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【摘要】随着我国高教事业的不断发展，办学经费多元化格局逐步形成，高校经济活动也日趋多元化，现行的高等学校会计制度已经滞后于公共财政体制改革和高校改革与发展的需要，更不能满足利益相关主体对高校财务信息的需要，高校财务信息在现行会计制度的约束下，并不能得到客观真实的反映。随着新的《高等学校会计制度》的即将出台，高校财务信息的制度性失真将会逐步得到解决，从而保证高校财务信息的客观性、真实性与全面性。
【关键词】高校会计制度；财务信息；制度性失真；对策
随着我国高等教育体制改革的不断深入，高校逐步成为面向社会自主办学的法人实体，投资主体多元化的办学格局逐渐形成，政府及主管部门、银行及债权人、社会捐赠者等越来越多的利益相关者对高校财务信息的质量要求越来越高，高校财务信息尤其是真实的财务信息已成为信息使用者做出正确决策的重要依据。
现行《高等学校会计制度(试行)》自1998年1月1日施行以来，对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。近年来，随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化，高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化，对高等学校的预算管理、财务管理、资产管理等提出了新的更高的要求，现行《高等学校会计制度(试行)》已经滞后于公共财政体制改革和高校改革与发展的需要，更不能满足利益相关主体对高校财务信息的需要，高校财务信息在现行会计制度的约束下，并不能得到客观真实的反映，存在着严重的失真现象。2009年8月19日，财政部印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿），该制度的出台已明确折射出现行高校会计制度下，高校财务信息存在着严重的制度性失真。
一、高校财务信息的制度性失真剖析
高校财务信息的制度性失真是指随着我国高校经济活动的多元化，按照现行的《高等学校财务制度》及《高等学校会计制度》核算提供出的财务信息，已不能客观准确、全面地反映高校财务的真实状况，从而形成的信息失真。
（一）收付实现制的会计核算基础导致高校财务信息失真
现行高校会计制度规定，高校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制。收付实现制是以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据，在这种记帐基础下，学校的资产和负债不能得到客观真实的反映。原因是学校的收入只能确认当期实际收到现金的部分，对于应收未收的部分，却无法得到真实的反映，这部分“隐性资产”在帐务和报表中均无法得到合理的体现；而应收及暂付款核算的内容实际是学校为已经形成事业支出的垫付款未核销数，这其实是一部分虚假的“显性资产”。同样，负债的清偿是以现金的实际支付为依据进行核算，因而对学校因赊购物品和劳务所形成的应付未付债务由于没有履行支付现金手续而不予核算，这部分“隐性债务”也无法在帐务与报表中得到真实反映。按照收付实现制进行核算，使高校的债权不能完整体现学校的实际债权，而对客观存在的已经形成的债务却不予核算，这必然导致高校财务状况的严重失实，财务信息严重偏离实际，掩盖了高校潜在的财务风险。
（二）固定资产的确认和计量导致帐面价值与实际价值严重不符
我国目前的高校会计制度中，规定固定资产不计提折旧，这必将导致高校资产的帐面价值严重偏离实际价值。高校固定资产在购买并支付资金时直接列入事业支出，同时增加固定资产和固定基金。固定资产在使用过程中因消耗、磨损直至报废前，其价值已经发生减值，可现行《高等学校会计制度》规定固定资产不计提折旧，固定资产及固定基金自始至终用原值计量，这便造成了高校固定资产帐面价值虚高，固定资产净值无法得到真实反映，净资产严重不实。这种不真实的财务核算办法，特别是目前在高校负债运转的背景下，银行及其他债权人作为财务信息的使用者对高校的财务状况无法做出正确合理的分析与判断，从而加大了高校负债风险和财务风险。
