施情况的重要途径。
二、 山西省环境会计信息披露的现状
本文选取了2015-2018年山西省在沪深上市的企业，并剔除了ST及上市未满两年的公司，最终选取了33家样本企业。
（一）环境会计信息披露的比率分析
山西省共有24家重污染行业的上市公司，重污染行业占據主导地位。2015年至2018年山西省重污染行业披露个数分别占总样本数的83.33%、79.17%、91.67%、91.67%，其环境会计信息披露情况较为良好，且在近两年有了较为稳定的提高。非重污染行业披露个数分别占总样本数的55.56%、44.44%、55.56%、55.56%。在9家非重污染上市公司中，有5家对环境会计信息进行了披露，在统计年间披露的积极性占比远不如重污染行业，最高披露比例为55.56%。可以分析得出，非重污染行业不如重污染行业重视环境会计信息的披露，披露的自觉性不高。
（二）环境会计信息披露的方式分析
环境会计信息披露的模式有独立报告模式和补充报告模式。补充报告一般是以年报、社会责任报告及招股说明书这三种形式来反映企业的环境会计信息。因样本企业均是已上市超过两年的企业，不发布招股说明书，所以披露方式统计中不考虑样本企业在招股说明书中的披露情况。2015年山西省上市公司环境会计信息披露方式中，企业年报、社会责任报告、独立环境报告占比分别为66.67%、42.42%、0%;2016年企业年报、社会责任报告、独立环境报告占比分别为66.67%、33.33%、0%;2017年企业年报、社会责任报告、独立环境报告占比分别为78.79%、36.36%、0%;2018年企业年报、社会责任报告、独立环境报告占比分别为78.79%、30.30%、0%。由此可以看出，山西省上市公司环境会计信息披露还是沿用了国内绝大部分企业所选择的补充报告模式，即在年报和社会责任报告中体现，部分企业会选择在年报和社会责任报告书中综合体现其环境会计信息，且没有一家企业选择用独立报告模式。
（三）环境会计信息第三方审核情况分析
对于环境会计信息的可信度，根据样本企业在研究期间发布的社会责任报告是否通过第三方审核进行评估。在2015-2018年山西省上市公司总计发布了102份社会责任报告，但有经过第三方审核的报告数量为0份。企业披露的环境会计信息未经第三方审核，无形中会使企业环境会计信息的可操控性变强，导致报告内容缺少客观性和公平性。
（四）环境会计信息质量情况分析
1、构建环境会计信息披露质量评价体系
本文设置的评价体系以《上市公司环境信息披露指南》、《环境信息公开办法（试行）》以及《企业环境报告书编制导则》等公布的规范性文件和法律法规作为依据，并结合国内有关环境会计信息披露的相关研究理论，最终形成了山西省环境会计信息质量评价体系。该评价体系包括了环保意识、环境财务、环境管理、环境绩效以及附加分值这五个一级指标。其中环保意识包括环保目标和环保理念;环境财务包括环境收益、环境成本、环境资产及环境负债;环境管理包括环保措施及对策、环保荣誉、环保处罚、环保管理体系认证及环保教育和培训;环境绩效包括环境污染物排放量、能源消耗情况、绿化情况及废弃物处理情况;附加分值为每股社会贡献值。
2、环境会计信息披露质量评价体系评分标准
采用赋值法将环境会计信息披露的质量标准划分成三个等级，并分别赋值为“0分”、“1分”和“2分”。既无非货币性的定性信息也无以货币计量的量化信息，分值为“0”;只含有非货币性的定性信息，分值为“1”;同时含有非货币性的定性信息和以货币计量的量化信息，分值为“2”。
3、山西省环境会计信息披露质量评分表
根据环境会计信息披露质量的评价体系以及评分标准，以样本企业在2015-2018年发布的社会责任报告和年度报告中所披露的环境会计信息作为调查对象，得到了山西省33家企业的环境会计信息披露质量评分表。
考虑到重污染企业和非重污染企业涉及污染的量化信息披露实际情况会有较大差异，即重污染企业环境会计信息披露质量评分总分为28分，非重污染企业环境会计信息披露质量评分总分为20分。为保持公平性原则，评分表中采用相对值法，即分别将每家企业统计得出的实际分数除以该企业评分标准的总分。
（1）从评分值的描述性统计视角分析
2015-2018年山西省上市公司环境会计信息披露评分相对值平均数为0.28、0.29、0.32及0.33，结合四年评分值中位数资料（0.21、0.21、0.32及0.32），说明在研究期间山西省环境会计信息披露质量呈现一定的增长趋势。研究期间中评分值最大值均在0.8左右波动，而最小值均为0，说明山西省上市公司环境会计信息披露水平参差不齐，不同企业间其披露质量存在很大差距，部分企业根本就不重视环境会计的披露。 （2）从研究期间评分值排名名列前三的企业分析
