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从发展社会主义生产力的观点引起的反思——适应社会主义生产力发展的需要是中国会计现代化的唯一着眼点——中国会计现代化的理论依据：受托责任学说无论会计的目的，会计的对象，会计的方法都是针对着受托责任的——中国会计现代化的三个层次——中国会计现代化当前应抓的几个问题。
一
十三大以后，发展社会主义生产力的观点已成为我们考虑一切问题的出发点和检验一切工作的根本标准。根据这一标准来检查，我们今天的会计工作究竟是适应社会主义生产力的发展？还是不适应社会主义生产力的发展？
40年来，会计工作在发展我国社会生产力上的作用，应该肯定，但是，从检查的观点出发，我们却不能不正视另一方面：
1．发展社会生产力需要资金，我国长期受帝国主义，封建主义，官僚资本主义的剥削。官僚资本家从人民身上搜括到几十亿黄金、美钞，解放前夕如数窃运台湾，成为今天发展台湾经济的原始积累，我们今天仅有一点的资金，基本上是靠人民的辛勤劳动，重新积累起来的，十分困难。一个钱应掰成三个钱五个钱的用，而由于我们的会计理论和实践落后，我们却往往是三个钱乃至五个钱才顶一个钱用，资金的浪费十分惊人。只举一个数字：据估计，我国投入于国民经济建设的资金和日本差不多，而产出却只及日本的1/4，有3/4在基本建设过程中白白浪费了。我们生产出来的产品，因为不适销而处理，先后估计，超过1千个亿；现在积压在库销不出的，估计还有1千个亿，全国各方面由于会计落后、监督手段不力而浪费了。全国各方面由于会计落后、监督手段不力而浪费的资金，更不知有多少，这些都是人民的血汗，怎样向人民交账，我们至今还没有这个观点，可我们能永远把人民蒙在鼓里，能永远回避这个问题么？不能不引起我们深思。
2．发展社会生产力，要保护好我们这个由人民几十年节衣缩食、好不容易才累积起来的社会主义财产，要提高每个会计实体在利用这些财产上的经济效益。保护社会主义财产，提高经济效益一直是解放以来会计工作的一个重要任务。可是，由于会计理论和实践的落后，今天，我们的社会主义财产，正面临着吃尽分光的危险，从开初的吃浮财、账外财，而发展到吃底财，而后到无财可吃，发不出工资，而关门倒闭。今天，全国面临破产的公私企业，估计达六位数。还有不少人钻我们会计工作的空子，贪污舞弊、行贿受贿、投机倒把、化公为私，为所欲为。保护社会主义财产，加强经济管理、提高经济效益，对人民来说，始终只是美好的诺言。
3．发展社会生产力，需要会计工作提供及时、可靠、有用的信息。由于我们会计工作落后，我们提供的，却往往是厂长成本、书记利润，是通过编账、造账、凑账、混账胡弄出来的东西。这样，我们为发展生产力而作出的决策，自然就只能是决策人一厢情愿的神话，而老百姓所支付的，自然也只能是实现这些神话的代价——即我们称为“学费”的东西。
4．发展社会生产力，在现阶段，还不能不鼓励引进外资，而外商对我们今天这一套会计工作，对我们今天这一套似商实官的注册会计师事业的公正性，却未必放心得下。今天，世界越来越小，以前经年累月的旅程，而今朝发夕至；国与国间的商事往来越来越方便、越频繁；世界贸易的总额以惊人的速度在增长；跨国公司的影响越来越明显。在这种形势的迫切要求下，国际会计标准、国际审计标准不断在制定公布。它们和公历纪年、阿拉伯数字、度量衡公制先后在各国通行一样，也有使各国的会计标准、审计标准趋于统一之势，而我们今天的会计理论界却还有人在念念不忘于创造出一套“具有中国特色”的会计制度来。也许，正是为了这个良好的愿望，至今为止，我们甚至连“坏账备抵”也不提。这种在会计上自搞一套的态势，自然不免增加引进外资的困难。
5．发展社会生产力，不能不有和它相适应的生产关系作保证。今天，高度民主，正是发展社会生产力所必要的生产关系。我们党一直把高度民主作为社会主义的伟大目标之一。十一届三中全会以来，我们党多次指出，“没有民主，就没有社会主义的现代化”。1986年9月党中央发布的《关于社会主义精神文明指导方针的决议》指出：“我国社会主义发展中的主要历史教训，一是没有集中力量发展经济，二是没有切实民主政治”。十二大和十三大的报告一再号召以建设一个文明、民主、富强的现代化社会主义国家为全国人民的奋斗目标，十三大更指出：“发展社会主义商品经济的过程，应该是建设社会主义民主的过程。”
这些指示，十分确切地指出了民主这一生产形式在发展社会生产力中的必要性。
民主，就是人民当家作主。
十三大指出：“社会主义民主的本质和核心是人民当家作主”。列宁说：“国家的官吏，不过是执行我们委托的工作人员，人民，才是国家的主人。”小平同志说：“当前，也还有些干部，不把自己看作是人民的公仆，而把自己看作是人民的主人。”都表达了同样的意思。
从近代民主发展的历史看，近代民主首先是从人民对自己托付给公仆为人民利益而花费的钱有发言权和监督权开始的，也就是说，是从财政公开、会计公开开始的。国家之所以要进行会计工作，光看到经济上的必要和生产力上的必要是不够的，还必须看到，它是民主建设的必要，是向人民报账、向人民交待、财政公开、会计公开的必要，而财政公开、会计公开，我们今天显然还没有提到日程上。
从上述几个方面看，中国会计的现状和发展中国的社会生产力，巩固党的领导的要求，相差很远，中国面临着一个十分迫切的会计现代化问题。
二
为了更好地促进中国会计的现代化，我们必须从社会主义初级阶段这个根本观点出发，进一步解放思想。
十三大报告指出：“由于左倾错误的影响……许多在社会主义条件下有利于发展生产力和生产商品化、社会化、现代化的东西，被当作资本主义复辟，加以反对。”
十三大报告又指出：“许多束缚生产力发展的，并不具有社会主义本质属性的东西，或者，只适应于某种特殊历史条件下的东西，被当作‘社会主义原则’加以固守”。
四十年来，从会计方面的情况随便举例，我们确曾将一借多贷、一贷多借特别是多借多贷的分录方式当做资本主义的东西，认真严肃地加以反对，而将一借一贷的方式当做“社会主义原则”加以固守；也似乎还有人将管理会计认为是资本主义的东西，而将成本会计认为是社会主义的东西；我们还确曾将苏联从沙皇时代沿袭下来的五分制记分法认为是社会主义的东西大力推广，而将百分制记分法认为是资本主义的。今天，我们不设“呆账损失”和“呆账备抵”科目，除了财政上的原因，是不是也还有维持我们这个社会主义制度的美好形象这一“左”的味道在内？会计的现代化，首先就是要冲破这种“左”的障碍，认准一点：不管什么方式的会计，能够真正促进我国社会生产力发展的，就是适合我们需要的好会计！
中国会计现代化的着眼点和目标，只能是发展我们的社会生产力。如果因此而确需建立一套“有中国特色的”会计方法，我们就坚决建立。如果确为发展我国社会生产力所需要，而确又“洋味很重”，我们也一定“拿来”不误。
再说一句，中国会计的现代化，只能顺从于一个唯一的目的，即：发展中国的社会主义生产力。我们不能先定下一个框框来、捆住发展社会生产力的手脚。一切，要有利于发展中国的社会主义生产力而行之。
我们不能不问中国的国情，不问是否为发展中国社会生产力所需，对国外的东西，一切照搬。也不能不问对中国是否该用，只要是西方的东西，就从思想上排斥，一概反对。中国会计的现代化，首先要求我们从党的实事实是的精神和发展社会生产力的需要这个根本标准出发。解放思想，要求会计主管部门。会计理论界有一个现代化的头脑和紧迫感，有一个明确的生产力意识，坚持“唯生产力论”排除“左”的干扰，如果有右的，也要排除右的干扰，大步前进。我们这个社会主义制度，正是靠我们的生产力来维护，来表现出历史的进步性。
从这一点出发，不妨对我们近四十年来所认识的会计的职能问题，对象问题，方法问题，乃至会计的阶级性问题等等，重新认识一番，看看哪些是符合生产力发展的要求的。而哪些是不符合的，分别扬弃。思想障碍扫除了，然后才能谈会计的现代化。现就这些问题提出了一些不成熟的看法，但我确信，从社会主义初级阶段这一历史条件出发，对这些问题重新估量一番，乃至展开自由讨论，对促使会计为发展社会生产力服务，总是有益的。
1.关于会计的职能、任务、作用和目的
不论如何提法，说通俗点，这是一个为什么要会计的问题。
为什么要会计？四十年来，在这个问题上，我们有过三种比较有代表性的看法：（1）根据马克思的说法，认为会计的职能在于过程的控制和观念的综合；（2）我国现行会计法的提法,认为会计的作用在于保护社会主义财产，维持财政和财务纪律，加强经济管理，提高经济效益；（3）近年引进的西方的提法，认为会计的基本目的在于为经济决策提供信息。
各种说法都言之成理。可是，不妨再进一步研究一下：一个会计实体，为什么要进行过程的控制，观念的综合？又为什么要负责保护社会主义财产、维护财政和财务纪律、加强经济管理、提高经济效益？又为什么要为决策提供信息？有人把这些作用和目的认为是“基本的”，它们果然就是“基本的”么？