（三）教育事业费与基建投资帐务分离核算，不能完整反映高校财务信息
长期以来，高等学校的基建投资会计核算独立于学校教育事业费会计核算之外，学校报出的报表却不含基建投资财务的相关信息，这样的财务报表不能反映学校资产、负债及收支全貌。随着高校投资规模的扩大，高校使用的债务性资金增多，实行两帐分离核算的弊端愈加明显，首先这些数额巨大的债务性资金及利息，有些高校是在基建投资帐上核算，有的高校是在独立的资金结算中心核算，无论是在哪套帐上核算，按现行的财务制度，高校报出的报表中均未真实反映高校的负债及收支全貌；其次，两帐分离核算，大型基建项目付款时间滞后影响了高校实际负债情况的即时反映，由于高校资金紧张而未能结算的长期拖欠的基建项目款，同样没有在帐上及财务报表中如实反映，这便形成了数额巨大的“隐性债务”，这部分隐性债务同样是报表使用者无法获知的财务信息；第三，基建投资帐上的在建工程等资产项目长期以来无法合理地合并到高校教育事业费报表上来，致使高校报出的资产负债表中无论是资产还是负债均不真实完整。正是由于现行高校会计制度的不完善，造成高校报出的财务报表无论是资产负债表，还是收支表，均未客观真实完整地反映出高校的资产、负债及收支全貌。
（四）报表体系设计不合理导致财务信息披露不完整
现行《高等学校会计制度》要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表，这三张报表主要反映高校财务状况和收支情况。而基本建设投资报表是单独的报表，单独反映高校的基建投资情况。长期以来许多高校也曾探讨如何将在两种会计制度核算下编制出的报表合理地合并成一套财务报表的问题，以便让信息使用者能够充分获得高校各项客观真实的财务信息，但至今没有一个被大家公认的合并办法。同时随着高等教育改革的不断深入，高校的经济业务活动日趋多样和复杂，现有的支出总额已不再是传统意义上全部的现金支出总额，关于高校投资、筹资和经营活动等各方面的情况也是报表使用者所希望获得的重要信息。因此现有的资产负债表和收支表难以充分反映高校全面真实的财务信息。
二、新的《高等学校会计制度》（征意稿）将有效避免高校财务信息的制度性失真
（一）新的《高等学校会计制度》（征意稿）的基本理念是在高等学校会计制度中适当引入权责发生制，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。
所谓权责发生制，就是对收入和费用的确认是以权利和义务是否在本期实际发生为标准，而不管其款项是否在本期收到或支付。权责发生制能客观公正地反映一定会计期间的收入和费用水平，是国际公认的会计核算的一般原则。以权责发生制为基础进行的会计核算，可以准确反映行政事业单位的资产状况、负债状况、偿债能力、债务风险以及项目运行成本，最终服务于预算管理目标。而以高等学校为代表的事业单位，此前一直执行的以收付实现制为核算基础的财政总预算会计，与新时期的财政预算管理目标越来越不相适应。事实上，国外非营利组织会计改革的方向已经开始由“收付实现制”向“权责发生制”过渡，因为实施“收付实现制”会计核算基础的弊端被越来越多的人们所意识到，由于目前的经济环境和制度环境都发生了深刻变化，财政拨款已不再是高校唯一的资金来源，面对高校办学经费来源多元化的现实，高校会计制度应逐步向权责发生制基础转变，对某些特定业务采用权责发生制核算，将虚假的“显性资产”及真实的“隐性债务”充分体现出来，从而客观真实地反映高校资产、负债全貌，有利于高校对资产持续经营，加强负债管理，为分析当前的经营成果及持续能力提供综合真实的财务信息，也为高校建立教育绩效评价机制提供了会计基础。
（二）新的《高等学校会计制度》（征意稿）的六大变化，完善了高校财务核算及报表体系，从而提高了高校财务信息质量。
一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容。
二是为客观真实反映高校固定资产及净资产的实际价值，新的会计制度改进了高校固定资产的后续计量办法，要求计提固定资产折旧，以便真实反映高校资产价值，合理确定教育成本，也有利于信息使用者做出合理的判断和决策。