太钢不锈在2015-2018年环境会计信息质量稳居第一，西山煤电除2016年外，其他年份也是稳居第二，说明这两家企业已基本形成了环境会计信息披露的框架和模式，每年都能够自觉披露具备可比性且质量比较高的环境会计信息。太钢不锈每年都有披露大量的环境财务指标和环境绩效指标，大幅度提升了环境会计信息披露的总体水平，同时该企业还连续四年都披露了企业每股社会贡献值。使信息使用者更加清晰直观地了解企业对环境所造成的影响及为了改善现存环境问题所做出的努力。
（3）从研究期间评分值排名后五的企业分析
太原重工、英洛华、山西路桥、当代东方和大秦铁路这五家企业在研究期间均排行山西省上市公司环境会计信息披露质量评分表的后五名，且评分值均为零分。说明这几家企业还未意识到环境会计信息披露的重要性与必要性，虽然成为了上市公司，但是并没有尽职地履行上市公司应承担的环境责任。
三、山西省上市公司环境会计信息披露方面存在的问题
（一）非重污染企业披露的自觉性有待进一步提高
近年来，披露环境会计信息的上市公司显著增多，一些上市公司更加重视环境会计信息披露工作，并且自觉地披露环境会计信息。但是仍然有些上市公司并未建立其社会责任意识和环境保护意识，披露的自觉性不强。山西省的上市公司中重污染企业对环境会计信息披露的情况较为良好，但是在整个社会环境还没有树立很强环保意識的情况下，非重污染行业不如重污染行业重视环境会计信息的披露，披露的自觉性不高。企业会选择主动披露环境会计信息，大多还是因为受到政府制定的政策、相关的环境法规以及社会舆论等外界因素的压力。
（二）环境会计信息披露缺失独立第三方鉴证
以山西省上市公司为样本，没有一家企业能够披露针对环境会计信息的审计报告。目前国内的注册会计师事务所也同样缺乏对环境会计信息审计的知识和经验，并且现在还没有其他可信度较高的且较为专业的第三方机构能够佐证企业环境会计信息披露的真实性。
（三）披露的信息质量有待提高
在研究期间山西省环境会计信息披露质量呈现一定的增长趋势，研究期间中评分值最大值均在0.8左右波动，而最小值均为0，且平均值和中位数都远低于及格线。在一定程度上说明山西省上市公司环境会计信息披露水平参差不齐，部分企业根本就不重视环境会计方面的披露。另一方面表明山西省上市公司大多倾向于使用定性指标和文字信息来体现环境会计信息，而对定量的指标则披露较少。在现有的准则及规范性文件中对于定量指标也没有明确的规定和解释。这在很大程度上影响了信息披露质量。
（四）环境会计信息披露模式落后
山西省上市公司中进行环境会计信息披露的企业大都选择在企业年报和社会责任报告中进行披露。截至目前，尚没有一家企业选择用独立环境报告的模式来披露环境会计信息。尤其公司年报涵盖很多信息，环境会计信息分散在年报的各个部分，难以进行过滤和筛选，信息使用者也很难清晰明了的掌握企业的环境会计信息状况。
四、完善山西省环境会计信息披露水平的对策
针对山西省上市公司环境会计信息披露存在的问题，提出如下对策：
（一）建立健全披露制度及相关的准则
从前文分析可知，山西省上市公司沿用国内大部分企业所采用的补充报告模式，没有一家企业采用独立报告模式披露。另一方面，公司大多倾向于使用定性指标和文字信息来体现环境会计信息，而对定量的指标则披露较少。财政部可以出台专门的具有实务指示性的环境会计准则，明确并细化环境会计信息披露的量化体系和衡量指标，使企业在披露相关信息时有统一的参考标准。同时相关环保部门可以逐步推进，先强制要求重污染行业上市公司定期披露独立的环境报告，对每年定期发布独立报告、披露质量较好及污染物排放量没有超标的企业给予奖赏。
（2）提高企业披露会计信息的自觉性
非重污染行业相比重污染行业，比较不重视环境会计信息的披露，披露的自觉性不高。企业的管理层应保持战略高度，将环境会计信息披露的披露列入企业可持续发展目标中，积极贯彻好环境保护绿色发展理念，做好环境会计信息披露的准备。此外，公司财务人员应定期编制环境会计信息报表，全面披露企业环境会计信息;公司应制定环境会计信息披露责任问责制度，调动管理层及财会人员等披露环境会计信息的主动性。
（三）充分发挥媒体舆论监督职能
在如今互联网快速发展的情况下，网络是获取信息的重要手段，也是投资者了解被投资单位经营发展状况及社会责任履行情况的重要手段。通过大众传媒方式，如电视、报刊杂志或其他新媒体传播手段，报道环保工作做得不够到位的企业，也可以宣传为环保方面做出较大贡献以及环境责任履行情况较好的优秀企业，为其他企业提供借鉴。
（四）提供环境会计信息第三方鉴证服务
山西省上市公司提供的环境会计信息并未经过会计师事务所第三方审计，对于环境会计信息的鉴证并未形成统一的体系。政府及相关部门应在其监管企业运营及披露过程中颁布一套完整的环境会计审计制度，保障独立第三方在提供环境会计审核过程中做到有法可依，保证其信息披露的完整性和可靠性。
参考文献：
[1] 葛家澍，李若山.九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论[J].会计研究，1992（05）：1-6.