三种提法，都说明了会计的职能，但今天看来，三种提法却都未能解决：归根到底，为什么要进行会计工作和问题。对这个问题，七十年代前后有了一个值得注意的提法，这就是：会计，归根到底，是由于会计这个实体所负的受托责任，为解除这个受托责任而进行的。会计的职能、任务、作用、目的，就在于纪录和报告受托责任完成的情况，以便向人民、向一切托付人报账。
受托责任或会计责任，还有经管责任，都是“accountability”这个词的不同的译法。
美国政府1972年公布的政府审计标准前言中说：“民主社会的基本信条认为，政府及其官员，在接受了公共资源及应用此项资源的权力之后，即应对其活动，负充分会计之责。这种受托责任，是随同政府的工作程序而具来的，往往不须以法律条文。特别规定，这种政府的受托责任，不但应明确（identify）授予此项公共资源的目的，而且应明确此项资源的运用情况及其效果”。
加拿大综合审计基金会出版的《综合审计》特别指出，“受托责任原则适用于所有公共组织内的各级公仆”。
各国最高审计机关国际组织1977年在利马发表的《审计规则指南》也接受了这一观点，它指出，“公共资金的管理，意味着一种委托关系”。
以上这些引文和上文所引列宁“国家的官吏不过是执行我们委托的工作人员，人民才是国家的主人”的话，如出一辙，它们都明白无误地向我们提出了“受托责任”概念，不过，他们只将受托责任限于公共组织所受的公共资源。
1982年英国学者谢勒（M ·sherer ）和肯特（David Keut ）在他们合写的《审计和受托责任》一书中将这一观点加以发展，应用到一切会计实体上。他们的书一开始就指出；“（1）任何近代组织，无论其为有限公司、国有化企业、地方政府乃至慈善团体，其基本特征均在于：它们是为了达到它们的目的，而受某一特别雇来的人员管理的。（2）这些管理人或代理人，代表享受利益的业主或委托人，如股东，国家、纳税人或捐赠人，受托保管并运用所托资源。（3）这些代理人对将资源交托给他们的委托人负有交待的责任。这种责任，一般因下列二种方式而解除：首先，对业主授予的资源的保管和运用情况，提出报告；其次，为业主的利益，将此项财务报告提交审核或审计。
以上说明，不但肯定了“受托责任”这一概念，同时也肯定了受托责任和会计工作之间的关系。即：由于受托责任，受托人必须“对其活动，负充分会计之责。”
美国前会计学会会长伊尻雄治教授在其引人注目的著作《三式簿记和收益动量》中指出：受托责任“一般要求责任者通过记账来交待他或她们的活动及其结果，并把总括资料报告给委托人。”（据娄尔行教授译本）
上面提到的加拿大《综合审计》也指出：“为了解除所授的责任，授任人员理应指望并获得一种适当的会计工作”。
日本会计学者片野一郎在新版《会计大辞典》中的“会计责任”（即我们所译的“受托责任”）条中指出：“一定的经济主体，赋予其财产管理者保管和运用所有财产的权限，并要求他们负起管好、用好这些财产的责任，从而产生了一系列会计事实。簿记和会计作为财产的管理和计算制度，其使命在于：纪录和计算这些会计事实，把纪录和计算的结果同当时财产的实况进行核对，并对其全部过程作出详细说明，以解除财产管理人受托管理财产的责任……这是各种各样的会计所共有的最本质的会计职能。”
我同意这一看法，特别是“最本质的”几个字，在民主社会和股份制企业中，会计的最本质的职能归根到底即在于对会计实体由于承担了保管和运用各种资源的受托责任而发生的收、支的经过和结果，进行纪录报告，请求委托人解除责任。国家、政府、机关、公营企事业单位如此，一切形式的合营、私营实体，也莫不如此，而其余一切职能，都是由此而派生的，第二位的，是完成这一基本职能的手段。
会计，在其未和受托责任结合起来的时候，是随意的，至今，家庭簿记还有很大的随意性，个体经济者的簿记也还有很大的随意性，而一当它和受托责任结合起来之后，即成为反映受托责任的必要，才成为不可缺少的东西。四十年来，马克思的下面这句话在我们的论文中被广泛称引：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质。作为对过程的控制和观念的总结的簿记就越是必要，因此，簿记对资本主义生产，比对手工业生产和农民的分散生产更为必要”对公有生产，比对资本主义生产更为必要。只有把这句话和受托责任概念结合起来，我们才能真正理解马克思这句话的深刻意义。马克思没有提到受托责任，可是根据我的体会，马克思的这段话却是明白无误地从受托观念出发的。
研究会计的这一基本职能问题和我国会计的现代化有什么关系？
十三大报告指出：中国今天，“封建主义的影响远未肃情”。正确认识会计的基本职能将使我们国家的广大公仆们了解：自己，作为社会主义国家的公仆，负有向人民交待账目的无可推卸的责任。向人民交账，也是今天中国觉醒了的人民的强烈要求。人民无法相信，一个会计实体，账目零乱，这个会计实体能够是对人民忠心耿耿、为人民服务、对人民尽责的。只有严肃认真地对待会计工作，如实地向人民把经手的一切收支的账目交待好，他的受托责任才能解除。会计工作意味着这位公仆的政治生命，公仆们的素质提高了，重视了，中国会计的现代化就有指望了。
正确认识会计的基本职能也将使我们国家近1千万会计人员了解：自己是人民的公仆，而不是哪一个会计实体领导人的奴仆。按照伊尻雄治教授的话：“不是决策者的奴仆，而是处在责任者和委托者之间的中间人物。”因此，必须提供客观、中立、不偏不倚的信息，把实体领导人完成受托责任的情况，如实反映出来。在这种意义上说，会计人员才能代表人民的利益，对会计实体的活动，尽监督的责任。受托责任学说的建立与确认，将使我国的会计工作进入一个完全和生产力发展适应的新时代！
2．会计对象
这是一个“会计什么”的问题。在这问题上，40年来我们主要有两种提法，一种是50年代从苏联会计教学大纲上引进的提法：能够用货币表现的社会主义再生产过程及社会主义财产；一种是我国会计学界目前比较通行的提法：社会主义扩大再生产过程中的资金运动。
无论哪一种，说的都是“社会主义会计”的对象。我们今天为发展生产力而出现的许多个体经济、外资独资经济，这个提法显然就概括不起来，对中外合资企业，公私合股企业，这个说法就显得不严谨。
改为“扩大再生产过程中的资金运动”行不？“资金运动”四字（包括集资和破产清理后退资）的概括能力很强。资金，包括一切可以用货币计量的资源，而资本，无非也是资本资金。这样看来，我们所谓的会计，无一不是资金和资金运动。无论会计实体的资源有多少不同的形式，也无论这些资源的主人是谁，都非折成货币不能会计。社会主义的会计是这样，资本主义的也是这样。“扩大再生产过程”这几个字的概括能力也强。既包括资本主义的，也包括社会主义的；既包括生产力的，也包括生产关系的。这样，才有可能对会计学的（不是“社会主义会计学的”，也不是“资本主义会计学”的）对象作这样一个比较科学的概括。
但是，这一观点，却也有它的值得研究之处：
第一，它看到的只是会计对象的形式，而不是其本质。一个人进餐，从形式上看，吃的是多种多样的食物；从本质上看，吃的却是多种多样的养料。把它作为食物，只求可以充饥就行，作为养料，就有许多营养上的问题要讲究，意义就深刻多了。
从会计工作说，每一单位的资金，无论从存在形式或运动形式上看，无不多种多样，变化无常；而从本质上看，它始终只是一个按货币单位来计量的受托责任，稳定不变。资金增加100万受托责任即增加100万，资金从货币形式转化为成品形式，受托责任也就从货币形式转化为成品形式。马克思说：“簿记的方法，改变不了簿记所记事物的实际联系。”这一实际联系与其说是多种形式的资金，我们看来，无宁理解为受托责任。
事实上，资金运动和会计之间，也并不总有联系，正如前面已经提到，会计只有和受托责任结合在一起，才成为必要。在个体、家庭经济中，均有资金运动，却都不一定非搞会计工作不行。因为，一般家庭经济，自己的钱自己管，没有受托责任，会计不会计自然听便。而封建社会的官僚、地主家庭的造孽钱多，业主们自己管不过来，也懒得管，交给账房去经营，这时，就发生了受托责任，就非会计不行了。鲁迅小说《孔乙己》中，孔乙己欠了酒钱，那位咸亨酒店的老板只在“水牌”上随便记下一笔，孔乙己死了老板叹口气，把水牌上的账，用布一抹，也就了讫，根本没有账簿，他之所以记上一笔无非是免于遗忘，相反《聊斋志异》里的“刘夫人”篇，写一位书生领了刘夫人的资金代刘夫人出外做生意，就要小心把账记好，一旦回来，就要立刻拿出账本来，请求稽盘。可见，记不记账，原因不在于是否有资金流动，而在于资金是自己的还是别人托付的。因此，与其将会计对象看作是和它并不总有必然联系的资金运动，自然就不如把它看作是和会计总有必然联系的受托责任。正如对一切在学校求学的人与其用“青年”来概括，自然就不如用“学生”来概括更为准确。事实上，一切带有强制性的会计工作，也无一不是由于负了受托责任，才有必要进行的，而不是由于资金的运动。
