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【摘要】《企业会计准则第3号-投资性房地产》对投资性房地产确认、初始计量、后续计量及租金收入的会计确认与计量都作了明确的规范，与税法相比，两者在确认、计量方面存在一定的差异，本文从四个方面对投资性房地产的会计与税务处理进行了全面的比较分析。
【关键词】投资性房地产；会计；税务；比较
《企业会计准则第3号-投资性房地产》明确企业为赚取租金或资本增值，或者两者兼而持有的房地产为投资性房地产。具体包括已出租的土地使用权、用于持有和准备增值后转让的土地使用权、已经出租的房屋建筑物。 并对其初始计量和后续计量作了明确的规定。本文根据《企业会计准则第3号-投资性房地产》、《企业会计准则第18号-所得税》和《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》的有关规定， 对投资性房地产的会计与税务处理作一比较。
一、会计准则与税法在资产确认方面的比较
企业会计准则将为赚取租金或资本增值，或者两者兼而持有的房地产称之为投资性房地产 ，单独予以会计确认。事实上投资性房地产包括的内容是从原固定资产和无形资产中分离出来后给予单独确认的。而税法没有将投资性房地产单独作为一类资产进行明确规定，税法上仍然按照出租固定资产、无形资产和开发产品进行税收管理。两者在会计确认上存在差异。
二、会计准则与税法在初始计量方面的比较
通常情况下，企业不同来源取得的投资性房地产均应按取得的初始成本计量入账。这和税法的计税基础是一致的，因此，一般情况下会计初始入账的金额和税法确认的计税基础二者不存在差异。但如果企业采用超过正常信用期限以分期付款的方式购入投资性房地产，按企业会计准则规定应采用现销的公允价值或未来各期所付款项的复利现值之和两者之一入账，而税法按租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础； 两者会产生暂时性差异。
三、会计准则与税法在后续计量方面的比较
《企业会计准则第3号-投资性房地产》规定投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 因此，对后续计量的会计与税务比较需按两种计量模式分别进行：
（一）采用成本模式下的比较
采用成本模式计量的，对于房屋建筑物应当适用《企业会计准则第4号-固定资产》准则规定对房地产进行折旧，不需要根据期末房地产的市价调整其账面价值；对于土地使用权则按《企业会计准则第6号-无形资产》规定进行摊销；如果存在减值迹象，应按《企业会计准则第8号-资产减值》的规定，进行减值测试，计提减值准备。与准则相比较，税法与会计准则可能存在三个方面的差异：
1、房屋建筑物折旧时，会计准则采用的折旧方法、折旧年限、预计净残值可能与税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值不一致，产生资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异；
2、土地使用权摊销时，会计准则规定的摊销方法与摊销年限可能与税法规定的方法和年限不一致，产生暂时性差异；
3、按税法规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业提取的各项资产减值准备（包括坏账准备）、风险准备等准备金支出，不得扣除。因此，按会计准则规定计提减值准备后，资产的账面价值与其计税基础之间产生可抵扣暂时性差异。
（二）采用公允价值模式下的比较
在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。按企业会计准则规定: 企业在资产负债表日，按当日的该房地产的公允价值与账面余额的差额进行调整，将差额计入“公允价值变动损益”（无论借差还是贷差）科目；在公允价值模式下，不允许对投资性房地产计提折旧或进行摊销。而税法的认定与成本模式下的投资性房地产的计税基础是一样的。因此，与税法相比较二者存在会计投资性房地产账面价值与其计税基础可能大于或小于的应纳税或可抵扣暂时性差异。
四、租金收入的会计与税务处理比较
会计核算对租金收入要求按照权责发生制进行会计处理；《企业所得税法实施条例》第十九条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 如果单独从这点比较可以看出企业会计与税法对租金收入的处理存在明显的不同。但国税函[2010]79号根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。按国税函[2010]79号的规定目前租金收入的纳税义务发生时间，体现了“权责发生制”和“纳税必要资金的原则”相结合的理念，与条例第十九条存在明显的区别。国税函[2010]79号的变化可以简单用下列例子说明：