[2] 田祥宇，贺贝贝.煤炭上市公司环境会计信息披露研究——以山西省煤炭上市公司为例[J].会计之友，2014（03）：81-85.
[3] 熊家财.我国上市公司环境会计信息披露现状与影响因素——来自重污染行业上市公司的经验证据[J].南方金融，2015（12）：42-48.
[4] 武盟盟.潞安环能环境会计信息披露研究[D].山西大学，2018.
基金项目：2018年福建省教育厅中青年教师教育科研项目“公司特征与社会责任信息披露——基于福建省上市公司的经验数据”（JAS180821）阶段性成果。
关键词：环境会计;信息披露;环境责任
一、引言
目前一些环境问题正日益凸显，在发展国民经济的同时，不能只考虑眼前的经济利益，以破坏周围的环境为代价。社会公众对环境会计问题越来越关注，企业作为产生环境污染的主要来源，其环境会计披露行为势必成为其他利益相关者所关注的焦点。随着国内经济发展进入新常态，生态文明建设已经被上升为重要的战略地位。提高环境信息披露的水平已刻不容缓，这不仅是国家政府及生态环境监管部门的要求，而且也是实现企业自身可持续发展的前提条件，更是广大社会公众了解相关公司环境保护方面实施情况的重要途径。
二、 山西省环境会计信息披露的现状
本文选取了2015-2018年山西省在沪深上市的企业，并剔除了ST及上市未满两年的公司，最终选取了33家样本企业。
（一）环境会计信息披露的比率分析
山西省共有24家重污染行业的上市公司，重污染行业占據主导地位。2015年至2018年山西省重污染行业披露个数分别占总样本数的83.33%、79.17%、91.67%、91.67%，其环境会计信息披露情况较为良好，且在近两年有了较为稳定的提高。非重污染行业披露个数分别占总样本数的55.56%、44.44%、55.56%、55.56%。在9家非重污染上市公司中，有5家对环境会计信息进行了披露，在统计年间披露的积极性占比远不如重污染行业，最高披露比例为55.56%。可以分析得出，非重污染行业不如重污染行业重视环境会计信息的披露，披露的自觉性不高。
（二）环境会计信息披露的方式分析
环境会计信息披露的模式有独立报告模式和补充报告模式。补充报告一般是以年报、社会责任报告及招股说明书这三种形式来反映企业的环境会计信息。因样本企业均是已上市超过两年的企业，不发布招股说明书，所以披露方式统计中不考虑样本企业在招股说明书中的披露情况。2015年山西省上市公司环境会计信息披露方式中，企业年报、社会责任报告、独立环境报告占比分别为66.67%、42.42%、0%;2016年企业年报、社会责任报告、独立环境报告占比分别为66.67%、33.33%、0%;2017年企业年报、社会责任报告、独立环境报告占比分别为78.79%、36.36%、0%;2018年企业年报、社会责任报告、独立环境报告占比分别为78.79%、30.30%、0%。由此可以看出，山西省上市公司环境会计信息披露还是沿用了国内绝大部分企业所选择的补充报告模式，即在年报和社会责任报告中体现，部分企业会选择在年报和社会责任报告书中综合体现其环境会计信息，且没有一家企业选择用独立报告模式。
（三）环境会计信息第三方审核情况分析
对于环境会计信息的可信度，根据样本企业在研究期间发布的社会责任报告是否通过第三方审核进行评估。在2015-2018年山西省上市公司总计发布了102份社会责任报告，但有经过第三方审核的报告数量为0份。企业披露的环境会计信息未经第三方审核，无形中会使企业环境会计信息的可操控性变强，导致报告内容缺少客观性和公平性。
（四）环境会计信息质量情况分析
1、构建环境会计信息披露质量评价体系