突出这个“受托责任”对我国会计的现代化有关键性，只有使我国各级会计实体的领导人明了：自己手上的一切资金无一不来自人民，无一不是由于人民的托付，无一不需向人民交账，请求解除自己的受托责任，并且最后，自己的工资，也正是因为自己为人民负了这一责任才由人民以人民的血汗来支付的，才有希望使这些公仆们以比较认真的态度来对待会计工作。小平同志说：不少同志往往忘了自己只是人民的公仆。我看，在这些同志的心目中，自然也很难有受托责任的意识。四十年来，如果我们大多数公仆们对他们手中经管的资金能稍稍有点受托意识、有点责任感，我们今天的经济效益和会计工作，就不致糟到这个程度。
其次，从资金运动看，大千世界，莫非资金。会计对象，从古到今，一贯的也就是资金和资金运动。财务会计的对象是资金和资金运动，管理会计的对象是资金和资金运动，社会会计的对象也还是资金和资金运动，三者没有区别，反映不出会计对象因时代的不同而不断演进、变化的特点。事实上，会计对象确实是因时代的不同而不断在演进，变化的。从受托责任看，这一点就十分清楚：财务会计所反映的受托责任主要是财务活动的纪律和财务报告的可信性；管理会计反映的受托责任主要是经济行为的效率性和效果性，这就进一步了；社会会计所反映的受托责任主要是经济行为的社会影响、自然影响，这就又进一步了。这些也就是它们各自的主要会计对象，它们是因委托人要求的不断提高、民主权力的不断发展而发展的。会计对象的这种不同，必然引起会计方法和内容的不同，财务会计，必须记账，管理会计，就只利用会计信息。同样是现金的收支，财务会计要求手续合乎规章，不发生违纪贪污行为；管理会计就要求其使用的最优化；社会会计更进而要求其有利于整个社会和人类生活。而从资金运动论看，它们始终只是现金的运动。因此，比起资金运动论，受托责任更符合会计对象、内容、方法不断演进的实际，更适合于各时代的不同要求。
今天，我们要求发展生产力，把受托责任作为会计的对象，就有很大现实意义。
社会主义经济，一贯要求发展生产力，这也是巩固生产关系的必要手段。发展生产力，应该是每个会计实体今天最根本的受托责任。
十一届三中全会以前，我们是按照计划经济的要求来发展生产力的，追求的是固定投资的规模，是国民生产总值，这完全正确。可是，不讲利润。认为利润是资本主义的东西，因此，我们自然不能要求当时的会计工作以利润为对象，这也很可能就是资金运动论产生的历史背景。由于不讲利润，每个会计实体的责任人就可以不计成本，不计效益，放手大干，放手向国家要固定投资，放手进行“资海战术”，放手生产计划规定的产品，并力求超产。生产力确实发展了，消费却高得惊人，经济效益却低得惊人。资金运动论只顾讲资金的运动，却不理会或很少理会这种不讲究经济效益的运动方式和扩大再生产乃至简单再生产之间的矛盾，以及这种矛盾将导致的生产力发展的严重阻碍。这不是说，会计人员应对这一结果负责。事实上，当时乃至今天，由于缺乏这种受托责任的观念，只有人民替各级会计实体的责任人负“交学费”之责，从不存在这些责任人对人民负不浪费、高效率之责。但是，资金运动论对资金效益的这种不重视，却不能不在实际上助长了对固定投资的盲目追求，对不问质量、不问市场的国民生产总值的盲目追求，而使我们很大一部分的生产力在发展、大发展这种火热的场面的掩盖下，以巨大的浪费和惊人的低效率付之东洋大海。前面提到和日本对比，我们有3/4的资金是虚掷的，难道，这和我们的只讲过去不讲责任没关系么。现在看来，如果我们理论界能根据社会主义照说应有的民主主义精神，早日明确受托责任的观点，并从此出发，以受托责任作为经济工作、会计工作的具体对象，并根据完成这一受托责任的情况来考核责任人，而不是以固定投资的规模来决定责任人的“级别”，我想，我们的社会生产力也许就不止今天这个水平。
十一届三中全会以后，我们接受了不讲效益、不讲利润的教训，要求在计划指导的市场机制下发展生产力。从此，经济效益和利润的问题就堂而皇之的提到日程上，这时，会计工作理应发挥其巨大的作用了，可惜，由于我们的会计理论没跟上，客观形势已在要求会计工作以利润、以经济效益、以资金报酬率（ROI）为会计工作的具体对象。效率高、效果好，生产力发展快，受托责任完成得好，是资金运动；效率低、效果差，不把人民的托付当回事，把社会主义的资金吃尽分光，也是资金运动。由于只讲运动，不问责任，十年来，我们的社会生产力确在超速发展，与此同时，尽管人民通过党的政策再三要求提高经济效益，并把提高经济效益放到十分重要的位置，而由于没有受托责任这个理论作武器，在不少企业里，特别是在那些对人民、对国家无所谓“责任”的企业里，我们以经济效益也在超速退落。从资金运动的观点看，运动照常；从受托责任的观点看，无法交待。我们能够让我们会计实体总是处于无法向人民交待的情况下么？应该说：不！
总括起来说：按照受托责任理论的要求，在市场机制下发展生产力，会计工作的任务（或者目的、作用、职能）就在于坚持以合理合法的手段，追求经济效益、利润、投资报酬率，使会计实体能积累起更多的资金来，促成生产力的大发展。这同时也就是我们今天会计的对象。会计实体的责任人这一手向人民接受了托付的资金，那一手就要为人民积累起更大的资金，把生产力抓上去，而会计人员则要为会计实体的责任人把这左右两手的账算清楚。曾任美国会计学会会长的伊尻雄治教授指出：“会计人员是作为第三方介入经管责任（即本文所称的受托责任）关系之中的，以便在责任者和委托者之间，可以顺利地把受委的责任和交卸的责任交待明白”。我想，会计的任务是这样，会计的对象也是这样。
3. 会计方法
会计职能和对象问题更多地从理论和会计实体的责任人着眼来讨论中国会计的现代化。中国会计的现代化问题最后却必须落实到会计工作的方法上。会计的职能，说的是会计的目的；会计的方法，说的是达到这一目的的手段，或者说：怎样搞好会计工作，使它能在发展生产力这个目的上发挥其固有的作用。
关于会计方法，我们四十年来的提法也是从苏联引进的。大体上是，货币计价，成本计算，账户和算式记账，定期盘存，定期汇总。直到80年代，苏联作家马尔契柯的提法也仍然是：严格的凭证和依据，完整和连续的反映经济业务，用货币量度作为主要的计量单位，运用账户和复式记账平衡地总括企业的资金及其来源。
40年来，我们的会计工作，正是按照这一套方法进行的，但结果不理想。这有会计实体责任人的素质问题，也有会计人员的素质问题，乃至国家大势问题。而今，我们面临的可说是一摊烂账。会计手续不合，数据不全，账实不符，报表的可信性几乎不存在，使原有“art”（技术）之称的会计，成为另一种意义的“art”（诡计），列宁按照20年代资本主义国家的情况，对他们的会计工作所作的著名批评：“特别巧妙地用伪造的账目和资产负债表来掩饰自己，欺骗大众”（《列宁全集》25卷330页），今天却成了对我们自己的会计工作的写照！甚至，我们连“巧妙”也用不着，够不上，真不能不使人心情沉重。人们禁不住要问，这究竟是由于什么？没有受托责任理论作武器是个原因，会计方法不对头也是个原因。
从苏联50年代到80年代对会计方法所作的说明看，苏联所说的会计工作，实际上只相当于西方国家的簿记工作。
做好簿记工作，有几项最起码的要求要做到：（1）一切账项都必须经过会计实体责任人（或其授权代理人）的批准表示自己对这笔账负责；（2）批准必须有合法的凭证为据，使责任一清二楚；（3）只有根据批准的合法凭证，才能记账；（4）账上的数字，必须和凭证上批准的数字一致；（5）按月结算账目，使凭证、账、簿、报表上的数字彼此完全符合，分厘不差。如果不符，就要核对清楚，按照手续，在账、簿、表上更正。
上述五个步骤中，关键是批准，批准的意义在于使会计实体的责任人一上来就明确受托责任。一笔账项，首先要经实体的责任人批准，就意味着要实体的责任人认账。每一笔都必须批准，就意味着每一笔都经过实体责任人的认账。今天，发票也往往是假的，只要会计实体的责任人敢批，就说明他愿意承担因此而引起的法律、经济、政治责任。正是由于我们的簿记工作一直没有受托责任观念的指导，我们就很少能认真、严格按照上面的这几条规定办到。加上一些工作人员素质和社会风气等原因，我们的簿记工作就只好是今天这个样子了。
从方法上说，簿记工作的目的在于使我们的账和批准了的单据完全相符，即账据相符，也就是说，使账完全反映受托责任（假发票涉及刑事的问题，这里不论，这里从原始凭证可靠出发）。这是我国会计现代化从方法上要求的第一步。现在，我们不是正在搞会计的“达标升级”工作么，我看，账证相符，就应该是每个会计实体要达到的第一个标准或初级标准。