三是为了增强会计信息的完整性，要求将基建会计纳入“大账”。
长期以来，高等学校以两个会计主体两套体系分别核算基建财务和事业财务，基建财务报表长期游离于事业财务报表之外。随着财政体制及高等教育事业的不断发展，高校基建投资业务与基本业务有着密不可分的关系，实行部门综合预算后，基建资金要同其他各项资金在一个综合预算中统筹安排，基建财务单独核算已没有必要。为客观反映高校经济活动的全貌，建议将基建财务纳入高校财务核算体系，编报统一财务报表，确保财务信息的完整性。
四是对收入支出类会计科目的设置进行了调整，以更好地反映高等学校现实的收支情况。
五是要求平行设置财务会计科目与预算会计科目，既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管理需要的预算收支信息。
六是完善了高校财务报表体系，规定高等学校财务报表包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表及报表附注，并相应重新设计表中项目构成，改进了报表格式、完善了报表体系。
传统的高校财务报表体系提供的信息已不能满足不同利益相关者的信息需要，为适应我国高等教育发展的需要，满足各个层次的不同信息需求，新的会计制度改变了传统的财务报表模式，构建了新的财务报表体系，以便使高校提供的财务信息能够真实、充分、全面地反映高校财务运行的全貌，以满足除政府以外的债权人、潜在投资者等其他信息使用者及高校管理层的决策需要。
会计制度是会计核算的标尺，一旦会计核算基础发生改变，将直接影响会计信息的质量及信息使用者的分析和判断。新的《高等学校会计制度》（征求意见稿）是适应了高校改革发展的要求，高校业务活动规模和管理要求已经发生了巨大的变化，因此，相比其他事业单位而言，高校对实行权责发生制的需求更为迫切，实行权责发生制的优势有目共睹，可以准确反映行政事业单位的资产状况、负债状况、偿债能力、债务风险以及项目运行成本等相关真实全面的财务信息，最终服务于预算管理。
【参考文献】
[1] 司金贵.山东省教育财务管理研究[M].山东：山东大学出版社.2008.
[2] 陈贝贝.高等学校会计核算制度改革及对策[J].事业财会.2007.（3）.
[3]章俊.高校会计信息失真与高校负债风险[J].审计与理财.2007.（9）.
[4] 财政部.高等学校会计制度（征求意见稿）2009.
【关键词】高校会计制度；财务信息；制度性失真；对策
随着我国高等教育体制改革的不断深入，高校逐步成为面向社会自主办学的法人实体，投资主体多元化的办学格局逐渐形成，政府及主管部门、银行及债权人、社会捐赠者等越来越多的利益相关者对高校财务信息的质量要求越来越高，高校财务信息尤其是真实的财务信息已成为信息使用者做出正确决策的重要依据。
现行《高等学校会计制度(试行)》自1998年1月1日施行以来，对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。近年来，随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化，高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化，对高等学校的预算管理、财务管理、资产管理等提出了新的更高的要求，现行《高等学校会计制度(试行)》已经滞后于公共财政体制改革和高校改革与发展的需要，更不能满足利益相关主体对高校财务信息的需要，高校财务信息在现行会计制度的约束下，并不能得到客观真实的反映，存在着严重的失真现象。2009年8月19日，财政部印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿），该制度的出台已明确折射出现行高校会计制度下，高校财务信息存在着严重的制度性失真。
一、高校财务信息的制度性失真剖析
高校财务信息的制度性失真是指随着我国高校经济活动的多元化，按照现行的《高等学校财务制度》及《高等学校会计制度》核算提供出的财务信息，已不能客观准确、全面地反映高校财务的真实状况，从而形成的信息失真。
（一）收付实现制的会计核算基础导致高校财务信息失真
