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摘要：公司要实现最佳的经济业绩，公司治理结构起着相当重要的作用。随着经济的发展，公司组织形式的多样化，公司所有权与经营权的分离导致的必然结果就是委托代理关系占据主导地位，公司所有者要基于信托责任关系，建立健全一套相互制衡的结构性制度安排或体系。上市公司治理结构的有效性与财务报表及内部控制年报审计意见有一定的相互作用关系，公司治理情况越好，被出具非标准审计意见的可能性越小。
关键词：公司治理结构;非标准审计;对策建议
为了实现企业价值的最大化，为股东等相关利益者以及社会公众谋求最大的利益，公司必须实现其最佳的经营业绩，而要达到这一目标，公司治理结构起着相当重要的作用。随着经济的发展，公司组织形式的多样化，公司所有权与经营权的分离导致的必然结果就是委托代理关系占据主导地位，公司所有者要基于信托责任关系，建立健全一套相互制衡的结构性制度安排或体系。上市公司治理结构的有效性与财务报表及内部控制年报审计意见有一定的相互作用关系，公司治理情况越好，被出具非标准审计意见的可能性越小。
一、上市公司内部治理结构与非标准审计意见相关性分析
（一）我国上市公司治理结构与非标准审计意见现状分析
随着我国市场经济的持续稳定发展，根据现代企业制度的要求，上市公司的组织机构主要由股东大会、董事会、监事会和经理层组成。狭义公司治理其主要是指“内部治理”，即建立由股东大会、董事会（尤其是独立董事）、监事会及高管层面所构成的公司治理结构。广义的公司治理，包括的范围不仅仅是企业内部自身的监控和制衡机制，而是涉及到更宽泛的外部相关者。诸如第一大股东的性质、资本市场、经理市场、产品市场、社会公众、舆论和国家法律法规等外部力量对企业管理行为的规范与监督。
审计报告是注册会计师向委托人提交的最终产品，具有一定的鉴证、保护、证明作用。而审计意见又是审计报告中最核心最重要的组成部分，是对被审计单位财务报表进行客观、公正的评价，是审计工作结果最为集中、凝练的表达。本文所指的非标准审计意见是指除了标准无保留审计意见之外的其余所有意见类型。即包括带强调事项段的无保留意见、带强调事项段的保留意见、带其他事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。
截止2014年4月，2534家上市公司出具了财务报表审计报告。其中，标准审计报告2450份，带强调事项段的无保留意见审计报告57份，保留意见审计报告22份，无法表示意见的审计报告5份。在2450份财务报表审计报告中，非标准财务报表审计报告84份，占3.31%。非标报告的数量和比例都较2012年（89份，比例为3.60%）有所下降。
截止2013年4月，2471家上市公司出具了财务报表审计报告。其中，标准审计报告2382份，带强调事项段的无保留意见审计报告71份，保留意见审计报告15份，无法表示意见的审计报告3份。在2471份财务报表审计报告中，非标准财务报表审计报告89份，占3.60%，非标报告的数量和比例都较2011年（115份，比例为4.87%）有所下降。从近几年我国上市公司公布的审计报告情况来看，沪深两市的上市公司被出具为非标准审计意见数量上和比例上都呈现出逐年下降的趋势，被出具非标准审计意见的影响因素有很多，本文主要从公司内部治理结构探讨与非标准审计意见的相关性。
（二）股权的性质和结构与非标准审计意见的相关性
我国上市公司股权结构呈现出明显的股权集中特征，股东权利不均衡排在前五位的大股东之间持股比例悬殊。除控股股东以外“一股独大”几乎是所有上市公司的诟病，也是我国公司治理的一大顽疾。虽然经历了股权分置改革，但因为股改企业的前身大多是国有制，所以股改后国有股仍在上市公司股本总额中所占的比重较大，这也是我国上市公司股权结构的突出特点。这种过于集中的股权结构，必然会导致监督机制的有效性削弱，少数股东的权益可能遭到损害，显然不利于公司治理，通过对相关样本的实证研究发现，股权结构的合理性与非标准审计意见呈现负相关关系。即股权结构越合理性，被出具非标准审计意见的可能性越小。
（三）董事会特征与非标准审计意见的相关性