不要小看了这一步，全中国要做到这一步，估计，得500万以上受过中等会计职业教育、算得准确、记得清楚、写得整齐的会计人员。全国2000多个县，每县办一个会计中专，每年每所中专毕业100人，要25年，才能把完成这个初级标准所需的人才培养出来，我们在教育上欠的账太多。
簿记工作的结束，是会计工作的起点。应该说，会计工作是在会计报表根据账证相符的原则经簿记人员初步编制出来以后才真正开始的。请允许我重说一遍，从账簿上把账证相符的会计报表编出来，不是会计工作的结束，而是会计工作的开始。会计工作要求在账证相符的基础上做到账实相符。在会计报表初步编出来以后，有大量的真正的会计工作要做。
从簿记上看，收入材料300件，每件1元，入账300元，付出材料200件，每件1元，出账200元，因此，账面结存材料100件，每件1元，实存100元，无论出入，都有合法的凭证作依据。照批准数列入会计报表，簿记工作就完成了，账证相符的目的就达到了。
可是，账上反映的结存材料100件，仓库里果然是恰好100件么？账上反映结存材料100元，仓库里实有材料，果然恰值100元么？库存材料的件数有无短缺、有无溢余？如果恰是100件，是否都是本企业所有？有无抵押出去的情况？有否已出账，而未出库的情况，或者，已入账，而未入库的情况？有无客户暂存未运走的情况？经过多方面的研究，确无问题了，才能确认为100件。数量无问题了，还有价格问题。这100件材料中，有无陈旧、变质、破损、失效、腐朽、锈蚀，每件不值1元的？如果有，有多少？值多少？从原价看，总数还值多少？从市场价看，总价又值多少？会计报表上究竟应列多少？这些问题，也得由会计人员根据实际情况及会计原则一一确认，如果认为这批材料实际只值90元，就应将账目经过批准调整为90元，使它符合实际，做到账实相符。这一系列手续，会计上叫估价。不只材料科目有估价问题，所有科目，特别是资产负债科目都有估价问题，现金也不例外，只有经过估价，经过调整确认，使初步会计报表上的数字都和实际相符，这方面的会计工作才算结束。会计工作要以账证相符的簿记工作为基础，但簿记工作却不能代替会计工作。簿记要求数字上的精确，会计要求事实上的可信；簿记注意每一个数据，会计进一步注意各个数据的联系中透露的信息；簿记要求账证相符，会计要求账实相符；再重复一句，簿记工作产生账证相符的报告之日，才是会计工作主要开始之时。40年来，我们受我们会计方法的局限，一贯不注意估价，并错误地把薄记工作产生的报表，当作完全可信的报表，把会计工作真正开始之时，作为会计工作的结束来理解，这就等于在实际上取消了我们的会计工作。不妨这样认为：从账实相符的要求出发，40年来，我们只有一些不大符合要求、不大够格的簿记工作，而没有真正的会计（估计）工作。估价，是个财务会计上的问题。因此，从方法上说，我国会计现代化的问题，不像一般可能认为的那样，在于我们30年来一贯不注意的管理会计领域、审计领域，电算领域而恰恰在于40年来几百万会计人员为它日夜奔忙的财务会计领域。
账实不符，是我国财务会计的致命伤。账实不符，管理会计无从谈起，审计也无从谈起，以账实相符为核心，力求我国财务会计的现代化，是我国会计现代化的关键。账实相符意味着：经过会计确认，会计实体的责任人对会计报表上反映的情况负全部的责任，会计报表上的每个数字都真实可信，说利润1千万，利润就确确实实是1千万。
为什么我们的账中以编、造、凑、混？为什么我们会出现“厂长成本”，“书记利润”？为什么我们的社会主义财产会面临吃尽分光的危险，会发生虚盈实亏的现象？
关键在于账实不符，在于我们并不真正严格要求账实相符；在于我们并不真正严格要求会计实体的责任人把受托责任负起来，在于我们压根没有受托责任思想。今天，为发展我国生产力要求实现承包制、股份制、兼并、拍卖，由于账实不符，我们在进行这些工作时碰到不少的困难。账实不符，今天已成为我国发展生产力的严重阻碍，达标升级，就一定要以账实相符作为每个会计实体的第二步的标准，或中级标准。
怎样保证账实相符？
在账实不符的问题上，会计理论工作者、教师（我也在内）要负很大责任。
30年来，我们的多种多样的会计原理、专业会计教材、大抵是沿袭苏联的，一讲到根据账簿把会计报表产生出来就结束，这似乎是告诉读者，会计工作到此就万事大吉了！三十多年来，我们是这样写的，这样讲的，当然，也就只能是这样干的。编出来的会计报表可信不可信、反映不反映实体责任人完成责任的实际情况，很少注意，会计教材有时也讲财产清查，往往只薄薄几页，内容十分贫乏。直到今天，“估价”这一名词对于90%以上的会计人员乃至大学会计系本科的学生们来讲，都是生疏的；对财务报表上的每一科目，必须由会计人员根据会计假定、会计原则、会计标准先行确认，才有初步的可信性，经过初步确认的会计报表，还须经独立的审计人员根据同样的假定、原则、标准予以重确认才能作为是否解除会计实体责任人的责任依据等观念，自然就更生疏了。这就促成了我国会计工作的现状。因此，财务会计的现代化，就要从估价的问题化起，从账实相符化起，从建立会计标准，以便估价化起，从教材化起。西方会计教材讨论估价问题所占的比重很大。为已学簿记的读者所写的会计学一开头就介绍会计报表，接着就一章章研究报表上的每一个会计科目，如现金、应收账款、存货或一类类会计科目如固定资产、投资、无形资产的估价问题。篇幅达十来章之多。为未学簿记的人所写的会计学，虽也从簿记开始，但接下来也用很大篇幅讲估价，未有会计学而不讲估价的。这是值得我们注意的。
财务会计学还有一个内容，就是研究一个会计实体从成立、成长、发展、合并、转产、改组、出租、承包，直到破产、清算、关停这一全过程的有关会计理论和方法。这许多问题在我国发展生产力的过程中早已出现，我们的财务会计教材却仍局限于产、供、销，就远远不能适应生产力发展的需要，这是我国财务会计现代化应抓的第二个方面。
簿记和财务会计的工作是将零星的、不成系统的数字综合起来成为有系统的会计工作。在这里，会计人员是被动的，被数字牵着鼻子走，数字对会计人员有说一不二的权威性，是多少，就反映多少。在这里，我们要求的是，账证相符、账实相符，我们分别将这作为我国会计现代化应走的第一台阶和第二台阶，是必要的。但不能止于此。我们的会计现代化的工作还要往第三台阶上。这就是，使会计数字发生数完全受会计人员的控制，要求它是多少，它就是多少，使会计人员从被动地位转到主动的地位；马克思把会计工作总结为十个字：过程的控制，观念的综合，簿记和财务会计的作用在于综合。控制，则是管理会计的事。
无论是综合或控制，目的都在于完成受托责任，受托责任是会计中更本质的东西。
什么叫控制？
使一切经济活动正对着预定的目标来进行，不使它发生任何不利于完成目标的偏差，叫控制。目标成本是5，会计信息反映的情况有可能突破5，就进行控制，使它保证不超过5；利润计划1千万，会计信息反映有可能完不成，就应该设法使它升上去，力争达到1千万；计划增长率是7%，实际情况有可能超过，就应加以控制，使它不致由于过高、过热而发生一系列的问题。这里，数字完全听会计信息的指挥。会计人员通过会计信息和多方面的信息，科学地、实事求是地树立起和宏观目标相配合的微观目标。然后，又通过信息，保证目标的实现，使年终的实际发生数和年初的计划数一致，做到账计相符，即账面发生数和计划发生数相符。账计相符意味着：国家和人民委托给这个会计实体的责任，这个会计实体已照托付之数完成了。账计相符是中国会计方法现代化应达的第三个“标”，也就是中国会计方法现代化的高级标准。
这样，我们就对中国会计方法的现代化提出了三个步骤，即从账证相符，到账实相符，再到账计相符，并要求在这个三个相符之中分别做好簿记工作、财务会计工作和管理会计工作。三个相符反映了从会计立场看（不是审计立场），受托责任实际完成的情况，再经审计的重认定，就可明确会计实体责任人的责任。国外的经济学家有这种看法：“中国的企业太娇惯了，下放自主权应责以相应的严格的责任和义务”。对会计学家来说，这是不够的，会计要求从建立受托责任观念开始，把人民所责的“严格的责任和义务”真实、可信地计量化。中国会计的现代化就围绕着这一要求来进行。
从方法上看，为了完成这三个相符，会计工作要注意以下几个方面；（1）按照配合原则，全面贯彻应计基础；（2）按照重置成本理论，保证扩大再生产的进行；（3）将预测工作引入会计，以保证财务及业务计划的合理性、可行性、可实现性；（4）加强会计的控制作用，保证财务和业务计划的贯彻；（5）充分发挥会计信息在长、短期决策中的作用，使我国的经济管理工作建立在正确的会计信息的基础之上；（6）将会计上的目标一致原则，不但应用于每个会计实体的内容，并应用于我国宏观经济的控制上，使每一会计实体的微观效益，严格符合并服从我国社会主义经济的宏观效益。