现行高校会计制度规定，高校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制。收付实现制是以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据，在这种记帐基础下，学校的资产和负债不能得到客观真实的反映。原因是学校的收入只能确认当期实际收到现金的部分，对于应收未收的部分，却无法得到真实的反映，这部分“隐性资产”在帐务和报表中均无法得到合理的体现；而应收及暂付款核算的内容实际是学校为已经形成事业支出的垫付款未核销数，这其实是一部分虚假的“显性资产”。同样，负债的清偿是以现金的实际支付为依据进行核算，因而对学校因赊购物品和劳务所形成的应付未付债务由于没有履行支付现金手续而不予核算，这部分“隐性债务”也无法在帐务与报表中得到真实反映。按照收付实现制进行核算，使高校的债权不能完整体现学校的实际债权，而对客观存在的已经形成的债务却不予核算，这必然导致高校财务状况的严重失实，财务信息严重偏离实际，掩盖了高校潜在的财务风险。
（二）固定资产的确认和计量导致帐面价值与实际价值严重不符
我国目前的高校会计制度中，规定固定资产不计提折旧，这必将导致高校资产的帐面价值严重偏离实际价值。高校固定资产在购买并支付资金时直接列入事业支出，同时增加固定资产和固定基金。固定资产在使用过程中因消耗、磨损直至报废前，其价值已经发生减值，可现行《高等学校会计制度》规定固定资产不计提折旧，固定资产及固定基金自始至终用原值计量，这便造成了高校固定资产帐面价值虚高，固定资产净值无法得到真实反映，净资产严重不实。这种不真实的财务核算办法，特别是目前在高校负债运转的背景下，银行及其他债权人作为财务信息的使用者对高校的财务状况无法做出正确合理的分析与判断，从而加大了高校负债风险和财务风险。
（三）教育事业费与基建投资帐务分离核算，不能完整反映高校财务信息
长期以来，高等学校的基建投资会计核算独立于学校教育事业费会计核算之外，学校报出的报表却不含基建投资财务的相关信息，这样的财务报表不能反映学校资产、负债及收支全貌。随着高校投资规模的扩大，高校使用的债务性资金增多，实行两帐分离核算的弊端愈加明显，首先这些数额巨大的债务性资金及利息，有些高校是在基建投资帐上核算，有的高校是在独立的资金结算中心核算，无论是在哪套帐上核算，按现行的财务制度，高校报出的报表中均未真实反映高校的负债及收支全貌；其次，两帐分离核算，大型基建项目付款时间滞后影响了高校实际负债情况的即时反映，由于高校资金紧张而未能结算的长期拖欠的基建项目款，同样没有在帐上及财务报表中如实反映，这便形成了数额巨大的“隐性债务”，这部分隐性债务同样是报表使用者无法获知的财务信息；第三，基建投资帐上的在建工程等资产项目长期以来无法合理地合并到高校教育事业费报表上来，致使高校报出的资产负债表中无论是资产还是负债均不真实完整。正是由于现行高校会计制度的不完善，造成高校报出的财务报表无论是资产负债表，还是收支表，均未客观真实完整地反映出高校的资产、负债及收支全貌。
（四）报表体系设计不合理导致财务信息披露不完整
现行《高等学校会计制度》要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表，这三张报表主要反映高校财务状况和收支情况。而基本建设投资报表是单独的报表，单独反映高校的基建投资情况。长期以来许多高校也曾探讨如何将在两种会计制度核算下编制出的报表合理地合并成一套财务报表的问题，以便让信息使用者能够充分获得高校各项客观真实的财务信息，但至今没有一个被大家公认的合并办法。同时随着高等教育改革的不断深入，高校的经济业务活动日趋多样和复杂，现有的支出总额已不再是传统意义上全部的现金支出总额，关于高校投资、筹资和经营活动等各方面的情况也是报表使用者所希望获得的重要信息。因此现有的资产负债表和收支表难以充分反映高校全面真实的财务信息。
二、新的《高等学校会计制度》（征意稿）将有效避免高校财务信息的制度性失真
（一）新的《高等学校会计制度》（征意稿）的基本理念是在高等学校会计制度中适当引入权责发生制，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。
