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2007年是我国上市公司全面执行新企业会计准则体系的第一年。为了解各上市公司的执行情况，特别是各公司新企业会计准则执行中以财务报告为目的的公允价值计量的开展状况，我们对2008年4月30日前两市1328家A股公司（不含中小板）发布的2007年年报进行了统计分析。本文为该统计分析的摘编。
此次统计分析的1328家上市公司分布在证监会所划分的13个行业中，参与这些上市公司财务报表审计的会计师事务所共计69家。
表1 1328家上市公司的行业分布情况
一、公允价值计量的运用
与原企业会计准则相比，新准则最大变化之一是增加了公允价值的计量。新准则中共有17个准则涉及公允价值，其中，在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面，都明确提出了需要采用公允价值进行计量。
对于各上市公司金融工具、投资性房地产与资产减值准备计提科目中公允价值计量的应用情况，我们进行了下列的统计分析。
（一）金融工具的公允价值计量
新准则将金融资产分为四类：
1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：包括交易性金融资产与指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
2．可供出售金融资产
3．持有至到期投资
4．贷款和应收款项
新准则要求企业在初始确认金融资产时，都应当按照公允价值进行计量。在金融资产后续计量阶段，交易性金融资产与可供出售金融资产还应采用公允价值计量。上市公司持有金融资产的情况如表2与表3所示。
在1328家上市公司中，有362家持有交易性金融资产，占全部1328家公司总数的27%；345家持有可供出售金融资产，占26%；140家拥有持有至到期投资，占11%。
表2 2007年上市公司持有金融资产情况
拥有金融工具的上市公司在2007年年报中都声明，是按照新企业会计准则的要求，对金融工具进行了相应的公允价值计量;并都在财务报告的附注中，对金融资产与金融负债初始确认及后续计量的情况进行了披露。对于上述公司拥有的交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资的公允价值，分别由59家、50家和49家会计师事务所进行了审计。
（二）投资性房地产的公允价值计量
投资性房地产准则规定，满足相应条件的投资性房地产可以采用公允价值进行后续计量。
在这1328家A股上市公司中，有761家存有投资性房地产，占总体的57%。但在这些存在投资性房地产的公司中，绝大多数还是采用历史成本进行计量。仅有10家公司采用公允价值进行计量，仅占全部拥有投资性房地产企业总数的1.13%。
表4 上市公司投资性房地产计量模式分布
10家采用公允价值进行计量的公司中，有5家公司在财务报告附注中说明，是采用了资产评估的结果，其余5家则是依据对市场上同类资产交易价格确认的公允价值。
各行业拥有投资性房地产企业占行业内公司数量的比例分别见表5
表5 各行业持有投资性房地产公司所占的比例
10家采用公允价值进行投资性房地产后续计量的公司分别是制造业5家，批发零售业1家，金融保险业2家，社会服务业1家和综合类上市公司1家。
共有64家会计师事务所进行了上市公司投资性房地产公允价值的审计。
（三）资产减值准备的计提
根据新企业会计准则的标准，共有流动资产的坏账准备、存货跌价准备、可供出售金融资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、工程物资减值准备、在建工程减值准备、生产性生物资产减值准备、油气资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备和其他等14种需计提减值准备的科目。其中，不涉及公允价值计量的有流动资产的坏账准备与持有至到期投资的减值准备，其它减值准备普遍都涉及公允价值的计量。
《企业会计准则第8号——资产减值》规定：存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。固定资产、无形资产及商誉的减值都需要根据第8号准则进行公允价值计量。
对于存货的减值，《企业会计准则第1号》规定存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。而尚无销售合同的存货可变现净值即涉及公允价值的计量。
对于长期股权投资的减值，《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，以公允价值计量入账的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即涉及公允价值的计量；以成本法核算的长期股权投资，也需要考虑是否能以公允价值进行计量。
对于投资性房地产的减值，采用成本入账的土地使用权的后续计量，需要根据第8号准则进行公允价值计量。
对于生产性生物资产，《企业会计准则第5号——生物资产》要求，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受灾害、疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备。此时，可变现净值或可收回金额都需要进行公允价值的计量。