以上，我说明了我个人对我国会计现代化的意见。虽不是即兴之作，但由于写得忽遽，今后盼有机会来修改，并希望读者指正。●
原载于《财会通讯》1989年1-3期
一
十三大以后，发展社会主义生产力的观点已成为我们考虑一切问题的出发点和检验一切工作的根本标准。根据这一标准来检查，我们今天的会计工作究竟是适应社会主义生产力的发展？还是不适应社会主义生产力的发展？
40年来，会计工作在发展我国社会生产力上的作用，应该肯定，但是，从检查的观点出发，我们却不能不正视另一方面：
1．发展社会生产力需要资金，我国长期受帝国主义，封建主义，官僚资本主义的剥削。官僚资本家从人民身上搜括到几十亿黄金、美钞，解放前夕如数窃运台湾，成为今天发展台湾经济的原始积累，我们今天仅有一点的资金，基本上是靠人民的辛勤劳动，重新积累起来的，十分困难。一个钱应掰成三个钱五个钱的用，而由于我们的会计理论和实践落后，我们却往往是三个钱乃至五个钱才顶一个钱用，资金的浪费十分惊人。只举一个数字：据估计，我国投入于国民经济建设的资金和日本差不多，而产出却只及日本的1/4，有3/4在基本建设过程中白白浪费了。我们生产出来的产品，因为不适销而处理，先后估计，超过1千个亿；现在积压在库销不出的，估计还有1千个亿，全国各方面由于会计落后、监督手段不力而浪费了。全国各方面由于会计落后、监督手段不力而浪费的资金，更不知有多少，这些都是人民的血汗，怎样向人民交账，我们至今还没有这个观点，可我们能永远把人民蒙在鼓里，能永远回避这个问题么？不能不引起我们深思。
2．发展社会生产力，要保护好我们这个由人民几十年节衣缩食、好不容易才累积起来的社会主义财产，要提高每个会计实体在利用这些财产上的经济效益。保护社会主义财产，提高经济效益一直是解放以来会计工作的一个重要任务。可是，由于会计理论和实践的落后，今天，我们的社会主义财产，正面临着吃尽分光的危险，从开初的吃浮财、账外财，而发展到吃底财，而后到无财可吃，发不出工资，而关门倒闭。今天，全国面临破产的公私企业，估计达六位数。还有不少人钻我们会计工作的空子，贪污舞弊、行贿受贿、投机倒把、化公为私，为所欲为。保护社会主义财产，加强经济管理、提高经济效益，对人民来说，始终只是美好的诺言。
3．发展社会生产力，需要会计工作提供及时、可靠、有用的信息。由于我们会计工作落后，我们提供的，却往往是厂长成本、书记利润，是通过编账、造账、凑账、混账胡弄出来的东西。这样，我们为发展生产力而作出的决策，自然就只能是决策人一厢情愿的神话，而老百姓所支付的，自然也只能是实现这些神话的代价——即我们称为“学费”的东西。
4．发展社会生产力，在现阶段，还不能不鼓励引进外资，而外商对我们今天这一套会计工作，对我们今天这一套似商实官的注册会计师事业的公正性，却未必放心得下。今天，世界越来越小，以前经年累月的旅程，而今朝发夕至；国与国间的商事往来越来越方便、越频繁；世界贸易的总额以惊人的速度在增长；跨国公司的影响越来越明显。在这种形势的迫切要求下，国际会计标准、国际审计标准不断在制定公布。它们和公历纪年、阿拉伯数字、度量衡公制先后在各国通行一样，也有使各国的会计标准、审计标准趋于统一之势，而我们今天的会计理论界却还有人在念念不忘于创造出一套“具有中国特色”的会计制度来。也许，正是为了这个良好的愿望，至今为止，我们甚至连“坏账备抵”也不提。这种在会计上自搞一套的态势，自然不免增加引进外资的困难。
5．发展社会生产力，不能不有和它相适应的生产关系作保证。今天，高度民主，正是发展社会生产力所必要的生产关系。我们党一直把高度民主作为社会主义的伟大目标之一。十一届三中全会以来，我们党多次指出，“没有民主，就没有社会主义的现代化”。1986年9月党中央发布的《关于社会主义精神文明指导方针的决议》指出：“我国社会主义发展中的主要历史教训，一是没有集中力量发展经济，二是没有切实民主政治”。十二大和十三大的报告一再号召以建设一个文明、民主、富强的现代化社会主义国家为全国人民的奋斗目标，十三大更指出：“发展社会主义商品经济的过程，应该是建设社会主义民主的过程。”
这些指示，十分确切地指出了民主这一生产形式在发展社会生产力中的必要性。
民主，就是人民当家作主。
十三大指出：“社会主义民主的本质和核心是人民当家作主”。列宁说：“国家的官吏，不过是执行我们委托的工作人员，人民，才是国家的主人。”小平同志说：“当前，也还有些干部，不把自己看作是人民的公仆，而把自己看作是人民的主人。”都表达了同样的意思。
从近代民主发展的历史看，近代民主首先是从人民对自己托付给公仆为人民利益而花费的钱有发言权和监督权开始的，也就是说，是从财政公开、会计公开开始的。国家之所以要进行会计工作，光看到经济上的必要和生产力上的必要是不够的，还必须看到，它是民主建设的必要，是向人民报账、向人民交待、财政公开、会计公开的必要，而财政公开、会计公开，我们今天显然还没有提到日程上。
从上述几个方面看，中国会计的现状和发展中国的社会生产力，巩固党的领导的要求，相差很远，中国面临着一个十分迫切的会计现代化问题。
二
为了更好地促进中国会计的现代化，我们必须从社会主义初级阶段这个根本观点出发，进一步解放思想。
十三大报告指出：“由于左倾错误的影响……许多在社会主义条件下有利于发展生产力和生产商品化、社会化、现代化的东西，被当作资本主义复辟，加以反对。”
十三大报告又指出：“许多束缚生产力发展的，并不具有社会主义本质属性的东西，或者，只适应于某种特殊历史条件下的东西，被当作‘社会主义原则’加以固守”。
四十年来，从会计方面的情况随便举例，我们确曾将一借多贷、一贷多借特别是多借多贷的分录方式当做资本主义的东西，认真严肃地加以反对，而将一借一贷的方式当做“社会主义原则”加以固守；也似乎还有人将管理会计认为是资本主义的东西，而将成本会计认为是社会主义的东西；我们还确曾将苏联从沙皇时代沿袭下来的五分制记分法认为是社会主义的东西大力推广，而将百分制记分法认为是资本主义的。今天，我们不设“呆账损失”和“呆账备抵”科目，除了财政上的原因，是不是也还有维持我们这个社会主义制度的美好形象这一“左”的味道在内？会计的现代化，首先就是要冲破这种“左”的障碍，认准一点：不管什么方式的会计，能够真正促进我国社会生产力发展的，就是适合我们需要的好会计！
中国会计现代化的着眼点和目标，只能是发展我们的社会生产力。如果因此而确需建立一套“有中国特色的”会计方法，我们就坚决建立。如果确为发展我国社会生产力所需要，而确又“洋味很重”，我们也一定“拿来”不误。
再说一句，中国会计的现代化，只能顺从于一个唯一的目的，即：发展中国的社会主义生产力。我们不能先定下一个框框来、捆住发展社会生产力的手脚。一切，要有利于发展中国的社会主义生产力而行之。
我们不能不问中国的国情，不问是否为发展中国社会生产力所需，对国外的东西，一切照搬。也不能不问对中国是否该用，只要是西方的东西，就从思想上排斥，一概反对。中国会计的现代化，首先要求我们从党的实事实是的精神和发展社会生产力的需要这个根本标准出发。解放思想，要求会计主管部门。会计理论界有一个现代化的头脑和紧迫感，有一个明确的生产力意识，坚持“唯生产力论”排除“左”的干扰，如果有右的，也要排除右的干扰，大步前进。我们这个社会主义制度，正是靠我们的生产力来维护，来表现出历史的进步性。
从这一点出发，不妨对我们近四十年来所认识的会计的职能问题，对象问题，方法问题，乃至会计的阶级性问题等等，重新认识一番，看看哪些是符合生产力发展的要求的。而哪些是不符合的，分别扬弃。思想障碍扫除了，然后才能谈会计的现代化。现就这些问题提出了一些不成熟的看法，但我确信，从社会主义初级阶段这一历史条件出发，对这些问题重新估量一番，乃至展开自由讨论，对促使会计为发展社会生产力服务，总是有益的。
1.关于会计的职能、任务、作用和目的
不论如何提法，说通俗点，这是一个为什么要会计的问题。
为什么要会计？四十年来，在这个问题上，我们有过三种比较有代表性的看法：（1）根据马克思的说法，认为会计的职能在于过程的控制和观念的综合；（2）我国现行会计法的提法,认为会计的作用在于保护社会主义财产，维持财政和财务纪律，加强经济管理，提高经济效益；（3）近年引进的西方的提法，认为会计的基本目的在于为经济决策提供信息。
各种说法都言之成理。可是，不妨再进一步研究一下：一个会计实体，为什么要进行过程的控制，观念的综合？又为什么要负责保护社会主义财产、维护财政和财务纪律、加强经济管理、提高经济效益？又为什么要为决策提供信息？有人把这些作用和目的认为是“基本的”，它们果然就是“基本的”么？