2010年甲公司向乙公司出租房产一处，租期三年，每年租金100万元，合同约定甲公司于租赁开始日一次性收取300万元，营业税率5%，所得税率25%。
根据国税函[2010]79号，在所得税处理时会计和税收上可以每年确认100万元收入，坚持了权责发生制原则和配比原则，二者不存在差异。但营业税纳税义务发生时间同所得税纳税义务发生时间产生了差异。营业税仍然在收取的2010年征收。
2010年收取租金时：
借：银行存款 300万
贷：预收账款300万
2010、2011和2012年作：
借：预收账款 100万
贷：主营业务收入 100万
借：营业税金及附加 15万
贷：应交税金—营业税 15万
借：应交税费—营业税15万
贷：银行存款 15万
其余两年结转收入分录同上。
五、综合比较
为比较投资性房地产会计与税务处理，下面举例说明：
例：恒宝股份于2008年12月31日将一建筑物对外出租并采用成本模式计量，租期为3年，每年租金150万元，于2009年1月5日一次性收取450万元租金，出租时，该建筑物的成本为5000万元，预计使用50年，已用5年，尚可使用年限为45年，2008年计提减值准备300万元。恒宝股份对该建筑物采用双倍余额递减法计提折旧，税法允许按直线法税前扣除，无残值。营业税率5%，所得税率25%。就有关会计与税务处理分析比较如下：
2008年12月31日恒宝股份将建筑物出租时，账面价值为3776.86万元（其中，累计折旧为923.14万元，减值准备为300万元）会计处理为：
借 投资性房地产5000
累计折旧923.14
固定资产减值准备 300
贷固定资产5000
投资性房地产累计折旧 923.14
投资性房地产减值准备 300
但，按税法的规定，该企业折旧税前按直线法扣除。 因此，2008年末，该建筑物的计税基础=5000-500=4500万元。而其账面价值=3776.86万元，存在可抵扣暂时性差异=4500-3776.86=723.14万元，因此所得税会计处理为：
借递延所得税资产180.79
贷 所得税费用180.79
2009年1月5日，收取租金时：
借：银行存款 450万
贷：预收账款450万
按国税函[2010]79号规定:会计和税务每年均确认150万元的收入，二者在所得税计算方面不存在差异。但在营业税纳税义务发生时间同所得税纳税义务发生时间产生了差异。
2009、2010和2011年分别作：
借：预收账款 150万
贷：主营业务收入 150万
借：营业税金及附加 22.5万
贷：应交税金—营业税 22.5万
借：应交税费—营业税22.5万
贷：银行存款 22.5万
【关键词】投资性房地产；会计；税务；比较
《企业会计准则第3号-投资性房地产》明确企业为赚取租金或资本增值，或者两者兼而持有的房地产为投资性房地产。具体包括已出租的土地使用权、用于持有和准备增值后转让的土地使用权、已经出租的房屋建筑物。 并对其初始计量和后续计量作了明确的规定。本文根据《企业会计准则第3号-投资性房地产》、《企业会计准则第18号-所得税》和《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》的有关规定， 对投资性房地产的会计与税务处理作一比较。
一、会计准则与税法在资产确认方面的比较
企业会计准则将为赚取租金或资本增值，或者两者兼而持有的房地产称之为投资性房地产 ，单独予以会计确认。事实上投资性房地产包括的内容是从原固定资产和无形资产中分离出来后给予单独确认的。而税法没有将投资性房地产单独作为一类资产进行明确规定，税法上仍然按照出租固定资产、无形资产和开发产品进行税收管理。两者在会计确认上存在差异。
二、会计准则与税法在初始计量方面的比较
通常情况下，企业不同来源取得的投资性房地产均应按取得的初始成本计量入账。这和税法的计税基础是一致的，因此，一般情况下会计初始入账的金额和税法确认的计税基础二者不存在差异。但如果企业采用超过正常信用期限以分期付款的方式购入投资性房地产，按企业会计准则规定应采用现销的公允价值或未来各期所付款项的复利现值之和两者之一入账，而税法按租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础； 两者会产生暂时性差异。
三、会计准则与税法在后续计量方面的比较
《企业会计准则第3号-投资性房地产》规定投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 因此，对后续计量的会计与税务比较需按两种计量模式分别进行：
（一）采用成本模式下的比较
采用成本模式计量的，对于房屋建筑物应当适用《企业会计准则第4号-固定资产》准则规定对房地产进行折旧，不需要根据期末房地产的市价调整其账面价值；对于土地使用权则按《企业会计准则第6号-无形资产》规定进行摊销；如果存在减值迹象，应按《企业会计准则第8号-资产减值》的规定，进行减值测试，计提减值准备。与准则相比较，税法与会计准则可能存在三个方面的差异：