对于油气资产的减值，《企业会计准则第27号——石油天然气开采》规定，探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理；未探明矿区的权益，应当至少每年进行一次减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地质构造特征或储层条件的，可按照若干具有相同或类似地质构造或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。未探明矿区权益的公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失。
表6为计提了涉及公允价值计量减值准备的上市公司数量。其中，存货跌价准备、固定资产减值准备等传统计提科目进行计提的公司数量，显著高于对商誉等新准则所增加的计提科目进行计提公司数量。
表6 计提各项涉及公允价值计量减值准备的上市公司数量
我们对上述各行业减值准备计提的情况进行了分析，发现信息技术行业计提无形资产减值准备的公司比例显著高于总体水平。而在仓储运输业中，虽拥有无形资产和在建工程的公司数量比例与上市公司总体的数量比例相当，但其提取相应减值准备公司的数量比例显著低于上市公司的总体水平。
资产减值准备的计提常常受审计机构的影响。特别在确定减值金额时，审计人员的经验和意见往往会发挥着重要作用。对于需进行公允价值计量提取减值准备的各类科目进行审计的会计师事务所的数量，如表7所示。
表7 对需进行公允价值计量的计提减值准备科目审计的会计师事务所数量
二、公允价值计量中存在的问题
（一）财务报表中对有关公允价值计量的信息披露不充分
不少上市公司的财务报表，没有按照新准则的要求对所有的重大交易、重大事项和重要的会计政策、会计估计进行充分披露。这些公司对重大交易后的价值计量是否进行了公允价值计量披露大都很不充分。在涉及公允价值计量的资产减值准备的计提中，很多公司仅作这样的报告：“对资产负债表日的资产是否存在发生减值的迹象进行了判断，存在的，则进行减值测试。如不存在减值迹象或经测试未发生减值的，则不予计提减值准备。”至于测试中是否采用了公允价值计量，则都没有说明。
（二）公允价值的确定有待规范
新准则规定了公允价值的确定原则。从各上市公司2007年年报的表述看，各公司在许多科目上是力求遵循企业会计准则，采用同类资产在活跃市场上的报价、类似资产在活跃市场上的报价和评估技术确定公允价值的，但由于在具体操作上，如评估模型、参数的选择等，新准则都没有提供详细的指南，因此影响了具备可靠性和相关性的公允价值的确定。
（三）不少上市公司没有按照新准则对相应科目进行减值测试
如新准则要求企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。但各公司的年报显示，在存在企业合并后商誉的上市公司中，约有17%的公司没有进行减值测试，即没有进行该商誉的公允价值计量。
欢迎读者访问中和资产评估有限公司网站:www.zhcpv.com，阅读该统计分析报告的全文。
（作者单位：中和资产评估有限公司研究发展部）
此次统计分析的1328家上市公司分布在证监会所划分的13个行业中，参与这些上市公司财务报表审计的会计师事务所共计69家。
表1 1328家上市公司的行业分布情况
一、公允价值计量的运用
与原企业会计准则相比，新准则最大变化之一是增加了公允价值的计量。新准则中共有17个准则涉及公允价值，其中，在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面，都明确提出了需要采用公允价值进行计量。
对于各上市公司金融工具、投资性房地产与资产减值准备计提科目中公允价值计量的应用情况，我们进行了下列的统计分析。
（一）金融工具的公允价值计量
新准则将金融资产分为四类：
1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：包括交易性金融资产与指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
2．可供出售金融资产
3．持有至到期投资
4．贷款和应收款项
新准则要求企业在初始确认金融资产时，都应当按照公允价值进行计量。在金融资产后续计量阶段，交易性金融资产与可供出售金融资产还应采用公允价值计量。上市公司持有金融资产的情况如表2与表3所示。
在1328家上市公司中，有362家持有交易性金融资产，占全部1328家公司总数的27%；345家持有可供出售金融资产，占26%；140家拥有持有至到期投资，占11%。
表2 2007年上市公司持有金融资产情况
拥有金融工具的上市公司在2007年年报中都声明，是按照新企业会计准则的要求，对金融工具进行了相应的公允价值计量;并都在财务报告的附注中，对金融资产与金融负债初始确认及后续计量的情况进行了披露。对于上述公司拥有的交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资的公允价值，分别由59家、50家和49家会计师事务所进行了审计。
（二）投资性房地产的公允价值计量
投资性房地产准则规定，满足相应条件的投资性房地产可以采用公允价值进行后续计量。
在这1328家A股上市公司中，有761家存有投资性房地产，占总体的57%。但在这些存在投资性房地产的公司中，绝大多数还是采用历史成本进行计量。仅有10家公司采用公允价值进行计量，仅占全部拥有投资性房地产企业总数的1.13%。
表4 上市公司投资性房地产计量模式分布
10家采用公允价值进行计量的公司中，有5家公司在财务报告附注中说明，是采用了资产评估的结果，其余5家则是依据对市场上同类资产交易价格确认的公允价值。