三种提法，都说明了会计的职能，但今天看来，三种提法却都未能解决：归根到底，为什么要进行会计工作和问题。对这个问题，七十年代前后有了一个值得注意的提法，这就是：会计，归根到底，是由于会计这个实体所负的受托责任，为解除这个受托责任而进行的。会计的职能、任务、作用、目的，就在于纪录和报告受托责任完成的情况，以便向人民、向一切托付人报账。
受托责任或会计责任，还有经管责任，都是“accountability”这个词的不同的译法。
美国政府1972年公布的政府审计标准前言中说：“民主社会的基本信条认为，政府及其官员，在接受了公共资源及应用此项资源的权力之后，即应对其活动，负充分会计之责。这种受托责任，是随同政府的工作程序而具来的，往往不须以法律条文。特别规定，这种政府的受托责任，不但应明确（identify）授予此项公共资源的目的，而且应明确此项资源的运用情况及其效果”。
加拿大综合审计基金会出版的《综合审计》特别指出，“受托责任原则适用于所有公共组织内的各级公仆”。
各国最高审计机关国际组织1977年在利马发表的《审计规则指南》也接受了这一观点，它指出，“公共资金的管理，意味着一种委托关系”。
以上这些引文和上文所引列宁“国家的官吏不过是执行我们委托的工作人员，人民才是国家的主人”的话，如出一辙，它们都明白无误地向我们提出了“受托责任”概念，不过，他们只将受托责任限于公共组织所受的公共资源。
1982年英国学者谢勒（M ·sherer ）和肯特（David Keut ）在他们合写的《审计和受托责任》一书中将这一观点加以发展，应用到一切会计实体上。他们的书一开始就指出；“（1）任何近代组织，无论其为有限公司、国有化企业、地方政府乃至慈善团体，其基本特征均在于：它们是为了达到它们的目的，而受某一特别雇来的人员管理的。（2）这些管理人或代理人，代表享受利益的业主或委托人，如股东，国家、纳税人或捐赠人，受托保管并运用所托资源。（3）这些代理人对将资源交托给他们的委托人负有交待的责任。这种责任，一般因下列二种方式而解除：首先，对业主授予的资源的保管和运用情况，提出报告；其次，为业主的利益，将此项财务报告提交审核或审计。
以上说明，不但肯定了“受托责任”这一概念，同时也肯定了受托责任和会计工作之间的关系。即：由于受托责任，受托人必须“对其活动，负充分会计之责。”
美国前会计学会会长伊尻雄治教授在其引人注目的著作《三式簿记和收益动量》中指出：受托责任“一般要求责任者通过记账来交待他或她们的活动及其结果，并把总括资料报告给委托人。”（据娄尔行教授译本）
上面提到的加拿大《综合审计》也指出：“为了解除所授的责任，授任人员理应指望并获得一种适当的会计工作”。
日本会计学者片野一郎在新版《会计大辞典》中的“会计责任”（即我们所译的“受托责任”）条中指出：“一定的经济主体，赋予其财产管理者保管和运用所有财产的权限，并要求他们负起管好、用好这些财产的责任，从而产生了一系列会计事实。簿记和会计作为财产的管理和计算制度，其使命在于：纪录和计算这些会计事实，把纪录和计算的结果同当时财产的实况进行核对，并对其全部过程作出详细说明，以解除财产管理人受托管理财产的责任……这是各种各样的会计所共有的最本质的会计职能。”
我同意这一看法，特别是“最本质的”几个字，在民主社会和股份制企业中，会计的最本质的职能归根到底即在于对会计实体由于承担了保管和运用各种资源的受托责任而发生的收、支的经过和结果，进行纪录报告，请求委托人解除责任。国家、政府、机关、公营企事业单位如此，一切形式的合营、私营实体，也莫不如此，而其余一切职能，都是由此而派生的，第二位的，是完成这一基本职能的手段。
会计，在其未和受托责任结合起来的时候，是随意的，至今，家庭簿记还有很大的随意性，个体经济者的簿记也还有很大的随意性，而一当它和受托责任结合起来之后，即成为反映受托责任的必要，才成为不可缺少的东西。四十年来，马克思的下面这句话在我们的论文中被广泛称引：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质。作为对过程的控制和观念的总结的簿记就越是必要，因此，簿记对资本主义生产，比对手工业生产和农民的分散生产更为必要”对公有生产，比对资本主义生产更为必要。只有把这句话和受托责任概念结合起来，我们才能真正理解马克思这句话的深刻意义。马克思没有提到受托责任，可是根据我的体会，马克思的这段话却是明白无误地从受托观念出发的。
研究会计的这一基本职能问题和我国会计的现代化有什么关系？
十三大报告指出：中国今天，“封建主义的影响远未肃情”。正确认识会计的基本职能将使我们国家的广大公仆们了解：自己，作为社会主义国家的公仆，负有向人民交待账目的无可推卸的责任。向人民交账，也是今天中国觉醒了的人民的强烈要求。人民无法相信，一个会计实体，账目零乱，这个会计实体能够是对人民忠心耿耿、为人民服务、对人民尽责的。只有严肃认真地对待会计工作，如实地向人民把经手的一切收支的账目交待好，他的受托责任才能解除。会计工作意味着这位公仆的政治生命，公仆们的素质提高了，重视了，中国会计的现代化就有指望了。
正确认识会计的基本职能也将使我们国家近1千万会计人员了解：自己是人民的公仆，而不是哪一个会计实体领导人的奴仆。按照伊尻雄治教授的话：“不是决策者的奴仆，而是处在责任者和委托者之间的中间人物。”因此，必须提供客观、中立、不偏不倚的信息，把实体领导人完成受托责任的情况，如实反映出来。在这种意义上说，会计人员才能代表人民的利益，对会计实体的活动，尽监督的责任。受托责任学说的建立与确认，将使我国的会计工作进入一个完全和生产力发展适应的新时代！
2．会计对象
这是一个“会计什么”的问题。在这问题上，40年来我们主要有两种提法，一种是50年代从苏联会计教学大纲上引进的提法：能够用货币表现的社会主义再生产过程及社会主义财产；一种是我国会计学界目前比较通行的提法：社会主义扩大再生产过程中的资金运动。
无论哪一种，说的都是“社会主义会计”的对象。我们今天为发展生产力而出现的许多个体经济、外资独资经济，这个提法显然就概括不起来，对中外合资企业，公私合股企业，这个说法就显得不严谨。
改为“扩大再生产过程中的资金运动”行不？“资金运动”四字（包括集资和破产清理后退资）的概括能力很强。资金，包括一切可以用货币计量的资源，而资本，无非也是资本资金。这样看来，我们所谓的会计，无一不是资金和资金运动。无论会计实体的资源有多少不同的形式，也无论这些资源的主人是谁，都非折成货币不能会计。社会主义的会计是这样，资本主义的也是这样。“扩大再生产过程”这几个字的概括能力也强。既包括资本主义的，也包括社会主义的；既包括生产力的，也包括生产关系的。这样，才有可能对会计学的（不是“社会主义会计学的”，也不是“资本主义会计学”的）对象作这样一个比较科学的概括。
但是，这一观点，却也有它的值得研究之处：
第一，它看到的只是会计对象的形式，而不是其本质。一个人进餐，从形式上看，吃的是多种多样的食物；从本质上看，吃的却是多种多样的养料。把它作为食物，只求可以充饥就行，作为养料，就有许多营养上的问题要讲究，意义就深刻多了。
从会计工作说，每一单位的资金，无论从存在形式或运动形式上看，无不多种多样，变化无常；而从本质上看，它始终只是一个按货币单位来计量的受托责任，稳定不变。资金增加100万受托责任即增加100万，资金从货币形式转化为成品形式，受托责任也就从货币形式转化为成品形式。马克思说：“簿记的方法，改变不了簿记所记事物的实际联系。”这一实际联系与其说是多种形式的资金，我们看来，无宁理解为受托责任。
事实上，资金运动和会计之间，也并不总有联系，正如前面已经提到，会计只有和受托责任结合在一起，才成为必要。在个体、家庭经济中，均有资金运动，却都不一定非搞会计工作不行。因为，一般家庭经济，自己的钱自己管，没有受托责任，会计不会计自然听便。而封建社会的官僚、地主家庭的造孽钱多，业主们自己管不过来，也懒得管，交给账房去经营，这时，就发生了受托责任，就非会计不行了。鲁迅小说《孔乙己》中，孔乙己欠了酒钱，那位咸亨酒店的老板只在“水牌”上随便记下一笔，孔乙己死了老板叹口气，把水牌上的账，用布一抹，也就了讫，根本没有账簿，他之所以记上一笔无非是免于遗忘，相反《聊斋志异》里的“刘夫人”篇，写一位书生领了刘夫人的资金代刘夫人出外做生意，就要小心把账记好，一旦回来，就要立刻拿出账本来，请求稽盘。可见，记不记账，原因不在于是否有资金流动，而在于资金是自己的还是别人托付的。因此，与其将会计对象看作是和它并不总有必然联系的资金运动，自然就不如把它看作是和会计总有必然联系的受托责任。正如对一切在学校求学的人与其用“青年”来概括，自然就不如用“学生”来概括更为准确。事实上，一切带有强制性的会计工作，也无一不是由于负了受托责任，才有必要进行的，而不是由于资金的运动。