本文设置的评价体系以《上市公司环境信息披露指南》、《环境信息公开办法（试行）》以及《企业环境报告书编制导则》等公布的规范性文件和法律法规作为依据，并结合国内有关环境会计信息披露的相关研究理论，最终形成了山西省环境会计信息质量评价体系。该评价体系包括了环保意识、环境财务、环境管理、环境绩效以及附加分值这五个一级指标。其中环保意识包括环保目标和环保理念;环境财务包括环境收益、环境成本、环境资产及环境负债;环境管理包括环保措施及对策、环保荣誉、环保处罚、环保管理体系认证及环保教育和培训;环境绩效包括环境污染物排放量、能源消耗情况、绿化情况及废弃物处理情况;附加分值为每股社会贡献值。
2、环境会计信息披露质量评价体系评分标准
采用赋值法将环境会计信息披露的质量标准划分成三个等级，并分别赋值为“0分”、“1分”和“2分”。既无非货币性的定性信息也无以货币计量的量化信息，分值为“0”;只含有非货币性的定性信息，分值为“1”;同时含有非货币性的定性信息和以货币计量的量化信息，分值为“2”。
3、山西省环境会计信息披露质量评分表
根据环境会计信息披露质量的评价体系以及评分标准，以样本企业在2015-2018年发布的社会责任报告和年度报告中所披露的环境会计信息作为调查对象，得到了山西省33家企业的环境会计信息披露质量评分表。
考虑到重污染企业和非重污染企业涉及污染的量化信息披露实际情况会有较大差异，即重污染企业环境会计信息披露质量评分总分为28分，非重污染企业环境会计信息披露质量评分总分为20分。为保持公平性原则，评分表中采用相对值法，即分别将每家企业统计得出的实际分数除以该企业评分标准的总分。
（1）从评分值的描述性统计视角分析
2015-2018年山西省上市公司环境会计信息披露评分相对值平均数为0.28、0.29、0.32及0.33，结合四年评分值中位数资料（0.21、0.21、0.32及0.32），说明在研究期间山西省环境会计信息披露质量呈现一定的增长趋势。研究期间中评分值最大值均在0.8左右波动，而最小值均为0，说明山西省上市公司环境会计信息披露水平参差不齐，不同企业间其披露质量存在很大差距，部分企业根本就不重视环境会计的披露。 （2）从研究期间评分值排名名列前三的企业分析
太钢不锈在2015-2018年环境会计信息质量稳居第一，西山煤电除2016年外，其他年份也是稳居第二，说明这两家企业已基本形成了环境会计信息披露的框架和模式，每年都能够自觉披露具备可比性且质量比较高的环境会计信息。太钢不锈每年都有披露大量的环境财务指标和环境绩效指标，大幅度提升了环境会计信息披露的总体水平，同时该企业还连续四年都披露了企业每股社会贡献值。使信息使用者更加清晰直观地了解企业对环境所造成的影响及为了改善现存环境问题所做出的努力。
（3）从研究期间评分值排名后五的企业分析
太原重工、英洛华、山西路桥、当代东方和大秦铁路这五家企业在研究期间均排行山西省上市公司环境会计信息披露质量评分表的后五名，且评分值均为零分。说明这几家企业还未意识到环境会计信息披露的重要性与必要性，虽然成为了上市公司，但是并没有尽职地履行上市公司应承担的环境责任。
三、山西省上市公司环境会计信息披露方面存在的问题
（一）非重污染企业披露的自觉性有待进一步提高
近年来，披露环境会计信息的上市公司显著增多，一些上市公司更加重视环境会计信息披露工作，并且自觉地披露环境会计信息。但是仍然有些上市公司并未建立其社会责任意识和环境保护意识，披露的自觉性不强。山西省的上市公司中重污染企业对环境会计信息披露的情况较为良好，但是在整个社会环境还没有树立很强环保意識的情况下，非重污染行业不如重污染行业重视环境会计信息的披露，披露的自觉性不高。企业会选择主动披露环境会计信息，大多还是因为受到政府制定的政策、相关的环境法规以及社会舆论等外界因素的压力。
（二）环境会计信息披露缺失独立第三方鉴证
以山西省上市公司为样本，没有一家企业能够披露针对环境会计信息的审计报告。目前国内的注册会计师事务所也同样缺乏对环境会计信息审计的知识和经验，并且现在还没有其他可信度较高的且较为专业的第三方机构能够佐证企业环境会计信息披露的真实性。