我国上市公司的实际控制人具有绝对的控制权，进而导致董事会的独立性较弱。虽然《公司法》近几年来修订时弱化了法定代表人模式，允许公司通过章程约定法定代表人由董事长、执行董事或经理担任，但对于法定代表人的职权范围并没有弱化，实际控制人还可以通过直接担任董事长的方式控制上市公司。通过对沪深两市研究样本的测算，约有35%的上市公司的实际控制人直接担任董事长，55%的上市公司实际控制人担任董事长并兼任总经理，只有不到10%的上市公司的实际控制人完全不担任董事长和总经理。通过对沪深两市相关样本的研究发现，董事会的独立性与非标准审计意见呈现负相关关系。董事会的独立性越强，被出具非标准审计意见的可能性越小。
（四）监事会特征与非标准审计意见的相关性
监事会对股东大会负责，与董事会并立。是为了保证股东大会的决议能够在董事会与管理层正确决策和执行，防止其滥用职权，损害股东与相关者的利益，必须建立一套约束机制。为了保证监事会的独立性，监事不得兼任董事和经理。其性质构成比较合理。但同时规定了监事可以列席董事会会议，并对董事会会议事项提出质询或建议，监事会发现公司经营情况异常，可以进行调查;必要时，可以聘请会计师事务所等协助其工作。从法律规定不难看出监事会对董事会只有建议、质询的权利，并无一定的决定权，也就意味着其独立性很弱。监事会的监督职能主要集中在业务层面和财务层面，及时纠正董事会和高管的不合理行为，使其发挥应有的作用。然而，要提供有效的监督保障就必须具有较高的独立性，从某种程度上而言，监事会或监事的独立性代表着监督的力量和能力，有效的监督可以减少被出具非标准审计意见的可能性。
二、对策与建议 （一）改善股权结构，构建对实际控制人的监控制衡机制
积极改革国有股一股独大的不合理股权结构，均衡股东权利，上市公司虽然制定了董事会制定，但是董事会由控股股东一手操纵，制度就成了纸上谈兵。可借鉴科华生物的股权结构，其控股股东为三位自然人，分别持上市公司股份的7.47%、7.30%、8.12%，没有一个股东可以取得优势控股地位。塔牌集团公司实际控制人为三位自然人，合计持有上市公司广东塔牌集团股份有限公59.25%的股权，但三人股权差异微弱，分别为18.375%、22.50%、18.375%。加强股票市场的流通，对上市公司的股权结构，进行分类监管，让市场成为遏制实际控制人的重要工具。
同时，完善《公司法》和相关行业配套监管规范，建构对控股股东和实际控制人的监管制度，另外，赋予监事会独立的法律地位，使其以超然的立场履行监督权。
（二）建立健全审计委员会制度
独立性是审计的灵魂，在上市公司设置审计委员会这一组织机构十分必要，我国上市公司审计委员会制度的发展历程较短，但是独立性和专业性是其能够发挥其重要作用的关键性指标。审计委员会的独立地位和其财务专家的数量会对内部控制产生积极而有效的影响，进而被出具非标准审计意见的可能性就大大地降低了。
（三）健全董事会机制，加强独立董事制度
董事会作为公司治理结构的重要组成部分，承担着解决上市公司出现的违规问题，提高上市公司信息披露的质量等重要责任。改革董事会结构，董事长和总经理两职分设，提高董事会中独立董事的比例，并加强其对公司决策的参与度，完善董事会的激励制度，抑制管理层的机会主义，保护外部投资者利益。健全的董事会机制必然会提高公司的治理能力和信息披露的质量，从而减少被出具非标准审计意见的可能性。
（四）推进管理层持股，协调激励机制
股东与管理层的高度一致可以很大程度上缓解内部人控制问题，解决股东与管理层利益不一致的有效方法就是提高薪酬和股权激励，后者最为典型。股权激励的类型有很多，包括管理层持股，股票期权、业绩股票等，管理层持股是指让管理层持有一定比例的本公司股票。其形式可以是公司无偿赠与，也可以是补贴购买。通过加强对管理层的控制与激励，使其利益与所有者利益捆绑在一起，致力于提高企业的真实绩效，改善企业经营状况和治理结构，对被出具非标准审计意见起到一定的积极作用。
【参考文献】
[1]思丽妮.关于加强企业经济效益审计的思考[J].凯里学院学报，2007（04）
[2]黄辉.论企业经济效益审计的重点和方法[J].铜业工程，2007（02）
[3]张宗亮.企业经济效益审计初探[J].（工会论坛）山东省工会管理干部学院学报，2007（03）
[4]唐振达，梁素萍，易金翠，何劲军.现代企业经济效益审计的应用研究[J].广西财经学院学报，2007（03）
[5]刘春慧.企业经济效益审计的内容要点及指标体系[J].山西财税2007（01）
[6]孙论，陈晖.探索企业经济效益审计之浅见[J].怀化学院学报，2007（06）