突出这个“受托责任”对我国会计的现代化有关键性，只有使我国各级会计实体的领导人明了：自己手上的一切资金无一不来自人民，无一不是由于人民的托付，无一不需向人民交账，请求解除自己的受托责任，并且最后，自己的工资，也正是因为自己为人民负了这一责任才由人民以人民的血汗来支付的，才有希望使这些公仆们以比较认真的态度来对待会计工作。小平同志说：不少同志往往忘了自己只是人民的公仆。我看，在这些同志的心目中，自然也很难有受托责任的意识。四十年来，如果我们大多数公仆们对他们手中经管的资金能稍稍有点受托意识、有点责任感，我们今天的经济效益和会计工作，就不致糟到这个程度。
其次，从资金运动看，大千世界，莫非资金。会计对象，从古到今，一贯的也就是资金和资金运动。财务会计的对象是资金和资金运动，管理会计的对象是资金和资金运动，社会会计的对象也还是资金和资金运动，三者没有区别，反映不出会计对象因时代的不同而不断演进、变化的特点。事实上，会计对象确实是因时代的不同而不断在演进，变化的。从受托责任看，这一点就十分清楚：财务会计所反映的受托责任主要是财务活动的纪律和财务报告的可信性；管理会计反映的受托责任主要是经济行为的效率性和效果性，这就进一步了；社会会计所反映的受托责任主要是经济行为的社会影响、自然影响，这就又进一步了。这些也就是它们各自的主要会计对象，它们是因委托人要求的不断提高、民主权力的不断发展而发展的。会计对象的这种不同，必然引起会计方法和内容的不同，财务会计，必须记账，管理会计，就只利用会计信息。同样是现金的收支，财务会计要求手续合乎规章，不发生违纪贪污行为；管理会计就要求其使用的最优化；社会会计更进而要求其有利于整个社会和人类生活。而从资金运动论看，它们始终只是现金的运动。因此，比起资金运动论，受托责任更符合会计对象、内容、方法不断演进的实际，更适合于各时代的不同要求。
今天，我们要求发展生产力，把受托责任作为会计的对象，就有很大现实意义。
社会主义经济，一贯要求发展生产力，这也是巩固生产关系的必要手段。发展生产力，应该是每个会计实体今天最根本的受托责任。
十一届三中全会以前，我们是按照计划经济的要求来发展生产力的，追求的是固定投资的规模，是国民生产总值，这完全正确。可是，不讲利润。认为利润是资本主义的东西，因此，我们自然不能要求当时的会计工作以利润为对象，这也很可能就是资金运动论产生的历史背景。由于不讲利润，每个会计实体的责任人就可以不计成本，不计效益，放手大干，放手向国家要固定投资，放手进行“资海战术”，放手生产计划规定的产品，并力求超产。生产力确实发展了，消费却高得惊人，经济效益却低得惊人。资金运动论只顾讲资金的运动，却不理会或很少理会这种不讲究经济效益的运动方式和扩大再生产乃至简单再生产之间的矛盾，以及这种矛盾将导致的生产力发展的严重阻碍。这不是说，会计人员应对这一结果负责。事实上，当时乃至今天，由于缺乏这种受托责任的观念，只有人民替各级会计实体的责任人负“交学费”之责，从不存在这些责任人对人民负不浪费、高效率之责。但是，资金运动论对资金效益的这种不重视，却不能不在实际上助长了对固定投资的盲目追求，对不问质量、不问市场的国民生产总值的盲目追求，而使我们很大一部分的生产力在发展、大发展这种火热的场面的掩盖下，以巨大的浪费和惊人的低效率付之东洋大海。前面提到和日本对比，我们有3/4的资金是虚掷的，难道，这和我们的只讲过去不讲责任没关系么。现在看来，如果我们理论界能根据社会主义照说应有的民主主义精神，早日明确受托责任的观点，并从此出发，以受托责任作为经济工作、会计工作的具体对象，并根据完成这一受托责任的情况来考核责任人，而不是以固定投资的规模来决定责任人的“级别”，我想，我们的社会生产力也许就不止今天这个水平。
十一届三中全会以后，我们接受了不讲效益、不讲利润的教训，要求在计划指导的市场机制下发展生产力。从此，经济效益和利润的问题就堂而皇之的提到日程上，这时，会计工作理应发挥其巨大的作用了，可惜，由于我们的会计理论没跟上，客观形势已在要求会计工作以利润、以经济效益、以资金报酬率（ROI）为会计工作的具体对象。效率高、效果好，生产力发展快，受托责任完成得好，是资金运动；效率低、效果差，不把人民的托付当回事，把社会主义的资金吃尽分光，也是资金运动。由于只讲运动，不问责任，十年来，我们的社会生产力确在超速发展，与此同时，尽管人民通过党的政策再三要求提高经济效益，并把提高经济效益放到十分重要的位置，而由于没有受托责任这个理论作武器，在不少企业里，特别是在那些对人民、对国家无所谓“责任”的企业里，我们以经济效益也在超速退落。从资金运动的观点看，运动照常；从受托责任的观点看，无法交待。我们能够让我们会计实体总是处于无法向人民交待的情况下么？应该说：不！
总括起来说：按照受托责任理论的要求，在市场机制下发展生产力，会计工作的任务（或者目的、作用、职能）就在于坚持以合理合法的手段，追求经济效益、利润、投资报酬率，使会计实体能积累起更多的资金来，促成生产力的大发展。这同时也就是我们今天会计的对象。会计实体的责任人这一手向人民接受了托付的资金，那一手就要为人民积累起更大的资金，把生产力抓上去，而会计人员则要为会计实体的责任人把这左右两手的账算清楚。曾任美国会计学会会长的伊尻雄治教授指出：“会计人员是作为第三方介入经管责任（即本文所称的受托责任）关系之中的，以便在责任者和委托者之间，可以顺利地把受委的责任和交卸的责任交待明白”。我想，会计的任务是这样，会计的对象也是这样。
3. 会计方法
会计职能和对象问题更多地从理论和会计实体的责任人着眼来讨论中国会计的现代化。中国会计的现代化问题最后却必须落实到会计工作的方法上。会计的职能，说的是会计的目的；会计的方法，说的是达到这一目的的手段，或者说：怎样搞好会计工作，使它能在发展生产力这个目的上发挥其固有的作用。
关于会计方法，我们四十年来的提法也是从苏联引进的。大体上是，货币计价，成本计算，账户和算式记账，定期盘存，定期汇总。直到80年代，苏联作家马尔契柯的提法也仍然是：严格的凭证和依据，完整和连续的反映经济业务，用货币量度作为主要的计量单位，运用账户和复式记账平衡地总括企业的资金及其来源。
40年来，我们的会计工作，正是按照这一套方法进行的，但结果不理想。这有会计实体责任人的素质问题，也有会计人员的素质问题，乃至国家大势问题。而今，我们面临的可说是一摊烂账。会计手续不合，数据不全，账实不符，报表的可信性几乎不存在，使原有“art”（技术）之称的会计，成为另一种意义的“art”（诡计），列宁按照20年代资本主义国家的情况，对他们的会计工作所作的著名批评：“特别巧妙地用伪造的账目和资产负债表来掩饰自己，欺骗大众”（《列宁全集》25卷330页），今天却成了对我们自己的会计工作的写照！甚至，我们连“巧妙”也用不着，够不上，真不能不使人心情沉重。人们禁不住要问，这究竟是由于什么？没有受托责任理论作武器是个原因，会计方法不对头也是个原因。
从苏联50年代到80年代对会计方法所作的说明看，苏联所说的会计工作，实际上只相当于西方国家的簿记工作。
做好簿记工作，有几项最起码的要求要做到：（1）一切账项都必须经过会计实体责任人（或其授权代理人）的批准表示自己对这笔账负责；（2）批准必须有合法的凭证为据，使责任一清二楚；（3）只有根据批准的合法凭证，才能记账；（4）账上的数字，必须和凭证上批准的数字一致；（5）按月结算账目，使凭证、账、簿、报表上的数字彼此完全符合，分厘不差。如果不符，就要核对清楚，按照手续，在账、簿、表上更正。
上述五个步骤中，关键是批准，批准的意义在于使会计实体的责任人一上来就明确受托责任。一笔账项，首先要经实体的责任人批准，就意味着要实体的责任人认账。每一笔都必须批准，就意味着每一笔都经过实体责任人的认账。今天，发票也往往是假的，只要会计实体的责任人敢批，就说明他愿意承担因此而引起的法律、经济、政治责任。正是由于我们的簿记工作一直没有受托责任观念的指导，我们就很少能认真、严格按照上面的这几条规定办到。加上一些工作人员素质和社会风气等原因，我们的簿记工作就只好是今天这个样子了。
从方法上说，簿记工作的目的在于使我们的账和批准了的单据完全相符，即账据相符，也就是说，使账完全反映受托责任（假发票涉及刑事的问题，这里不论，这里从原始凭证可靠出发）。这是我国会计现代化从方法上要求的第一步。现在，我们不是正在搞会计的“达标升级”工作么，我看，账证相符，就应该是每个会计实体要达到的第一个标准或初级标准。
不要小看了这一步，全中国要做到这一步，估计，得500万以上受过中等会计职业教育、算得准确、记得清楚、写得整齐的会计人员。全国2000多个县，每县办一个会计中专，每年每所中专毕业100人，要25年，才能把完成这个初级标准所需的人才培养出来，我们在教育上欠的账太多。