（三）披露的信息质量有待提高
在研究期间山西省环境会计信息披露质量呈现一定的增长趋势，研究期间中评分值最大值均在0.8左右波动，而最小值均为0，且平均值和中位数都远低于及格线。在一定程度上说明山西省上市公司环境会计信息披露水平参差不齐，部分企业根本就不重视环境会计方面的披露。另一方面表明山西省上市公司大多倾向于使用定性指标和文字信息来体现环境会计信息，而对定量的指标则披露较少。在现有的准则及规范性文件中对于定量指标也没有明确的规定和解释。这在很大程度上影响了信息披露质量。
（四）环境会计信息披露模式落后
山西省上市公司中进行环境会计信息披露的企业大都选择在企业年报和社会责任报告中进行披露。截至目前，尚没有一家企业选择用独立环境报告的模式来披露环境会计信息。尤其公司年报涵盖很多信息，环境会计信息分散在年报的各个部分，难以进行过滤和筛选，信息使用者也很难清晰明了的掌握企业的环境会计信息状况。
四、完善山西省环境会计信息披露水平的对策
针对山西省上市公司环境会计信息披露存在的问题，提出如下对策：
（一）建立健全披露制度及相关的准则
从前文分析可知，山西省上市公司沿用国内大部分企业所采用的补充报告模式，没有一家企业采用独立报告模式披露。另一方面，公司大多倾向于使用定性指标和文字信息来体现环境会计信息，而对定量的指标则披露较少。财政部可以出台专门的具有实务指示性的环境会计准则，明确并细化环境会计信息披露的量化体系和衡量指标，使企业在披露相关信息时有统一的参考标准。同时相关环保部门可以逐步推进，先强制要求重污染行业上市公司定期披露独立的环境报告，对每年定期发布独立报告、披露质量较好及污染物排放量没有超标的企业给予奖赏。
（2）提高企业披露会计信息的自觉性
非重污染行业相比重污染行业，比较不重视环境会计信息的披露，披露的自觉性不高。企业的管理层应保持战略高度，将环境会计信息披露的披露列入企业可持续发展目标中，积极贯彻好环境保护绿色发展理念，做好环境会计信息披露的准备。此外，公司财务人员应定期编制环境会计信息报表，全面披露企业环境会计信息;公司应制定环境会计信息披露责任问责制度，调动管理层及财会人员等披露环境会计信息的主动性。
（三）充分发挥媒体舆论监督职能
在如今互联网快速发展的情况下，网络是获取信息的重要手段，也是投资者了解被投资单位经营发展状况及社会责任履行情况的重要手段。通过大众传媒方式，如电视、报刊杂志或其他新媒体传播手段，报道环保工作做得不够到位的企业，也可以宣传为环保方面做出较大贡献以及环境责任履行情况较好的优秀企业，为其他企业提供借鉴。
（四）提供环境会计信息第三方鉴证服务
山西省上市公司提供的环境会计信息并未经过会计师事务所第三方审计，对于环境会计信息的鉴证并未形成统一的体系。政府及相关部门应在其监管企业运营及披露过程中颁布一套完整的环境会计审计制度，保障独立第三方在提供环境会计审核过程中做到有法可依，保证其信息披露的完整性和可靠性。
参考文献：
[1] 葛家澍，李若山.九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论[J].会计研究，1992（05）：1-6.
[2] 田祥宇，贺贝贝.煤炭上市公司环境会计信息披露研究——以山西省煤炭上市公司为例[J].会计之友，2014（03）：81-85.
[3] 熊家财.我国上市公司环境会计信息披露现状与影响因素——来自重污染行业上市公司的经验证据[J].南方金融，2015（12）：42-48.
[4] 武盟盟.潞安环能环境会计信息披露研究[D].山西大学，2018.
基金项目：2018年福建省教育厅中青年教师教育科研项目“公司特征与社会责任信息披露——基于福建省上市公司的经验数据”（JAS180821）阶段性成果。