[7]黄淑玲.浅谈企业经济效益审计[J].湖南科技学院学报，2006（08）
[8]付淑君.企业经济效益审计的目标和模式探讨[J].现代商业，2007（16）
[9]王雪燕.企业经济效益审计刍议[J].商业经济，2006（02）
关键词：公司治理结构;非标准审计;对策建议
为了实现企业价值的最大化，为股东等相关利益者以及社会公众谋求最大的利益，公司必须实现其最佳的经营业绩，而要达到这一目标，公司治理结构起着相当重要的作用。随着经济的发展，公司组织形式的多样化，公司所有权与经营权的分离导致的必然结果就是委托代理关系占据主导地位，公司所有者要基于信托责任关系，建立健全一套相互制衡的结构性制度安排或体系。上市公司治理结构的有效性与财务报表及内部控制年报审计意见有一定的相互作用关系，公司治理情况越好，被出具非标准审计意见的可能性越小。
一、上市公司内部治理结构与非标准审计意见相关性分析
（一）我国上市公司治理结构与非标准审计意见现状分析
随着我国市场经济的持续稳定发展，根据现代企业制度的要求，上市公司的组织机构主要由股东大会、董事会、监事会和经理层组成。狭义公司治理其主要是指“内部治理”，即建立由股东大会、董事会（尤其是独立董事）、监事会及高管层面所构成的公司治理结构。广义的公司治理，包括的范围不仅仅是企业内部自身的监控和制衡机制，而是涉及到更宽泛的外部相关者。诸如第一大股东的性质、资本市场、经理市场、产品市场、社会公众、舆论和国家法律法规等外部力量对企业管理行为的规范与监督。
审计报告是注册会计师向委托人提交的最终产品，具有一定的鉴证、保护、证明作用。而审计意见又是审计报告中最核心最重要的组成部分，是对被审计单位财务报表进行客观、公正的评价，是审计工作结果最为集中、凝练的表达。本文所指的非标准审计意见是指除了标准无保留审计意见之外的其余所有意见类型。即包括带强调事项段的无保留意见、带强调事项段的保留意见、带其他事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。
截止2014年4月，2534家上市公司出具了财务报表审计报告。其中，标准审计报告2450份，带强调事项段的无保留意见审计报告57份，保留意见审计报告22份，无法表示意见的审计报告5份。在2450份财务报表审计报告中，非标准财务报表审计报告84份，占3.31%。非标报告的数量和比例都较2012年（89份，比例为3.60%）有所下降。
截止2013年4月，2471家上市公司出具了财务报表审计报告。其中，标准审计报告2382份，带强调事项段的无保留意见审计报告71份，保留意见审计报告15份，无法表示意见的审计报告3份。在2471份财务报表审计报告中，非标准财务报表审计报告89份，占3.60%，非标报告的数量和比例都较2011年（115份，比例为4.87%）有所下降。从近几年我国上市公司公布的审计报告情况来看，沪深两市的上市公司被出具为非标准审计意见数量上和比例上都呈现出逐年下降的趋势，被出具非标准审计意见的影响因素有很多，本文主要从公司内部治理结构探讨与非标准审计意见的相关性。
（二）股权的性质和结构与非标准审计意见的相关性
我国上市公司股权结构呈现出明显的股权集中特征，股东权利不均衡排在前五位的大股东之间持股比例悬殊。除控股股东以外“一股独大”几乎是所有上市公司的诟病，也是我国公司治理的一大顽疾。虽然经历了股权分置改革，但因为股改企业的前身大多是国有制，所以股改后国有股仍在上市公司股本总额中所占的比重较大，这也是我国上市公司股权结构的突出特点。这种过于集中的股权结构，必然会导致监督机制的有效性削弱，少数股东的权益可能遭到损害，显然不利于公司治理，通过对相关样本的实证研究发现，股权结构的合理性与非标准审计意见呈现负相关关系。即股权结构越合理性，被出具非标准审计意见的可能性越小。
（三）董事会特征与非标准审计意见的相关性
我国上市公司的实际控制人具有绝对的控制权，进而导致董事会的独立性较弱。虽然《公司法》近几年来修订时弱化了法定代表人模式，允许公司通过章程约定法定代表人由董事长、执行董事或经理担任，但对于法定代表人的职权范围并没有弱化，实际控制人还可以通过直接担任董事长的方式控制上市公司。通过对沪深两市研究样本的测算，约有35%的上市公司的实际控制人直接担任董事长，55%的上市公司实际控制人担任董事长并兼任总经理，只有不到10%的上市公司的实际控制人完全不担任董事长和总经理。通过对沪深两市相关样本的研究发现，董事会的独立性与非标准审计意见呈现负相关关系。董事会的独立性越强，被出具非标准审计意见的可能性越小。