簿记工作的结束，是会计工作的起点。应该说，会计工作是在会计报表根据账证相符的原则经簿记人员初步编制出来以后才真正开始的。请允许我重说一遍，从账簿上把账证相符的会计报表编出来，不是会计工作的结束，而是会计工作的开始。会计工作要求在账证相符的基础上做到账实相符。在会计报表初步编出来以后，有大量的真正的会计工作要做。
从簿记上看，收入材料300件，每件1元，入账300元，付出材料200件，每件1元，出账200元，因此，账面结存材料100件，每件1元，实存100元，无论出入，都有合法的凭证作依据。照批准数列入会计报表，簿记工作就完成了，账证相符的目的就达到了。
可是，账上反映的结存材料100件，仓库里果然是恰好100件么？账上反映结存材料100元，仓库里实有材料，果然恰值100元么？库存材料的件数有无短缺、有无溢余？如果恰是100件，是否都是本企业所有？有无抵押出去的情况？有否已出账，而未出库的情况，或者，已入账，而未入库的情况？有无客户暂存未运走的情况？经过多方面的研究，确无问题了，才能确认为100件。数量无问题了，还有价格问题。这100件材料中，有无陈旧、变质、破损、失效、腐朽、锈蚀，每件不值1元的？如果有，有多少？值多少？从原价看，总数还值多少？从市场价看，总价又值多少？会计报表上究竟应列多少？这些问题，也得由会计人员根据实际情况及会计原则一一确认，如果认为这批材料实际只值90元，就应将账目经过批准调整为90元，使它符合实际，做到账实相符。这一系列手续，会计上叫估价。不只材料科目有估价问题，所有科目，特别是资产负债科目都有估价问题，现金也不例外，只有经过估价，经过调整确认，使初步会计报表上的数字都和实际相符，这方面的会计工作才算结束。会计工作要以账证相符的簿记工作为基础，但簿记工作却不能代替会计工作。簿记要求数字上的精确，会计要求事实上的可信；簿记注意每一个数据，会计进一步注意各个数据的联系中透露的信息；簿记要求账证相符，会计要求账实相符；再重复一句，簿记工作产生账证相符的报告之日，才是会计工作主要开始之时。40年来，我们受我们会计方法的局限，一贯不注意估价，并错误地把薄记工作产生的报表，当作完全可信的报表，把会计工作真正开始之时，作为会计工作的结束来理解，这就等于在实际上取消了我们的会计工作。不妨这样认为：从账实相符的要求出发，40年来，我们只有一些不大符合要求、不大够格的簿记工作，而没有真正的会计（估计）工作。估价，是个财务会计上的问题。因此，从方法上说，我国会计现代化的问题，不像一般可能认为的那样，在于我们30年来一贯不注意的管理会计领域、审计领域，电算领域而恰恰在于40年来几百万会计人员为它日夜奔忙的财务会计领域。
账实不符，是我国财务会计的致命伤。账实不符，管理会计无从谈起，审计也无从谈起，以账实相符为核心，力求我国财务会计的现代化，是我国会计现代化的关键。账实相符意味着：经过会计确认，会计实体的责任人对会计报表上反映的情况负全部的责任，会计报表上的每个数字都真实可信，说利润1千万，利润就确确实实是1千万。
为什么我们的账中以编、造、凑、混？为什么我们会出现“厂长成本”，“书记利润”？为什么我们的社会主义财产会面临吃尽分光的危险，会发生虚盈实亏的现象？
关键在于账实不符，在于我们并不真正严格要求账实相符；在于我们并不真正严格要求会计实体的责任人把受托责任负起来，在于我们压根没有受托责任思想。今天，为发展我国生产力要求实现承包制、股份制、兼并、拍卖，由于账实不符，我们在进行这些工作时碰到不少的困难。账实不符，今天已成为我国发展生产力的严重阻碍，达标升级，就一定要以账实相符作为每个会计实体的第二步的标准，或中级标准。
怎样保证账实相符？
在账实不符的问题上，会计理论工作者、教师（我也在内）要负很大责任。
30年来，我们的多种多样的会计原理、专业会计教材、大抵是沿袭苏联的，一讲到根据账簿把会计报表产生出来就结束，这似乎是告诉读者，会计工作到此就万事大吉了！三十多年来，我们是这样写的，这样讲的，当然，也就只能是这样干的。编出来的会计报表可信不可信、反映不反映实体责任人完成责任的实际情况，很少注意，会计教材有时也讲财产清查，往往只薄薄几页，内容十分贫乏。直到今天，“估价”这一名词对于90%以上的会计人员乃至大学会计系本科的学生们来讲，都是生疏的；对财务报表上的每一科目，必须由会计人员根据会计假定、会计原则、会计标准先行确认，才有初步的可信性，经过初步确认的会计报表，还须经独立的审计人员根据同样的假定、原则、标准予以重确认才能作为是否解除会计实体责任人的责任依据等观念，自然就更生疏了。这就促成了我国会计工作的现状。因此，财务会计的现代化，就要从估价的问题化起，从账实相符化起，从建立会计标准，以便估价化起，从教材化起。西方会计教材讨论估价问题所占的比重很大。为已学簿记的读者所写的会计学一开头就介绍会计报表，接着就一章章研究报表上的每一个会计科目，如现金、应收账款、存货或一类类会计科目如固定资产、投资、无形资产的估价问题。篇幅达十来章之多。为未学簿记的人所写的会计学，虽也从簿记开始，但接下来也用很大篇幅讲估价，未有会计学而不讲估价的。这是值得我们注意的。
财务会计学还有一个内容，就是研究一个会计实体从成立、成长、发展、合并、转产、改组、出租、承包，直到破产、清算、关停这一全过程的有关会计理论和方法。这许多问题在我国发展生产力的过程中早已出现，我们的财务会计教材却仍局限于产、供、销，就远远不能适应生产力发展的需要，这是我国财务会计现代化应抓的第二个方面。
簿记和财务会计的工作是将零星的、不成系统的数字综合起来成为有系统的会计工作。在这里，会计人员是被动的，被数字牵着鼻子走，数字对会计人员有说一不二的权威性，是多少，就反映多少。在这里，我们要求的是，账证相符、账实相符，我们分别将这作为我国会计现代化应走的第一台阶和第二台阶，是必要的。但不能止于此。我们的会计现代化的工作还要往第三台阶上。这就是，使会计数字发生数完全受会计人员的控制，要求它是多少，它就是多少，使会计人员从被动地位转到主动的地位；马克思把会计工作总结为十个字：过程的控制，观念的综合，簿记和财务会计的作用在于综合。控制，则是管理会计的事。
无论是综合或控制，目的都在于完成受托责任，受托责任是会计中更本质的东西。
什么叫控制？
使一切经济活动正对着预定的目标来进行，不使它发生任何不利于完成目标的偏差，叫控制。目标成本是5，会计信息反映的情况有可能突破5，就进行控制，使它保证不超过5；利润计划1千万，会计信息反映有可能完不成，就应该设法使它升上去，力争达到1千万；计划增长率是7%，实际情况有可能超过，就应加以控制，使它不致由于过高、过热而发生一系列的问题。这里，数字完全听会计信息的指挥。会计人员通过会计信息和多方面的信息，科学地、实事求是地树立起和宏观目标相配合的微观目标。然后，又通过信息，保证目标的实现，使年终的实际发生数和年初的计划数一致，做到账计相符，即账面发生数和计划发生数相符。账计相符意味着：国家和人民委托给这个会计实体的责任，这个会计实体已照托付之数完成了。账计相符是中国会计方法现代化应达的第三个“标”，也就是中国会计方法现代化的高级标准。
这样，我们就对中国会计方法的现代化提出了三个步骤，即从账证相符，到账实相符，再到账计相符，并要求在这个三个相符之中分别做好簿记工作、财务会计工作和管理会计工作。三个相符反映了从会计立场看（不是审计立场），受托责任实际完成的情况，再经审计的重认定，就可明确会计实体责任人的责任。国外的经济学家有这种看法：“中国的企业太娇惯了，下放自主权应责以相应的严格的责任和义务”。对会计学家来说，这是不够的，会计要求从建立受托责任观念开始，把人民所责的“严格的责任和义务”真实、可信地计量化。中国会计的现代化就围绕着这一要求来进行。
从方法上看，为了完成这三个相符，会计工作要注意以下几个方面；（1）按照配合原则，全面贯彻应计基础；（2）按照重置成本理论，保证扩大再生产的进行；（3）将预测工作引入会计，以保证财务及业务计划的合理性、可行性、可实现性；（4）加强会计的控制作用，保证财务和业务计划的贯彻；（5）充分发挥会计信息在长、短期决策中的作用，使我国的经济管理工作建立在正确的会计信息的基础之上；（6）将会计上的目标一致原则，不但应用于每个会计实体的内容，并应用于我国宏观经济的控制上，使每一会计实体的微观效益，严格符合并服从我国社会主义经济的宏观效益。
以上，我说明了我个人对我国会计现代化的意见。虽不是即兴之作，但由于写得忽遽，今后盼有机会来修改，并希望读者指正。●
原载于《财会通讯》1989年1-3期