各行业拥有投资性房地产企业占行业内公司数量的比例分别见表5
表5 各行业持有投资性房地产公司所占的比例
10家采用公允价值进行投资性房地产后续计量的公司分别是制造业5家，批发零售业1家，金融保险业2家，社会服务业1家和综合类上市公司1家。
共有64家会计师事务所进行了上市公司投资性房地产公允价值的审计。
（三）资产减值准备的计提
根据新企业会计准则的标准，共有流动资产的坏账准备、存货跌价准备、可供出售金融资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、工程物资减值准备、在建工程减值准备、生产性生物资产减值准备、油气资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备和其他等14种需计提减值准备的科目。其中，不涉及公允价值计量的有流动资产的坏账准备与持有至到期投资的减值准备，其它减值准备普遍都涉及公允价值的计量。
《企业会计准则第8号——资产减值》规定：存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。固定资产、无形资产及商誉的减值都需要根据第8号准则进行公允价值计量。
对于存货的减值，《企业会计准则第1号》规定存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。而尚无销售合同的存货可变现净值即涉及公允价值的计量。
对于长期股权投资的减值，《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，以公允价值计量入账的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即涉及公允价值的计量；以成本法核算的长期股权投资，也需要考虑是否能以公允价值进行计量。
对于投资性房地产的减值，采用成本入账的土地使用权的后续计量，需要根据第8号准则进行公允价值计量。
对于生产性生物资产，《企业会计准则第5号——生物资产》要求，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受灾害、疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备。此时，可变现净值或可收回金额都需要进行公允价值的计量。
对于油气资产的减值，《企业会计准则第27号——石油天然气开采》规定，探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理；未探明矿区的权益，应当至少每年进行一次减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地质构造特征或储层条件的，可按照若干具有相同或类似地质构造或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。未探明矿区权益的公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失。
表6为计提了涉及公允价值计量减值准备的上市公司数量。其中，存货跌价准备、固定资产减值准备等传统计提科目进行计提的公司数量，显著高于对商誉等新准则所增加的计提科目进行计提公司数量。
表6 计提各项涉及公允价值计量减值准备的上市公司数量
我们对上述各行业减值准备计提的情况进行了分析，发现信息技术行业计提无形资产减值准备的公司比例显著高于总体水平。而在仓储运输业中，虽拥有无形资产和在建工程的公司数量比例与上市公司总体的数量比例相当，但其提取相应减值准备公司的数量比例显著低于上市公司的总体水平。
资产减值准备的计提常常受审计机构的影响。特别在确定减值金额时，审计人员的经验和意见往往会发挥着重要作用。对于需进行公允价值计量提取减值准备的各类科目进行审计的会计师事务所的数量，如表7所示。
表7 对需进行公允价值计量的计提减值准备科目审计的会计师事务所数量
二、公允价值计量中存在的问题
（一）财务报表中对有关公允价值计量的信息披露不充分
不少上市公司的财务报表，没有按照新准则的要求对所有的重大交易、重大事项和重要的会计政策、会计估计进行充分披露。这些公司对重大交易后的价值计量是否进行了公允价值计量披露大都很不充分。在涉及公允价值计量的资产减值准备的计提中，很多公司仅作这样的报告：“对资产负债表日的资产是否存在发生减值的迹象进行了判断，存在的，则进行减值测试。如不存在减值迹象或经测试未发生减值的，则不予计提减值准备。”至于测试中是否采用了公允价值计量，则都没有说明。
（二）公允价值的确定有待规范
新准则规定了公允价值的确定原则。从各上市公司2007年年报的表述看，各公司在许多科目上是力求遵循企业会计准则，采用同类资产在活跃市场上的报价、类似资产在活跃市场上的报价和评估技术确定公允价值的，但由于在具体操作上，如评估模型、参数的选择等，新准则都没有提供详细的指南，因此影响了具备可靠性和相关性的公允价值的确定。
（三）不少上市公司没有按照新准则对相应科目进行减值测试
如新准则要求企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。但各公司的年报显示，在存在企业合并后商誉的上市公司中，约有17%的公司没有进行减值测试，即没有进行该商誉的公允价值计量。
欢迎读者访问中和资产评估有限公司网站:www.zhcpv.com，阅读该统计分析报告的全文。
（作者单位：中和资产评估有限公司研究发展部）