（四）监事会特征与非标准审计意见的相关性
监事会对股东大会负责，与董事会并立。是为了保证股东大会的决议能够在董事会与管理层正确决策和执行，防止其滥用职权，损害股东与相关者的利益，必须建立一套约束机制。为了保证监事会的独立性，监事不得兼任董事和经理。其性质构成比较合理。但同时规定了监事可以列席董事会会议，并对董事会会议事项提出质询或建议，监事会发现公司经营情况异常，可以进行调查;必要时，可以聘请会计师事务所等协助其工作。从法律规定不难看出监事会对董事会只有建议、质询的权利，并无一定的决定权，也就意味着其独立性很弱。监事会的监督职能主要集中在业务层面和财务层面，及时纠正董事会和高管的不合理行为，使其发挥应有的作用。然而，要提供有效的监督保障就必须具有较高的独立性，从某种程度上而言，监事会或监事的独立性代表着监督的力量和能力，有效的监督可以减少被出具非标准审计意见的可能性。
二、对策与建议 （一）改善股权结构，构建对实际控制人的监控制衡机制
积极改革国有股一股独大的不合理股权结构，均衡股东权利，上市公司虽然制定了董事会制定，但是董事会由控股股东一手操纵，制度就成了纸上谈兵。可借鉴科华生物的股权结构，其控股股东为三位自然人，分别持上市公司股份的7.47%、7.30%、8.12%，没有一个股东可以取得优势控股地位。塔牌集团公司实际控制人为三位自然人，合计持有上市公司广东塔牌集团股份有限公59.25%的股权，但三人股权差异微弱，分别为18.375%、22.50%、18.375%。加强股票市场的流通，对上市公司的股权结构，进行分类监管，让市场成为遏制实际控制人的重要工具。
同时，完善《公司法》和相关行业配套监管规范，建构对控股股东和实际控制人的监管制度，另外，赋予监事会独立的法律地位，使其以超然的立场履行监督权。
（二）建立健全审计委员会制度
独立性是审计的灵魂，在上市公司设置审计委员会这一组织机构十分必要，我国上市公司审计委员会制度的发展历程较短，但是独立性和专业性是其能够发挥其重要作用的关键性指标。审计委员会的独立地位和其财务专家的数量会对内部控制产生积极而有效的影响，进而被出具非标准审计意见的可能性就大大地降低了。
（三）健全董事会机制，加强独立董事制度
董事会作为公司治理结构的重要组成部分，承担着解决上市公司出现的违规问题，提高上市公司信息披露的质量等重要责任。改革董事会结构，董事长和总经理两职分设，提高董事会中独立董事的比例，并加强其对公司决策的参与度，完善董事会的激励制度，抑制管理层的机会主义，保护外部投资者利益。健全的董事会机制必然会提高公司的治理能力和信息披露的质量，从而减少被出具非标准审计意见的可能性。
（四）推进管理层持股，协调激励机制
股东与管理层的高度一致可以很大程度上缓解内部人控制问题，解决股东与管理层利益不一致的有效方法就是提高薪酬和股权激励，后者最为典型。股权激励的类型有很多，包括管理层持股，股票期权、业绩股票等，管理层持股是指让管理层持有一定比例的本公司股票。其形式可以是公司无偿赠与，也可以是补贴购买。通过加强对管理层的控制与激励，使其利益与所有者利益捆绑在一起，致力于提高企业的真实绩效，改善企业经营状况和治理结构，对被出具非标准审计意见起到一定的积极作用。
【参考文献】
[1]思丽妮.关于加强企业经济效益审计的思考[J].凯里学院学报，2007（04）
[2]黄辉.论企业经济效益审计的重点和方法[J].铜业工程，2007（02）
[3]张宗亮.企业经济效益审计初探[J].（工会论坛）山东省工会管理干部学院学报，2007（03）
[4]唐振达，梁素萍，易金翠，何劲军.现代企业经济效益审计的应用研究[J].广西财经学院学报，2007（03）
[5]刘春慧.企业经济效益审计的内容要点及指标体系[J].山西财税2007（01）
[6]孙论，陈晖.探索企业经济效益审计之浅见[J].怀化学院学报，2007（06）
[7]黄淑玲.浅谈企业经济效益审计[J].湖南科技学院学报，2006（08）
[8]付淑君.企业经济效益审计的目标和模式探讨[J].现代商业，2007（16）
[9]王雪燕.企业经济效益审计刍议[J].商业经济，2006（02）