所谓权责发生制，就是对收入和费用的确认是以权利和义务是否在本期实际发生为标准，而不管其款项是否在本期收到或支付。权责发生制能客观公正地反映一定会计期间的收入和费用水平，是国际公认的会计核算的一般原则。以权责发生制为基础进行的会计核算，可以准确反映行政事业单位的资产状况、负债状况、偿债能力、债务风险以及项目运行成本，最终服务于预算管理目标。而以高等学校为代表的事业单位，此前一直执行的以收付实现制为核算基础的财政总预算会计，与新时期的财政预算管理目标越来越不相适应。事实上，国外非营利组织会计改革的方向已经开始由“收付实现制”向“权责发生制”过渡，因为实施“收付实现制”会计核算基础的弊端被越来越多的人们所意识到，由于目前的经济环境和制度环境都发生了深刻变化，财政拨款已不再是高校唯一的资金来源，面对高校办学经费来源多元化的现实，高校会计制度应逐步向权责发生制基础转变，对某些特定业务采用权责发生制核算，将虚假的“显性资产”及真实的“隐性债务”充分体现出来，从而客观真实地反映高校资产、负债全貌，有利于高校对资产持续经营，加强负债管理，为分析当前的经营成果及持续能力提供综合真实的财务信息，也为高校建立教育绩效评价机制提供了会计基础。
（二）新的《高等学校会计制度》（征意稿）的六大变化，完善了高校财务核算及报表体系，从而提高了高校财务信息质量。
一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容。
二是为客观真实反映高校固定资产及净资产的实际价值，新的会计制度改进了高校固定资产的后续计量办法，要求计提固定资产折旧，以便真实反映高校资产价值，合理确定教育成本，也有利于信息使用者做出合理的判断和决策。
三是为了增强会计信息的完整性，要求将基建会计纳入“大账”。
长期以来，高等学校以两个会计主体两套体系分别核算基建财务和事业财务，基建财务报表长期游离于事业财务报表之外。随着财政体制及高等教育事业的不断发展，高校基建投资业务与基本业务有着密不可分的关系，实行部门综合预算后，基建资金要同其他各项资金在一个综合预算中统筹安排，基建财务单独核算已没有必要。为客观反映高校经济活动的全貌，建议将基建财务纳入高校财务核算体系，编报统一财务报表，确保财务信息的完整性。
四是对收入支出类会计科目的设置进行了调整，以更好地反映高等学校现实的收支情况。
五是要求平行设置财务会计科目与预算会计科目，既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管理需要的预算收支信息。
六是完善了高校财务报表体系，规定高等学校财务报表包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表及报表附注，并相应重新设计表中项目构成，改进了报表格式、完善了报表体系。
传统的高校财务报表体系提供的信息已不能满足不同利益相关者的信息需要，为适应我国高等教育发展的需要，满足各个层次的不同信息需求，新的会计制度改变了传统的财务报表模式，构建了新的财务报表体系，以便使高校提供的财务信息能够真实、充分、全面地反映高校财务运行的全貌，以满足除政府以外的债权人、潜在投资者等其他信息使用者及高校管理层的决策需要。
会计制度是会计核算的标尺，一旦会计核算基础发生改变，将直接影响会计信息的质量及信息使用者的分析和判断。新的《高等学校会计制度》（征求意见稿）是适应了高校改革发展的要求，高校业务活动规模和管理要求已经发生了巨大的变化，因此，相比其他事业单位而言，高校对实行权责发生制的需求更为迫切，实行权责发生制的优势有目共睹，可以准确反映行政事业单位的资产状况、负债状况、偿债能力、债务风险以及项目运行成本等相关真实全面的财务信息，最终服务于预算管理。
【参考文献】
[1] 司金贵.山东省教育财务管理研究[M].山东：山东大学出版社.2008.
[2] 陈贝贝.高等学校会计核算制度改革及对策[J].事业财会.2007.（3）.
[3]章俊.高校会计信息失真与高校负债风险[J].审计与理财.2007.（9）.
[4] 财政部.高等学校会计制度（征求意见稿）2009.