1、房屋建筑物折旧时，会计准则采用的折旧方法、折旧年限、预计净残值可能与税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值不一致，产生资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异；
2、土地使用权摊销时，会计准则规定的摊销方法与摊销年限可能与税法规定的方法和年限不一致，产生暂时性差异；
3、按税法规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业提取的各项资产减值准备（包括坏账准备）、风险准备等准备金支出，不得扣除。因此，按会计准则规定计提减值准备后，资产的账面价值与其计税基础之间产生可抵扣暂时性差异。
（二）采用公允价值模式下的比较
在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。按企业会计准则规定: 企业在资产负债表日，按当日的该房地产的公允价值与账面余额的差额进行调整，将差额计入“公允价值变动损益”（无论借差还是贷差）科目；在公允价值模式下，不允许对投资性房地产计提折旧或进行摊销。而税法的认定与成本模式下的投资性房地产的计税基础是一样的。因此，与税法相比较二者存在会计投资性房地产账面价值与其计税基础可能大于或小于的应纳税或可抵扣暂时性差异。
四、租金收入的会计与税务处理比较
会计核算对租金收入要求按照权责发生制进行会计处理；《企业所得税法实施条例》第十九条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 如果单独从这点比较可以看出企业会计与税法对租金收入的处理存在明显的不同。但国税函[2010]79号根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。按国税函[2010]79号的规定目前租金收入的纳税义务发生时间，体现了“权责发生制”和“纳税必要资金的原则”相结合的理念，与条例第十九条存在明显的区别。国税函[2010]79号的变化可以简单用下列例子说明：
2010年甲公司向乙公司出租房产一处，租期三年，每年租金100万元，合同约定甲公司于租赁开始日一次性收取300万元，营业税率5%，所得税率25%。
根据国税函[2010]79号，在所得税处理时会计和税收上可以每年确认100万元收入，坚持了权责发生制原则和配比原则，二者不存在差异。但营业税纳税义务发生时间同所得税纳税义务发生时间产生了差异。营业税仍然在收取的2010年征收。
2010年收取租金时：
借：银行存款 300万
贷：预收账款300万
2010、2011和2012年作：
借：预收账款 100万
贷：主营业务收入 100万
借：营业税金及附加 15万
贷：应交税金—营业税 15万
借：应交税费—营业税15万
贷：银行存款 15万
其余两年结转收入分录同上。
五、综合比较
为比较投资性房地产会计与税务处理，下面举例说明：
例：恒宝股份于2008年12月31日将一建筑物对外出租并采用成本模式计量，租期为3年，每年租金150万元，于2009年1月5日一次性收取450万元租金，出租时，该建筑物的成本为5000万元，预计使用50年，已用5年，尚可使用年限为45年，2008年计提减值准备300万元。恒宝股份对该建筑物采用双倍余额递减法计提折旧，税法允许按直线法税前扣除，无残值。营业税率5%，所得税率25%。就有关会计与税务处理分析比较如下：
2008年12月31日恒宝股份将建筑物出租时，账面价值为3776.86万元（其中，累计折旧为923.14万元，减值准备为300万元）会计处理为：
借 投资性房地产5000
累计折旧923.14
固定资产减值准备 300
贷固定资产5000
投资性房地产累计折旧 923.14
投资性房地产减值准备 300
但，按税法的规定，该企业折旧税前按直线法扣除。 因此，2008年末，该建筑物的计税基础=5000-500=4500万元。而其账面价值=3776.86万元，存在可抵扣暂时性差异=4500-3776.86=723.14万元，因此所得税会计处理为：
借递延所得税资产180.79
贷 所得税费用180.79
2009年1月5日，收取租金时：
借：银行存款 450万
贷：预收账款450万
按国税函[2010]79号规定:会计和税务每年均确认150万元的收入，二者在所得税计算方面不存在差异。但在营业税纳税义务发生时间同所得税纳税义务发生时间产生了差异。
2009、2010和2011年分别作：
借：预收账款 150万
贷：主营业务收入 150万
借：营业税金及附加 22.5万
贷：应交税金—营业税 22.5万
借：应交税费—营业税22.5万
贷：银行存款 22.5万